臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)104年度簡上字第169號｜法律人

臺北高等行政法院判決 104年度簡上字第169號上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　王綉忠（局長）訴訟代理人　蘇怡心被上訴人　日耀進業有限公司代　表　人　張東明（董事）上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人不服臺灣桃園地方法院中華民國104年10月2日10 3年度簡字第138號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄。被上訴人在第一審之訴駁回。第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔。事實及理由一、本件上訴人提起上訴後，上訴人之代表人由李慶華變更為吳英世，再變更為王綉忠，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、事實概要：被上訴人（原判決誤植被上訴人即原告名稱為「日耀進樂器有限公司」）於民國95年間，取得功學社山葉股份有限公司（下稱山葉公司）開立關於「音教指導費」之統一發票（下稱系爭發票），銷售額合計為新臺幣（以下同）2,347,940 元，並以之作為營業費用，申報95年度未分配盈餘，且列報未分配盈餘為負659,377元，嗣上訴人認被上訴人與山葉公司間並無系爭發票所表彰之實際交易往來，虛增營業費用2,347,940元，且漏報利息收入8元，致漏報所得額2,347,948 元，即以F301435E9501141009746549號核定稅額通知書，按被上訴人當年度依商業會計法規定處理之稅後純益虧損659,377元，加計漏報稅後純益1,935,806元（漏報所得額2,347,948－應補稅額412,142元），核定未分配盈餘為1,276,429 元，加徵10％營利事業所得稅為127,642元，應補稅額為127,642元（下稱原核定處分），並於99年7月18日以99年度財所得字第F3035099100228號裁處書按所漏稅額127,462元處 0.4倍之罰鍰51,056元（下稱原罰鍰處分，並統稱原核定處分及原罰鍰處分為原處分）。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經臺灣桃園地方法院104年10月2日103年度簡字第138號行政訴訟判決（下稱原判決）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷，上訴人不服，遂提起本件上訴。三、被上訴人主張略以：㈠被上訴人自87年以來，經由訴外人山葉公司之山葉音樂教師至被上訴人山葉音樂班上課，山葉公司依雙方合約約定收取被上訴人之音教指導費用，被上訴人依合約規定取得山葉公司所開立之「音教指導費」統一發票，惟上訴人僅以「財政部賦稅署認山葉公司之山葉音樂班老師並非在被上訴人山葉音樂班教室上課等為由」，逕自就95年間之營業稅補稅及罰鍰，被上訴人提起復查、訴願、行政訴訟，雖經敗訴，但被上訴人亦參加第三人山葉公司與更名前（下同）財政部臺北市國稅局間之行政訴訟，雖先經本院以99年度訴字第1792號判決（下稱高行判決二）駁回，惟上訴後經最高行政法院以100年度判字第2254號判決廢棄原判決（下稱最高行判決二），發回本院並終經101年度訴更一字第38號判決撤銷該案訴願決定及原處分（下稱高行判決三），是本件營利事業所得稅未分配盈餘本稅及其罰鍰自為前揭參加訴訟判決效力所及，且復查決定確有故意不審酌本件已有繳納音教指導收入之銷項稅額應予刪減（此涉及本件是否有應補稅及罰鍰之重要判斷，若刪除音教指導收入，則無所得，更無逃漏營利事業所得稅），故被上訴人對復查決定仍難甘服，依法提起訴願，財政部竟仍無視於被上訴人有進貨事實而駁回訴願，被上訴人不得不依法提起本件訴訟。㈡依被上訴人與山葉公司間之「音樂教室附約」（下稱音教附約）、「支票資金流程」及「帳務記載」判斷，山葉公司確實為本件被上訴人之實際交易對象，故被上訴人取得山葉公司之統一發票當作進項稅額，依法自無虛報進項稅額或營業費用之情事，此亦為最高行判決二、高行判決三所肯認。