臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)104年度訴字第1077號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 104 年 11 月 24 日

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1077號104年11月10日辯論終結原 告　陳邱彩謹
訴訟代理人　沈恆 律師
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）住同上
訴訟代理人　陳立瑩
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年6月3 日台財訴字第10413924800 號（案號：第10400142號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定）關於補徵綜合所得稅逾新臺幣貳佰陸拾參萬玖仟陸佰伍拾壹元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔四分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告配偶陳祖林於中華民國（下同）99年3 月22日將其所有凡甲科技股份有限公司（下稱凡甲公司）股票1,500,000 股，以本金自益、孳息他益方式信託予謝毓蟬，信託期間2 年，經被告查獲該契約簽訂時，信託財產之孳息利益已可得確定，與原告直接贈與受益人該孳息之情形，並無不同，乃將「謝毓蟬受託信託財產專戶」開立予陳正瑋等受益人99年度扣繳憑單所載取自凡甲公司營利所得新臺幣（下同）12,586,745元及可扣抵稅額2,395,049 元，轉正歸屬原告配偶陳祖林，歸戶核定99年度綜合所得總額20,503,111元，應補稅額3,491,450 元。原告不服，申請復查，經被告103 年12月22日北區國稅法二字第1030022767號復查決定駁回（下稱原處分），提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：（一）被告僅憑其臆測，即恣意對原告配偶陳祖林之信託財產依實質課稅原則，認定該部分之所得仍屬原告配偶陳祖林之所得而再次歸課核定原告所得稅，更援用財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號令釋（下稱財政部100 年5 月6 日令釋），據以作為本件處分，被告此舉不僅違反法律不溯及既往原則，更違反信賴保護、行政自我拘束原則及租稅法定主義。原告依法已完納稅捐，被告卻再次核課原告所得稅，顯屬違法處分，更非法之所許：1.依行政程序法第4 、8 條、稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項、遺產及贈與稅法第10條之2 第2 、3 款等規定，原告之配偶陳祖林於99年3 月22日將持有凡甲公司股票1,500,000 股作為信託財產，與謝毓蟬簽訂信託契約時，即已依遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定向被告申報贈與稅並完成繳納，被告僅憑臆測，恣意對原告配偶陳祖林之信託財產依實質課稅原則，認定該部分之所得仍屬原告配偶陳祖林之所得而再次歸課核定原告所得稅，更援用財政部100 年5 月6
日令釋，據以作為本件處分，被告此舉不僅違反法律不溯及既往原則，更違反行政機關自我拘束原則。2.被告擅以「近年來郵政儲金利率偏低」及「訂立信託契約之時點」等為理由，片面認定本件有稅務規避之情事，實則遺產及贈與稅法第10條之2 中規定之郵政儲金利率係由我國中央銀行所制定，既非任何個人所能決定，更非原告所能操作，如何從「訂立信託契約之時點」據以判斷為「稅務規避」之依據？況且，本件信託契約早經被告於99年間核發贈與稅繳清證明書在案，若被告以「訂立信託契約之時點」作為稅務規避之依據，被告早已於99年間核發贈與繳清證明書時直接認定，何以遲至數年後始發現信託契約有規避稅負之情事？3.凡甲公司為上櫃公司之一，任何董事會之決議依法應依主管機關規定於公開資訊觀測站公告之，被告於99年核定本件原告配偶陳祖林贈與稅前，大可自公開資訊觀測站知悉並預計股利分配情況，被告既已於99年依法核定本件信託契約之贈與稅，課稅事實全然未變，竟僅憑被告恣意推論，再次作成核定，顯已違反前揭行政基本原則及租稅法定原則，而屬違法處分，自應依法撤銷。4.財政部100 年5 月6 日令釋係於100 年間發布，顯然不利於原告，依稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定，應自發布日起或財政部指定之將來一定期日起始發生效力，當然對原告配偶陳祖林於99年間申報贈與稅案件無適用之餘地，然被告卻仍舊援用並適用於99年度業已發生了結之事實再對原告強加核課稅負，原處分已屬違反上開法令，明顯悖於法律不溯及既往原則。