臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)104年度再字第101號｜法律人

臺北高等行政法院判決 104年度再字第101號再審原告勤益投資控股股份有限公司代　表　人　顧肇基（董事長）訴訟代理人　張芷會計師再審被告財政部臺北國稅局代　表　人　何瑞芳（局長）上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國104 年4月15日本院103年度訴字第1944號判決，本於行政訴訟法第273條第1項第1款事由提起再審之訴，經最高行政法院104年度裁字第1539號裁定移送本院，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、事實概要：再審原告及其子公司勤德股份有限公司（下稱「勤德公司」）前係個別辦理民國96至98年度營利事業所得稅結算申報及95至97年度未分配盈餘申報，經再審被告分別核定後，再審原告主張其於前揭年度與勤德公司分別辦理營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘申報，係自行適用法令錯誤，於101 年8月14日，依稅捐稽徵法第28條第1項規定，申請更正改採連結稅制合併申報方式申報，並退還各該年度溢繳稅款，經再審被告以103年6月17日財北國稅審一字第1030022866號函予以否准（下稱「原處分」）。原告不服，提起訴願遭駁回，遂向本院提起行政訴訟，亦經本院以103年度訴字第1944 號判決駁回（下稱「前程序判決」）。再審原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院以104年度裁字第1031號裁定認上訴不合法駁回確定（下稱「原確定裁定」）。再審原告以原確定裁定及前程序判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，向最高行政法院聲請（提起）再審之訴，經最高行政法院將有關對前程序判決提起再審之訴部分，以104年度裁字第1539號裁定移送本院審理。二、再審原告主張：勤德公司於92年度依企業併購法第28條規定，以發行新股方式為對價，受讓伊之資產及負債，伊持有勤德公司100%之股份，伊於辦理前揭年度結算申報時未依企業併購法之規定選擇合併申報，致溢繳稅款，是伊依稅捐稽徵法第28條之規定，自動申請更正申報96至98年度營利事業所得稅結算申報及95至97年度未分配盈餘申報按連結稅制合併結算申報，退回溢繳稅款，自屬合法。又企業併購法第40條並未限制採連結稅制合併結算申報者，應由母公司於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時即應選擇合併結算申報，否則即無更正合併結算申報之權利，亦無限定納稅義務人應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時選擇以母公司為納稅義務人，是伊嗣後發現適用法令錯誤，自應有稅捐稽徵法第28條之規定，自繳納稅款之日起5年內，自動更正補申報，申請退還溢繳稅款之適用。另財政部102年4月3日台財稅字第10100234500號函（下稱「102年4月3日函釋」）違反所得稅法第71條第1項及企業併購法第40條規定，再審被告卻認該函釋並未加諸法律所未規定之限制，而據以否准伊之申請，徒然增加法令障礙，違反企業併購法之立法本旨，有恣意限縮法律適用之違誤，與租稅法律主義相悖，且該函釋並未明列其法律授權之依據，亦未於財政部網站公布，與行政程序法第150條規定不符，縱認該函釋為有效，依稅捐稽徵法第1條之1之規定，亦應自發布日起發生效力，是前程序判決有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情事等語。並聲明：㈠前程序判決廢棄。㈡訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。三、再審被告則以：公司進行合併、分割或依企業併購法第27條至第29條規定收購，而持有其子公司股份或出資達已發行股份總數或資本總額90%者，依同法第40條之規定，係得自行選擇合併申報或維持分別申報，該條文並未限定非採合併申報不可，是再審原告及勤德公司個別辦理96至98年度營利事業所得稅結算申報及95至97年度未分配盈餘申報，符合企業併購法第40條規定，並無適用法令錯誤之情事。又企業併購法第40條第4項規定，已將依同條第1項合併申報營利事業所得稅者，其合併結算申報課稅所得額及應納稅額之計算、合併申報未分配盈餘及應加徵稅額之計算、營業虧損之扣除、投資抵減獎勵之適用、國外稅額之扣抵、股東可扣抵稅額帳戶之處理、暫繳申報及其他應遵行事項之辦法，授權賦稅主管機關定之，財政部遂於92年2月12日發布「營利事業依金融控股公司法第49條及企業併購法第40條規定合併辦理營利事業所得稅申報處理原則」，其中第11點已規定，股份有限公司依企業併購法第40條規定，因依同法第28條規定收購，而持有其本國子公司股份達已發行股份總數90%，自其持有期間在一個課稅年度內滿12個月之年度起，選擇以該併購母公司為納稅義務人，合併申報營利事業所得稅者，併購母公司應另行填具合併結算申報總表及合併申報未分配盈餘總表，連同各公司之申報書，依所得稅法規定向該管稽徵機關辦理申報，是財政部102年4月3日函釋係依據企業併購法第40 條及前述申報處理原則所為之解釋，並無未經法律明確授權，違反租稅法律主義之情事等語，資為抗辯。