縱認山葉公司並非本件被上訴人之實際交易對象，依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）及相關財政部函釋規定，被上訴人已支付進貨稅額予山葉公司且山葉公司亦已申報並繳納該進項稅額，依司法院釋字第337號解釋意旨及行為時（即系爭94年度及95年度）有效之財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋規定㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵事件2.有進貨事實者，如查明開立發票營業人（依本件係指山葉公司）已依法申報繳納該應納營業稅額者，則尚無逃漏，更無再處營業稅罰鍰之必要，然上訴人前竟對被上訴人就此部分裁處罰鍰。被上訴人既有參與第三人山葉公司與財政部臺北市國稅局之營業稅訴訟，且歷經最高行判決二、高行判決三均認定山葉公司給予被上訴人進項憑證確有實際交易，且被上訴人為訴訟參加人，自為前揭判決效力所及。㈢再最高行判決二判決意旨已認山葉公司與被上訴人、永宏基樂器有限公司（下稱永宏基公司）等13家經銷商，依其已存在音教附約，客觀交易事證及音樂講師準備程序筆錄，約談紀錄認定與山葉公司有實際交易。且以被上訴人與山葉公司間之交易流程及資金流程等，說明被上訴人之交易對象、提供勞務之對象及收取資金之對象，確為山葉公司。㈣再依營業稅法第15條第1項及第3項規定，就我國營業稅法之設計而言，係由買方將應支付之進項稅額交付賣方，並應由賣方向稅捐稽徵機關申報繳納，因此，就有無「逃漏營業稅」而言，可自兩方面斟酌。依司法院釋字第337號解釋意旨、最高行政法院、本院及財政部函釋規定之見解，本件係95年度依「實體從舊」之法理應符合「虛報進項稅額」及「逃漏稅款」2個要件，且系爭發票有無繳納稅款，應由上訴人查明，詳予調查並具體敘明，又如前述，被上訴人確實有向山葉公司購買「音樂指導」勞務之事實。㈤綜上，本件被上訴人確屬與山葉公司有實際交易，縱然無實際交易，依司法院釋字第337號解釋，亦無逃漏國家稅法，退萬步言，否准音教指導費用之進項稅額，同時亦應剔除因音教指導費用產生音教指導收入之銷項稅額，否則有違營業稅「銷項扣減進項之精神及違背司法院釋字第385號該法律所定之事項，若權利義務相關聯者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用」之意旨，故請參酌最高行判決二及高行判決三判決意旨（關於山葉公司為原告）撤銷判決如起訴之聲明，以維護被上訴人合法租稅權益。並聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分（原判決誤植為罰鍰處分）均撤銷。四、上訴人則略以：㈠被上訴人係經營樂器零售業，95年度列報未分配盈餘負659,377元，上訴人所屬板橋分局暫依申報數核定，嗣經查獲其無交易事實，取得山葉公司開立之統一發票2,347,940元，致虛增營業費用2,347,940元及漏報利息收入8元，致漏報所得額2,347,948元，乃按被上訴人當年度依商業會計法規定處理之稅後純益虧損659,377元，加計漏報稅後純益1,935,806元（漏報所得額2,347,948元－應補稅額412,142元），核定未分配盈餘1,276,429元，加徵10%營利事業所得稅127,642元。㈡於高行判決三中，因財政部臺北市國稅局尚未提出堅實可靠之證據使法院確信山葉公司實際交易對象係音樂補習班，其構成處罰要件之事實，基於依法行政原則，應由稽徵機關負舉證責任。且該判決書內容亦指出，山葉公司違反稅捐稽徵法第44條，處以銷售額5％之罰鍰案件，該案件參加人（為本案被上訴人）、萬國樂器有限公司（下稱萬國公司）、永宏基公司經核定無進貨事實取得山葉公司開立之發票，雖經最高行政法院100年度裁字第1938號、第2641號、第2640號裁定駁回確定在案，但前揭判決已說明「經銷商既主張自山葉公司取得之發票可得扣抵其營業稅進項稅額，經銷商就營業稅本稅部分即應負擔客觀之舉證責任。」然因被上訴人、萬國公司、永宏基公司等經銷商未善盡協力義務，無法證明其進貨與銷貨事實，故受敗訴判決，其舉證責任之分配核與山葉公司案件之主要爭點、客觀之舉證責任、法律上之主張、攻擊防禦方法及提出之客觀事證迥然有別，自難與前揭判決為同一結論。