（二）被告應就其主張之事實負舉證之責：1.依行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條及最高行政法院89年度判字602 號判決意旨，公司為證券交易所上櫃公司之一，任何董事會之決議依法應依主管機關規定於公開資訊觀測站公告之，被告於99年核定原告配偶陳祖林贈與稅前，大可自公開資訊觀測站知悉並預計股利分配情況，被告既已於99年依法核定本件信託契約之贈與稅，於課稅事實全然未變之情形下，恣意變更認定原告配偶陳祖林係藉由信託之法律行為形式與現行稅法有關信託受益權價值計算無法反映實質贈與價值之漏洞，達成贈與孳息及規避贈與稅與所得稅之目的，被告自應先就其主張之事實負舉證之責。2.原告配偶陳祖林早於97年即與同一受託人謝毓蟬簽訂本金自益、孳息他益之信託契約（下稱97年信託契約），信託期間為2 年，至99年6 月11日到期，系爭信託契約實為97年信託契約之展延，此有系爭信託契約第3 條載明，則自97年至101 年延續4 年的系爭信託契約僅第1 年即97年有財政部100 年5 月6 日令釋所稱「該盈餘於訂約時已明確或可得確定」之可能，除97年被告已另行命原告補徵稅額確定外，信託契約延續之後3 年即98、99、100 年不可能再有「該盈餘於訂約時已明確或可得確定」之情形，故本件被告仍核定補徵99年度之所得稅，即乏依據。3.本於契約自由原則，契約存續期間當事人本得協議修改契約內容，豈容因契約內容部分修改即否定契約之同一性？是本件契約當事人於續約時一併合意修改部分契約內容，當不因此即改變契約之同一性及契約延續之本質。從而，本件99年度發放之股利所得本無財政部100 年5 月6 日令釋所稱「該盈餘於訂約時已明確或可得確定」之可能。（三）本件原處分於同一事實資料相同未變時，自不得僅以嗣後法律見解之差異，恣意變更原處分：依最高行政法院89年度判字第2467號裁判意旨，本件原告配偶陳祖林早已於99年間依遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定向被告申報贈與稅並完成繳納，被告亦已核發贈與稅繳清證明書，被告於同一事實、事實未變更於同一條件下，恣意以事實發生後之財政部100 年間頒布之函釋，作為不利於原告之處分依據，其處分理由不僅違反租稅法定原則，更有違法律不溯既往原則。（四）被告援引財政部100 年5 月6 日令釋以稽徵經濟之便宜，轉嫁稅負由委託人負擔，顯有違憲法租稅法定原則：依最高行政法院103 年度判字第353 號判決意旨，被告依據財政部100 年5 月6 日令釋，將原應由稅捐稽徵機關依公法上不當得利之法律關係，請求信託受益人返還之溢退稅額851,799 元，僅因稽徵經濟之便宜，率轉嫁由原告負擔，而增加原告法律上所無之租稅義務，與憲法第19條之租稅法定主義不符，應予撤銷。（五）並聲明求為判決：1.訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：（一）法令依據為稅捐稽徵法第12條之1 第1 項、行為時所得稅法第14條第1 項第1 類前段、行為時公司法第183 條第1 、2 項及財政部100 年5 月6 日令釋。依稅捐稽徵法第12條之1 第1 項之立法意旨，原告配偶陳祖林於99年3 月22日與謝毓蟬簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，信託期間為2 年，將其所持有凡甲公司股票1,500,000
股移轉予謝毓蟬，作為信託之原始信託財產，並以陳正瑋等9 人及巨晟科技有限公司（下稱巨晟公司）、瑞燦投資股份有限公司（下稱瑞燦公司）為信託財產孳息之受益人。原告配偶為凡甲公司董事長，其對凡甲公司經營狀況應知之甚詳，對於該公司之營運決策顯具絕對之影響力，況原告配偶亦實際參與凡甲公司99年3 月8 日召開之董事會，董事會既已就分配98年度盈餘，提出擬分配股利之討論案，並將董事會決議通過之盈餘分配案訊息，依首揭公司法規定於會後將訊息公告於「公開資訊觀測站」供投資人瀏覽，顯見原告配偶於董事會會議後已明確知悉凡甲公司將分配98年度盈餘之事實。原告配偶於99年3 月22日訂立2 年期本金自益、孳息他益信託契約，係在凡甲公司99年3 月8 日董事會決議通過盈餘分配案之後，訂約時原告配偶實已明確得知即將獲配98年度盈餘（現金股利），受益人可得之孳息利益已可得確定，尚非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益。原告配偶本可將該部分現金股利直接贈與陳正瑋等9 人及巨晟公司、瑞燦公司即可完成，卻於明確得知凡甲公司即將分配98年度盈餘（現金股利）後，以簽訂信託契約之方式，安排以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無二致，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅，原告主張信託股利已由受益人收取，委託人實質上並無獲取任何所得，原核定違反租稅法定主義，容屬誤解法令。