並聲明：再審原告之訴駁回。四、本院判斷如下：㈠按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。對於審級不同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最高行政法院合併管轄之。對於最高行政法院之判決，本於第273條第1項第9款至第14款事由聲明不服者，雖有前2項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄。」為行政訴訟法第275條所明定。次按「……對於高等行政法院判決提起上訴，而經最高行政法院認上訴為不合法以裁定駁回，對於該高等行政法院判決提起再審之訴者，無論本於何種法定再審事由，仍應專屬原高等行政法院管轄……」（最高行政法院95年8月份庭長法官聯席會議決議㈠參照）。本件再審原告以前程序判決有行政訴訟第273條第1項第1款事由，提起再審之訴，揆諸上開規定及決議意旨，本院有管轄權，合先敘明。㈡次按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之法規相違背，或與解釋判例有所牴觸而言。至於事實認定職權之正當行使或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。經查，前程序判決駁回再審原告在前程序之起訴，係以：1.稅捐稽徵法第28條第1項之適用，以納稅義務人有溢繳稅款之事實，且係由於適用法令錯誤或計算錯誤所致者為要件，倘納稅義務人申報繳納稅捐，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，自無從申請退還已繳之稅款；依據企業併購法第28條第1項、第40條規定及財政部依企業併購法第40條第4項規定發布之「營利事業依金融控股公司法第49條及企業併購法第40條規定合併辦理營利事業所得稅申報處理原則」（下稱「合併申報處理原則」）第11點規定，公司如依企業併購法第28條第1項規定，而持有其子公司股份或出資額達已發行股份總數或資本總額90%者（下稱「併購母公司」），得依同法第40條第1項規定，自行選擇與子公司合併辦理營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅申報，或與子公司個別辦理申報，倘選擇合併申報，則應自選擇合併申報之年度起，依所得稅法第71條第1項及合併申報處理原則第11點規定，於每年5月1日起至5月31日止，填具合併結算申報總表及合併申報未分配盈餘總表，連同各公司之申報書表，辦理上一年度營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅申報，是併購母公司若未依循前揭規定，與子公司合併辦理營利事業所得稅及未分配盈餘申報，而與子公司分別申報者，表示其選擇與子公司個別辦理申報，此項申報方式既係出於併購母公司自身之決定，且為前揭企業併購法第40條規定所許可，自不生稅捐稽徵法第28條第1項所定適用法令錯誤之問題。2.再審原告因勤德公司於92年間，依企業併購法第40條規定，以發行新股新臺幣（下同）3億900萬元，分為3,090萬股，每股面額10元之方式為對價，受讓再審原告之資產與負債，而持有勤德公司100%之股權；再審原告辦理96至98年度營利事業所得稅結算申報及95至97年度未分配盈餘申報時，係分別填具結算申報書，個別辦理申報，經再審被告於100年1月3日、99年3月8日及100年2月8日核定在案，再審原告既未依合併申報處理原則第11點規定，填具合併結算申報總表及合併申報未分配盈餘總表，連同勤德公司之申報書表，憑以辦理合併申報，則再審被告依據再審原告自行擇定與子公司個別申報之方式，核定再審原告各該年度之營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘申報，於法自無不合。再審原告於101年8月14日，始主張其與勤德公司分別辦理96至98年度營利事業所得稅結算申報及95至97年度未分配盈餘申報，係屬自行適用法令錯誤，依稅捐稽徵法第28條第1項規定，申請更正前述各年度已申報案件並退還溢繳稅款，依上說明，殊非有據，再審被告以原處分否准其申請，核無不合。3.併購母公司一經依企業併購法第40條第1項選擇合併申報營利事業所得稅者，根據同條第2項規定，除因正當理由，於會計年度終了前2個月內，報經賦稅主管機關核准外，即不得變更；且因併購母公司選擇合併申報，無須事先申請核准，故無從以核准日期作為判斷其開始選擇合併申報之年度。