㈢本件同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，本稅部分業經本院以99年度訴字第2118號判決（下稱營業稅本稅一審判決）認定被上訴人無實際交易事實取具山葉公司開立之統一發票，列報為訓練費並作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，並經最高行政法院100年度裁字第1938號裁定（下稱營業稅本稅二審裁定）被上訴人之上訴駁回確定；另營業稅罰鍰之部分亦經本院101年度訴字第599號判決被上訴人之訴駁回確定在案（下稱營業稅罰鍰判決）。本件同一漏稅事實營利事業所得稅部分，上訴人前以99年1月15日北區國稅北縣一字第0990000480號及101年2月8日北區國稅法一字第1010010601號函請被上訴人提示帳簿憑證及有關文據供核，惟其迄未提示，致無從就其主張有交易事實乙節予以審酌，另就被上訴人95年度營利事業所得稅列報之營業成本、費用金額及申報扣抵營業稅進項憑證金額查核分析，其確已將山葉公司開立之統一發票2,347,940元列報為訓練費，且被上訴人業於98年5月6日出具書面說明（詳卷二第44－45頁），承認其虛列訓練費2,347,940元之違章事實。綜上，上訴人依營業稅確定之事實核認被上訴人虛列訓練費予以剔除，尚非無據，經重核復查決定維持確定在案（下稱前處分，詳卷一第57-64頁）。參酌最高行政法院102年度9月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，關於被上訴人95年度營利事業所得額及稅額既均經前處分確定，自應據以核算未分配盈餘，以及加徵10％營利事業所得稅。爰此，未分配盈餘部分，原查據以核定未分配盈餘1,276,429元並無不合。㈣另被上訴人之負責人張東明98年5月6日於財政部賦稅署提出書面說明表示「其餘94及95年度所開立之銷貨統一發票，皆係本公司自行招收個別班、銷售音樂器材等收入所開立，與取得山葉公司音樂指導費發票無關」（詳卷二第44－45頁），是被上訴人95年度收入均係其自行招收，與取得山葉公司音樂指導收入無關，依「收入成本配合原則」，相關之收入既未列報，相對之成本費用自不得認列，是被上訴人所訴，核無足採。㈤我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，並應就所得稅法第66條之9第2項規定計算未分配盈餘，計算其應納之結算稅額及應加徵之未分配盈餘應納稅款，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。被上訴人明知營利事業有誠實申報之義務，猶未就系爭未分配盈餘據實申報，並計算其應納之結算稅額及應加徵之未分配盈餘應納稅款，於申報前自行繳納，致稽徵機關陷於錯誤，因而發生逃漏營利事業所得稅之結果，自有逃漏稅捐之故意，應予論罰；又被上訴人係屬「故意」之事由，亦屬行為時已存在之事實，依修正後之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表），應處1倍罰鍰，惟依修正後之裁罰倍數參考表並未有利於被上訴人，依上開規定，自應參酌「裁處時」即修正前之裁罰倍數參考表。準此，被上訴人已於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，經衡酌其違章情節及應受責難程度，依前揭規定，原查按所漏稅額127,642元處0.4倍罰鍰51,056元並無違誤。㈥綜上，並聲明求為判決：被上訴人之訴駁回，訴訟費用由被上訴人負擔。五、原判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分，係以：本案之爭點在於：被上訴人與山葉公司間有無成立系爭勞務交易契約？系爭發票是否為不實交易憑證？被上訴人以系爭發票所示金額列為營業費用，是否有虛報營業費用之情形？上訴人以原處分核定補繳本稅及裁罰被上訴人，是否有據？