（二）原告配偶雖分別於97年6 月12日及99年3 月22日與謝毓蟬各簽訂為期2 年之信託契約，此二份信託契約條款內容未盡相同，信託財產之數量及受益人之約定亦不相同，兩者應屬個別之單獨契約，雙方就97年度之信託契約關係已終止，尚不得以系爭99年3 月22日信託契約條款第3 條為由，即謂99年度信託契約係97年度信託契約之展延。（三）依最高行政法院102 年度判字第46號判決意旨，財政部100 年5 月6 日令釋係基於中央財稅主管機關職權，為闡明行政法規（即贈與稅法第4 條第2 項）之原意，就具形式之消極信託契約者適用實質課稅原則所為之通案解釋，符合立法意旨，並無濫用實質課稅之情事。又依行政院61年6 月26日台財第6282號令及財政部61年8 月2 日台財稅第36510 號令，財政部100 年5 月6 日令釋係對委託人知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益信託契約，予以規範課稅，該令釋乃中央主管機關就所得稅法第14條第1 項第1 類規定發生疑義，為闡明法規之原意所為之釋示，其旨在說明法條真意，使條文能正確使用，本身並無創設或變更法律之效力，應自法條生效之日即有適用，故本件信託行為雖發生於該釋示作成前，仍得加以援引，並無違背租稅法定主義，亦無涉法律不溯既往情事。（四）適用信賴保護原則應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。原告配偶雖已就「信託孳息」申報贈與稅並經原查核定在案，惟申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致稽徵機關依其提供之申報資料作成核課處分，嗣查得原告配偶藉信託之法律形式，最終達成規避稅負之目的，稽徵機關依職權查得課稅之事實，於核課期間依法補徵，依行政程序法第119 條第2 款之規定，核無信賴保護原則之適用。（五）本件依實質課稅原則，系爭股利所得已轉至受益人部分，被告所屬桃園分局依財政部100 年5 月6 日令釋規定，將原告與受益人適用稅率之差異轉正計算，據以對原告補徵稅額，加計納入信託受益人之溢退稅額，核定原告應補稅額為3,491,450 元。依最高行政法院100 年度判字第780 號判決意旨，本件加計受益人溢退稅額之部分，係因委託人（即原告配偶）透過訂立信託契約之方式，將於訂約時已確定受分配之股利，迂迴利用孳息他益信託方式由信託受益人獲致，藉以規避營利所得應負擔綜合所得稅之稅捐規避行為，致使稅捐稽徵機關錯誤核定受益人之所得，而導致稅捐稽徵機關與受益人間有稅額溢退之情事，是稅捐稽徵機關依實質課稅原則，於轉正歸戶原告及其配偶之綜合所得稅時，將受益人溢退之稅款，仍可視為原來稅捐債務之延續，而依正常之稅捐稽徵程序課徵。另為兼顧稽徵作業之便利性，避免浪費行政資源，並使稅捐債務之履行更具圓滿性，且因委託人稅捐規避行為所造成行政上不經濟，即應由其負擔，在稽徵程序之基礎上，宜將委託人與受益人視為一整體，並考量衡平原則，就稅捐債權之退回與追繳（對受益人而言），自源頭（即委託人）之應納稅額中一併增減核算，此時，稅捐稽徵機關與該等領取溢退稅款之受益人間，難謂存在公法上不當得利之法律關係，又性質上為基於稅捐稽徵作業之效率經濟考量，並未涉及法定租稅主體、租稅客體等租稅構成要件之變更，而增加委託人實質納稅負擔，應僅為執行法律之細節性、技術性次要事項（稽徵實務），尚無違反憲法第19條租稅法定主義。（六）依稅捐稽徵法第1 條之1 第1 項之規定及財政部104 年10月8 日台財稅字第10404599400 號令，原告於訴訟時主張本件核定補徵稅額3,491,450 元中有受益人陳正瑋等8 人溢退稅額851,799 元不應由原告負擔，經核有前揭財政部令釋之適用，原告主張核屬可採，原對原告補徵信託受益人陳正瑋等8 人溢退稅額851,799 元應予追減，重行核定補徵稅額為2,639,651 元。（七）並聲明求為判決：1.原告之訴駁回。2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：
（一）法律適用之說明：
1.按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」經86年1 月17日公布之司法院釋字第420 號解釋在案。（98年5 月13日增訂之稅捐稽徵法第12條之1 第1 項亦同此旨）。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為據，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念與要求。且因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力及實質課稅之公平，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，方符合實質課稅原則之意涵。爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使其外觀或形式不具備課稅要件，仍應予以課稅。