財政部102年4月3日函釋認為併購母公司如於辦理當年度所得稅結算申報時，未填具合併申報書表及連同各公司申報結算書表者，當年度即不適用合併申報，應自依前開規定辦理之年度起適用合併申報，乃明定以併購母公司首次依合併申報處理原則第11點規定，辦理合併申報事宜之年度，為其選擇適用合併申報之始點，所採取判斷標準，符合併購母公司以自行提出之申報書表而表現於外之意思，亦未對企業併購法賦與併購母公司得選擇合併申報之權利，加諸法律所未規定之限制，自屬適當，要無再審原告所指違背企業併購法第40條提供適當租稅措施之立法意旨、租稅法律主義或違反比例原則之情形。又上開財政部函釋係闡明企業併購法第40條規定之原意，且非變更已發布解釋函令之法令見解，而為對納稅義務人不利之解釋，故不符稅捐稽徵法第1條之1第2項規定，而應依司法院釋字第287號解釋意旨，認為自企業併購法第40條於93年5月7日生效之日起，即有適用，再審原告主張財政部102年4月3日函釋應自發布日起生效，對其本件申請案並無適用，亦無可採。則再審被告援引該函釋意旨，認定再審原告辦理96至98年度營利事業所得稅結算申報與95至97年度未分配盈餘申報時，因未填具合併申報書表及連同各公司申報結算書表一併提出，故不適用合併申報，自無不合。4.再按稅捐稽徵法第28條第1項關於納稅義務人因自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內申請退還，逾期不得再行申請之規定，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，則該條項所謂之溢繳稅款，自係指納稅義務人無法律上之原因卻誤繳稅款而言，企業併購法第40條既肯認併購母公司得自行選擇與子公司合併或個別辦理營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘申報，則併購母公司不問採取何種方式計算應納稅額後予以申報繳納，均係依法律規定所為，即便依上述兩種申報方式計算之應納稅款數額有別，且併購母公司選擇以其中應納稅額較高之方式辦理申報，此一決定既係其依法行使選擇權之結果，稅捐機關據以徵稅，即非無法律上之原因，而不構成公法上不當得利，併購母公司自無從主張其依自行選擇之申報方式所納稅款係屬溢繳而請求退還。況企業併購法第40條早在93年5月5日即已公布，並於同年月7日施行，故再審原告辦理96至98年度營利事業所得稅結算申報及95至97年度未分配盈餘申報時，自應知悉其可依該條第1項規定，選擇與子公司合併申報，然其於以上各年度既未依合併申報處理原則第11點規定，填具合併結算申報總表及合併申報未分配盈餘總表，連同各公司之申報書表辦理申報，足認其已擇定與子公司個別申報；再審原告遲至101年8月14日，方主張前揭年度與子公司分別辦理申報，係屬自行適用法令錯誤，依稅捐稽徵法第28條第1項規定申請退還溢繳稅款，惟未依該條項規定提出任何具體證明，再審被告予以否准，於法自無違誤。再審原告另指稱再審被告否准其申請更正為合併申報及退還稅款，係限縮人民依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款之權利云云，洵無足取等由，為其判斷之論據，而維持原處分及訴願決定。經核前程序判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，亦與解釋判例不相牴觸。再審原告起訴意旨所執各詞，皆於前訴訟程序業已主張，並經前程序判決指駁綦詳，並已詳述其取捨證據、認定事實之得心證理由，或就前審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，尚難謂前程序判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款適用法規顯有錯誤之情形。五、綜上所述，再審原告主張前程序判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由而提起再審之訴，依其主張起訴之事實，無非僅涉前程序判決取捨證據、認定事實之職權行使及再審原告對法律見解之歧異，尚難認前程序判決有適用法規顯有錯誤之情形，是再審原告提起本件再審之訴顯無再審理由，爰依行政訴訟法第278條第2項規定，不經言詞辯論，逕以判決駁回之。據上論結，本件再審之訴顯無再審理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　105　年　　1　　月　　13　　日臺北高等行政法院第五庭審判長法官　曹瑞卿法官　王俊雄法官　張國勳一、上為正本係照原本作成。二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　105　年　　1　　月　　13　　日書記官陳可欣

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)104年度再字第101號

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