經查：㈠關於山葉公司所涉營業稅案件部分：山葉公司前亦因營業稅事件，經財政部臺北市國稅局認定山葉公司於94年、95年間，並未與被上訴人、永宏基公司、大成樂器有限公司（下稱大成公司）等經銷商有銷售勞務之交易，卻開立統一發票（其中包括系爭發票）予該等經銷商，而裁處罰鍰，歷經山葉公司提出復查、訴願及行政訴訟程序，被上訴人及永宏基公司、大成公司等經銷商並為該訴訟案件之輔助參加人，嗣該行政訴訟經本院認山葉公司於94、95年間聘請音樂教師至各音樂補習班教授山葉音樂課程，並按拆帳方式收取補習班之授課收入計95,743,488元，卻未依法開立統一發票予各音樂補習班，反開立統一發票予被上訴人、永宏基公司等13家經銷商之事證明確，故認上訴人裁處罰鍰4,787,174元（後經變更核定為1,000,000元），洵無違誤，而於100年6月23日以高行判決二判決山葉公司敗訴在案。嗣山葉公司對高行判決二不服，乃向最高行政法院提出上訴，最高行政法院並於100年12月29日以最高行判決二廢棄高行判決二，發回本院。嗣本院則認該音教附約係存在於山葉公司與被上訴人、永宏基公司等13家經銷商間，故山葉公司以此等經銷商為開立音教指導費之發票，並無違誤，故以高行判決三撤銷該案山葉公司所受之罰鍰處分及訴願決定，並確定在案。㈡被上訴人與山葉公司間有無成立系爭勞務交易契約？⒈經查，前開被上訴人之營業稅本稅、罰鍰判決雖均認定被上訴人與山葉公司並無就該音教附約成立勞務交易契約，並認山葉公司所開立之系爭發票，非與被上訴人間之真實交易憑證，被上訴人自不得做為申報營業稅之進項憑證，並據以扣抵營業稅，而認上訴人所為之本稅核定及罰鍰處分，並無所誤，駁回被上訴人之訴而確定在案，及被上訴人95年度營利事業所得額及稅額亦經前處分確定；然此均係因被上訴人於該案中所舉證據不足證明被上訴人與山葉公司間確有勞務交易契約所致，惟高行判決三已確認被上訴人等經銷商確與山葉公司間有該音教附約之勞務契約存在，亦確認被上訴人等經銷商有給付音教指導費予山葉公司，山葉公司亦確有提供音教指導之勞務予被上訴人等經銷商或經銷商指定之處所，則關於本案本稅及罰鍰部分之認定，原審法院仍應重為獨立之判斷，而不受上開已確定之營業稅判決及上訴人前處分之拘束，是上訴人以此為辯，認因營業稅判決及前處分均為確定，無從於本案訴訟事件中為不同之認定部分，即屬無據。⒉高行判決三既判力之直接效力，身為輔助參加人之被上訴人，自不得於本案中用以拘束第三人（即本案之上訴人），附此敘明。⒊然高行判決三之既判力效力雖無法直接於本案中對抗本案之上訴人，但被上訴人仍得請求或由原審法院依職權參考高行判決二、三所調查之證據資料及最高行判決二之裁判理由，並在斟酌本案全案資料後作出審判。是查：①參以山葉公司所提出與被上訴人、大成公司等10家經銷商簽訂之「山葉音樂教育系統加盟附加契約」內容可知【山葉公司係以樂器經銷商（包括被上訴人在內）為「音教附約」之締約及履約對象，而派遣音樂講師至各經銷商及經銷商所設立之「音樂教室」協助提供音教服務予學員，經銷商則於收取學費後依約定金額支付山葉公司權利金（音教指導費），縱有簽約經銷商主觀上誤認「音樂教室」才是所簽立「音教附約」之締約及履約對象，但無礙於「音教附約締約及履約對象是經銷商」之客觀事實】。②山葉公司所提供勞務之對象與取得音教指導費來源乃為被上訴人，而山葉公司派遣音樂講師至被上訴人後，本即得由被上訴人全權配置於被上訴人直接營運管理之音樂教室提供音教服務，該等講師即協助被上訴人提供音教服務予學生，並由被上訴人及依所開立之音樂教室班別收取之學生人數計算授權權利金支付予山葉公司，故被上訴人以山葉公司所提供之教師，為被上訴人設立之音樂補習班（及委託他人經營之音樂補習班）提供山葉音教服務（即使音樂講師至該音樂補習班授課），亦僅涉及依營業稅法第3條第4項準用第3項第4款規定，是否視為銷售勞務之問題，並不影響山葉公司原先提供勞務對象與音教指導費取得來源均為被上訴人之事實，而以此亦可認被上訴人確已收受山葉公司所提供之勞務交付，自難謂山葉公司應開立銷售憑證的對象為被上訴人以外之音樂補習班。況縱使被上訴人與山葉公司另行約定，由山葉公司向被上訴人以外之第三人提供音教服務，而權利金仍由被上訴人向山葉公司給付，則被上訴人與第三人（音樂補習班）之間可能已另行成立買賣、委託、贈與或其他契約關係，而涉及另一階段銷售勞務（或者應依營業稅法第3條第4項準用第3項第1款後段、第4款規定視為銷售勞務），但山葉公司既非自第三人（音樂技藝社）收取權利金，而係由被上訴人所支付，該銷售勞務之契約當事人仍係被上訴人與山葉公司，自難謂山葉公司非與被上訴人有實際交易。