2.次按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」為信託法第1 條所明定。再按「信託財產於左列各款信託關係人間，基於信託關係移轉或為其他處分者，不課徵所得稅：（第1 款）一、因信託行為成立，委託人與受託人間。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、……，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；……。」行為時所得稅法第3 條之3 第1 項第1 款、第14條第1項第1類分別定有明文。
（二）查原告之配偶陳祖林於99年3 月22日與受託人謝毓蟬，簽訂本金自益、孳息他益信託契約，信託期間為2 年，將其所有凡甲公司股票1,500,000 股移轉予謝毓蟬，作為原始信託財產，並以陳正瑋、陳淵琛、陳蔚瑄、邱金娥、孫孜婷、林耀南、林碧惠、王碧華、林東奇、巨晟公司及瑞燦公司為信託孳息受益人；而原告之配偶陳祖林，係凡甲公司董事長，凡甲公司於99年3 月8 日召開之董事會決議分派98年度盈餘，原告之配偶實際參與前開董事會。嗣經被告依實質課稅原則，將受託人信託專戶開立分配予受益人陳正瑋、陳淵琛、陳蔚瑄、邱金娥、孫孜婷、林耀南、林碧惠、王碧華、林東奇、巨晟公司及瑞燦公司之99年度營利所得之股利憑單12,586,745元及其可扣抵稅額2,395,049 元，轉正歸戶予原告配偶陳祖林，歸課原告綜合所得總額20,503,111元，補徵應納稅額3,491,450 元，原告不服提起復查、訴願，均遭駁回之事實，為兩造所不爭執，並有有價證券信託契約書（見原處分卷第459 頁至第463 頁）、董事會議事錄及簽到名冊（見原處分卷第179 頁至第190 頁）、原處分（見原處分卷第442 頁至第450 頁）及訴願決定書（見本院卷第20頁至第24頁）在卷可稽，堪認為真實。
（三）原告雖主張被告僅憑臆測，即恣意對原告配偶陳祖林之信託財產依實質課稅原則，認定該部分之所得仍屬原告配偶陳祖林之所得而再次歸課核定原告所得稅，更援用財政部100 年5 月6 日令釋，據以作為本件處分，違反法律不溯及既往原則、信賴保護、行政自我拘束原則及租稅法定主義云云，惟查：
1.所謂「稅捐規避」，是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法之節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「稅捐規避」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上參諸司法院釋字第420 號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即符合租稅法定原則（最高行政法院101 年度判字第167
號、103年度判字第148號判決意旨可資參照）。
2.按「依第五條之一規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……（第2 款）二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。（第3 款）三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款固定有明文，惟因依信託法第1 條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而遺產及贈與稅法第5 條之1 「（第1 項）信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」之規定，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺產及贈與稅法第10條之2 關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2
之規定無涉（最高行政法院102 年度判字第281 號判決、102 年度判字第363 號判決、102 年度判字第501 號判決、103 年度判字第70號判決、103 年度判字第148 號判決意旨可資參照）。