③再參以山葉公司所派出之音教指導講師（原名：葛怡謙）授課對象包括被上訴人、日耀音樂短期補習班及欣園樂器有限公司，此有記錄其於系爭94及95年授課班別及人數之學生報表可稽，且證人葛承澐講師之證詞可知葛承澐確有在被上訴人授課，葛承澐（葛怡謙）於財政部賦稅署98年3月4日書面說明內容，實與事實不符。④又證人官玫君講師之證詞可知山葉公司（按原判決誤載「原告」）曾派官玫君講師至被上訴人所授權之私立日月音樂教育短期職業補習班上課。官玫君於94及95年間既未至被上訴人授課，財政部賦稅署以官玫君之書面說明，佐證山葉公司並未與被上訴人有實際交易，尚屬無據。⑤被上訴人負責人張東明於98年5月6日出具書面說明應為張東明誤認為音教附約之履行人為私立日月音樂教育短期職業補習班，故誤以為山葉公司應開立統一發票給私立日月音樂教育短期職業補習班，尚不能因此認為客觀上山葉公司實際交易對象並非經銷商即被上訴人（及其授權之永宏基公司）。㈢綜上所述，就系爭音教指導之勞務契約之當事人，既經認定確為被上訴人與山葉公司，而非音樂補習班與山葉公司，則山葉公司開立系爭發票給被上訴人，被上訴人據以申報為營業費用，並無虛報營業費用之情形，然原處分及復查決定仍認被上訴人有虛報營業費用，並就此加以核定漏稅之本稅及裁罰，即有所誤，訴願決定未予糾正，亦有違誤，從而，被上訴人主張為有理由，自應將原處分及訴願決定，予以撤銷等語，為其判斷之依據。六、上訴意旨略以：㈠本件同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，本稅部分業經本院營業稅本稅一審判決認定，被上訴人無實際交易事實取具山葉公司開立之統一發票，列報為訓練費並作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，並經營業本稅二審裁定駁回被上訴人之上訴確定；營業稅罰鍰之部分亦經最高行政法院103年度裁字第52號裁定駁回確定在案。關於被上訴人95 年度營利事業所得額及稅額既均經前處分確定，揆諸前揭說明，自應據以核算未分配盈餘，以及加徵10%營利事業所得稅。爰此，未分配盈餘部分，依首揭規定，上訴人據以核定未分配盈餘1,276,429元並無不合。原判決以訴外人山葉公司與財政部臺北市國稅局之行政訴訟案件（高行判決二、最高行判決三、高行判決三）為基礎，作與本件上開判決確定部分之相反判斷，顯有判決違反論理及經驗法則之違法，要難謂合，應予廢棄。㈡本案與山葉公司之主要爭點、客觀之舉證責任、法律上之主張、攻擊防禦方法及提出之客觀事證迥然有別，自難與最高行判決二及高行判決三為同一結論，原判決對於上訴人之舉證及主張未予審酌，致所認定之事實與證據不符，有違論理及經驗法則，應予廢棄。㈢查上訴人及財政部賦稅署均係行政機關，其不若司法機關具有強制處分權，人民面對其行使之職權調查程序具有任意性，得本於自由意思而為陳述，而授課講師林秀玲、官玫君、葛承澐( 原名：葛怡謙）及張東明均係從事樂器販售、音教業務已有多年，具有一定社會歷練之成年人，對於其向財政部賦稅署所為之陳述或提出之書面說明之內容及可能發生何等法律效力，均能自主判斷，其以證人身分具結之書面說明為原判決所不採，並作成與書面說明相反之判斷，亦有判決違反論理及經驗法則之違法，要難謂合，應予廢棄。並聲明求為判決：原判決廢棄，被上訴人在第一審之訴駁回。第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。七、本院查：㈠按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅。前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益。」為所得稅法第66條之9第1項及第2項前段所明定。㈡次按「依86年12月30日修正公布所得稅法第66條之9第2項規定，……關於應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，係以『經稽徵機關核定之課稅所得額』作為核算之基礎。而就未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅處分提起之行政救濟事件，該據以核算未分配盈餘之『經稽徵機關核定之課稅所得額』因屬另一核課處分，而非受理該加徵10%營利事業所得稅事件之行政法院所要審查之行政處分。又行政處分除具無效事由而當然無效外，在未經撤銷、廢止或因其他事由失效前，其效力繼續存在。是該『核定課稅所得額』處分，經納稅義務人另案提起撤銷訴訟，雖經本院將該事件之高等行政法院判決廢棄發回高等行政法院更為審理，然該核定課稅所得額處分在未經撤銷確定前，即仍具行政處分之效力，故納稅義務人雖援引對該核定課稅所得額處分之爭執，於加徵10%營利事業所得稅之上訴事件再為指摘，本院亦不得就此爭執為實體審究，並據以廢棄高等行政法院判決。」最高行政法院102年度9月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨參照。㈢再按「我國營業稅制上，虛報進項稅額致逃漏營業稅，除應為營業稅之補稅處分外，並應予裁罰，其裁罰客體－逃漏行為（含其逃漏額）與補稅處分所據以補稅之情事，並無二致。據此，稽徵機關因營業人虛報進項稅額而逃漏營業稅額所作補稅處分，如未經依法定程序予以撤銷、廢止，或因其他事由失效，其效力本應為所有人民，及對該行政處分不具撤銷權之國家機關（包括法院）所承認，並以其認定之逃漏稅額作為後續裁罰處分之基礎事實。此為本院裁判先例之見解（本院104年度判字第397號判決），亦即原判決所稱原補稅處分具有構成要件效力，法院於裁罰處分之審查時，予以尊重之謂；此見解合於行政法基本原理，自應援用。」最高行政法院105年度判字第564號判決意旨參照。㈣又按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條之2第1項所明定。再按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7 條第1項所規定。又「所得稅法第110條之2第1項……漏稅額超過新臺幣5萬元者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。」「所得稅法第110條之2第1項……漏稅額超過新臺幣5萬元者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰……三、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報未分配盈餘者。處所漏稅額1倍之罰鍰。」為財政部103年4月16日修正前、後裁罰倍數參考表所規定。上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人漏稅額是否超過5萬元、是否已於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰等情形分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，自得予以適用。㈤本件被上訴人明知94年1月至95年12月間無進貨事實，取具山葉公司未依規定開立之統一發票，銷售額合計5,200,101 元，經減除自行虛開之不實銷貨統一發票金額計685,142元，致虛報進項稅額225,748元，其故意違章，事證明確，乃予以補稅，於法無違等情，業經營業稅本稅一審判決在案，可知，本件同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，本稅部分業經本院營業稅本稅一審判決認定被上訴人無實際交易事實取具山葉公司開立之統一發票，列報為訓練費並作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，並經營業稅本稅二審裁定駁回被上訴人之上訴確定。另營業稅罰鍰部分，亦經營業稅罰鍰判決駁回被上訴人之訴確定在案。本件同一漏稅事實營利事業所得稅部分，上訴人前以99年1月15日北區國稅北縣一字第0990000480號及101年2月8日北區國稅法一字第1010010601號函請被上訴人提示帳簿憑證及有關文據供核，惟被上訴人迄未提示，致無從就其主張有交易事實乙節予以審酌，另就被上訴人95年度營利事業所得稅列報之營業成本、費用金額及申報扣抵營業稅進項憑證金額查核分析，其確已將山葉公司開立之統一發票2,347,940元列報為訓練費，且被上訴人業於98年5月6日出具書面說明，承認其虛列訓練費2,347,940元之違章事實。