3.原告雖稱遺產及贈與稅法第10條之2 規定之郵政儲金利率係由中央銀行所制定，非任何個人所能決定，更非原告所能操作，如何從「訂立信託契約之時點」據以判斷為「稅務規避」之依據，且100 年5 月6 日令釋係於100 年間發布，顯然不利於原告，依稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項之規定，應自發布日起或財政部指定之將來一定期日起始生效力，本件並無適用餘地云云，惟揆諸遺產及贈與稅法第5 條之1 所謂「視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅」，且依同法第24條之1 「以訂定信託契約之日為贈與行為發生日」，顯然具有擬制贈與稅客體（因他益信託法律行為形式上有別於民事贈與），及使該稅捐客體提前於信託契約成立時即實現的法律效果。然而，在未來的信託利益實現前即擬制課徵贈與稅，該利益於課稅時之價值如何估算（折算現值），宜有一致的標準，以節省逐案查估的稽徵勞費，且因他益信託之受益人享有之信託利益，無論係於信託存續期間取得信託財產所生之孳息，或於信託關係消滅（包括期間屆滿）時取得孳息以外之信託財產，該信託利益除其孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息外，均屬不明確（尤以投資股利或天然孳息為然），故立法者乃於遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款規定，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值的方法，設算信託利益於信託契約成立時的價值，具有實質類型化的擬制效果。由此可見，如果受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得確定者，即無依遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，而應依實質課稅原則，回歸同法第3 條第1 項、第4 條第2 項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上的贈與行為成立，依法課徵贈與稅。此乃依上開遺產及贈與稅法條款之規範目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，就各該條款所涉及贈與稅要件與效果的涵攝範圍為體系性之解釋（最高行政法院102 年度判字第46號判決參照）。
4.復按「（第2 項）財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。（第3 項）本條中華民國一百年十一月八日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條中華民國一百年十一月八日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定。……」稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項、第3 項定有明文。可知，上開條項規定之適用，必須財政部就相同租稅爭議，曾先後發布不同之解釋函令，且後發布之解釋函令有「變更」已發布解釋函令之法令見解為前提。惟查財政部94年2 月23日函釋：「……『研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則』會議紀錄。……決議：『信託案件應由稽核機關依下列原則核課稅捐：（一）信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條規定課徵贈與稅。（二）信託契約明定有特定之受益人者：1.受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5 條之1
（自然人贈與部分）或所得稅法第3 條之2 （營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3 條之4 規定課徵受益人所得稅。……』」乃核釋信託契約之核課原則，應依信託契約內容是否明定特定之受益人；暨有無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利等情形，認定係屬「自益信託」或「他益信託」，據以課徵所得稅或贈與稅。至財政部100 年5 月6 日令釋第一點謂：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。……」係闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨。即財政部94年2 月23日函釋係針對信託契約如何課徵稅捐所為之原則性釋示，而財政部100 年5 月6 日令釋係進一步就股票孳息他益信託之事實認定及稅捐之核課予以釋示，經核其解釋內容並未牴觸財政部94年2 月23日函釋揭示之原則，自不生所謂變更法律見解之問題。
5.上開財政部100 年5 月6 日令釋第一點，係財政部為協助下級機關或屬官統一解釋法令及認定事實而訂頒之解釋性規定，核其性質係屬行政程序法第159 條第2 項第2 款所稱統一解釋法令之行政規則，且為有效下達之行政規則。依司法院釋字第287 號解釋意旨，財政部就行政法規所為之解釋，為闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，要無違反法律不溯既往原則。