上訴人依營業稅確定之事實核認被上訴人虛列訓練費予以剔除，經前處分維持確定在案（詳卷一第57-64頁）。於上訴人就被上訴人95年度營利事業所得稅所為之前開課稅處分未經有權機關撤銷前，該處分即有構成要件效力，則上訴人將之列為計算被上訴人當年度未分配盈餘之營利事業所得稅構成要件事實之基礎，即屬有據。故被上訴人主張其與山葉公司確有實際交易，縱無實際交易，依司法院釋字第 337號解釋，亦無逃漏國家稅法，退萬步而言，否准音教指導費用之進項稅額，同時亦應剔除因音教指導費用產生音教指導收入之銷項稅額云云，揆諸前揭規定及最高行政法院決議意旨，委無可採。原判決以系爭音教指導之勞務契約之當事人，既經認定確為被上訴人與山葉公司，而非音樂補習班與山葉公司，則山葉公司開立系爭發票給被上訴人，被上訴人據以申報為營業費用，並無虛報營業費用之情形，即有判決不適用法規之違誤，難認適法。㈥從而，本件被上訴人係經營樂器零售業，95年度列報未分配盈餘負659,377元，上訴人所屬板橋分局暫依申報數核定，嗣經查獲其無交易事實，取得山葉公司開立之統一發票2,347,940元，致虛增營業費用2,347,940元及漏報利息收入8元，致漏報所得額2,347,948元，乃按被上訴人當年度依商業會計法規定處理之稅後純益虧損659,377元，加計漏報稅後純益1,935,806元（漏報所得額2,347,948元－應補稅額412,142元），核定未分配盈餘1,276,429元，加徵10%營利事業所得稅127,642元，認事用法，並無違誤。㈦另按我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，並應就所得稅法第66條之9第2項規定計算未分配盈餘，計算其應納之結算稅額及應加徵之未分配盈餘應納稅款，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。被上訴人明知營利事業有誠實申報之義務，猶未就系爭未分配盈餘據實申報，並計算其應納之結算稅額及應加徵之未分配盈餘應納稅款，於申報前自行繳納，致稽徵機關陷於錯誤，因而發生逃漏營利事業所得稅之結果，自有逃漏稅捐之故意，應予論罰；又被上訴人係屬「故意」之事由，亦屬行為時已存在之事實，依修正後之裁罰倍數參考表，應處1倍罰鍰，惟依修正後之裁罰倍數參考表並未有利於被上訴人，依上開規定，自應參酌「裁處時」即修正前之裁罰倍數參考表。準此，被上訴人已於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，經衡酌其違章情節及應受責難程度，依前揭規定，上訴人按所漏稅額127,642元處0.4倍罰鍰51,056元並無違誤。且已考量被上訴人之違章情節而為適切之裁罰，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法。㈧從而，原處分並無違法，復查及訴願決定予以維持，核無不合。被上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。八、綜上所述，原判決既有不適用法規之違背法令事由，則上訴人求予廢棄，為有理由，自應由本院將原判決廢棄；又因本件基於依法得斟酌之事實已臻明確，故依行政訴訟法第259 條第1款規定，爰由本院自為判決，並駁回被上訴人在第一審之訴。九、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　105　年　　11 　月　　 18　日臺北高等行政法院第四庭審判長法官　曹　瑞　卿法官　王俊雄法官　林　惠　瑜上為正本係照原本作成。不得上訴。中　　華　　民　　國　　105　年　　11 　月　　 18　日書記官　蕭　純　純

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)104年度簡上字第169號

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