6.又遺產及贈與稅法第10條之2 及第5 條之1 規定，係對一般正常信託案件，就其未來信託存續期間所生之孳息為贈與者，其贈與價值自應依該規定折算現值課稅，而財政部100 年5 月6 日令釋第一點，係就委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉信託形式為贈與者，明釋應依實質課稅原則課稅，該令釋並非對同法第10條之2 及第5 條之1 規定之漏洞所為之填補規範，自無違反租稅法律主義。
7.查原告配偶陳祖林於99年3 月22日簽訂前述信託契約時已經知悉凡甲公司已分派98年度股利總額，上開信託契約既係於凡甲公司99年3 月8 日召開董事會決議分配98年度盈餘後始簽訂，系爭股票盈餘於訂約時已可得確定，系爭股票之孳息尚非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益。且前開信託契約係99年3 月22日始簽訂，並明定契約期間自99年3 月22日起至101 年3 月21日，且信託財產數量與約定與97年信託契約亦有不同（見原處分卷第459 頁至第463 頁、第454 頁至第457 頁），原告稱僅係97年信託契約之展延云云，要非可採。而委託人即原告配偶陳祖林本可將股票股利、現金股息直接贈與陳正瑋、陳淵琛、陳蔚瑄、邱金娥、孫孜婷、林耀南、林碧惠、王碧華、林東奇、巨晟公司及瑞燦公司即可完成，卻於被投資公司董事會決議分配盈餘日後，藉信託之名，以孳息他益方式贈與給陳正瑋、陳淵琛、陳蔚瑄、邱金娥、孫孜婷、林耀南、林碧惠、王碧華、林東奇、巨晟公司及瑞燦公司，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人陳正瑋、陳淵琛、陳蔚瑄、邱金娥、孫孜婷、林耀南、林碧惠、王碧華、林東奇、巨晟公司及瑞燦公司之情形並無不同，亦即原告採迂迴信託方式，將當期所得分散予第三人（受益人），規避原應繳納之綜合所得稅，且將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按「信託標的時價與現值差額」課徵之「信託孳息」以規避贈與稅，自屬稅捐規避行為。則受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益並非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，依前開說明，核與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 之規定無涉。從而，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅。
8. 又按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰」稅捐稽徵法第21條第2 項前段定有明文；且「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」最高行政法院58年判字第31號著有判例。本件原告配偶雖曾依遺贈稅法申報完稅在案，惟係因其於申報時未陳明「於信託行為前凡甲公司已召開董事會議確認股息股利總額」所致，致被告誤認事實為「信託契約標的物之孳息來自於受託人之管理，其信託利益於信託當時尚不明確」，嗣原處分機關於核課期間內，另行發現「信託契約標的物之孳息並非來自於受託人之管理，其信託利益於信託當時已經可得確定」之事實，而有另應補徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定，不受之前已確定核課處分之拘束，亦難謂違反誠信原則。再者行政程序法第119 條規定：「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：……（第2 款）二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。（第3 款）三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」又，綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人取有所得者即應自行申報，並盡查對之責，俾憑符合稅法之強行規定；所得稅法第15條及第17條第1 項規定，除規定申報採家戶制外，亦考量整體家庭情況給予免稅額及扣除額等項目之減除，以達量能課稅之目的，並兼顧租稅公平原則，是納稅義務人本人、配偶及受扶養親屬的各類所得應由納稅義務人合併報繳。本件原告既然選定自己為納稅義務人，即負有應申報或繳納所得稅之作為義務，有所得就應課稅，此為所得稅制之基本原則，是該申報案件如涉有違章漏稅情事，係以申報之納稅義務人為違章之主體，且選定之納稅義務人既係代表配偶盡報繳稅捐之義務，對其配偶違反稅法上義務之責任即應概括承受。查上市櫃股票眾多，被告於核定信託契約稅前，若欲主動查悉上市櫃公司之董事會、股東會是否已決議盈餘分配，勢必耗費大量人力、物力，而原告之配偶就其信託前凡甲公司已召開董事會議確認股息股利總額之重要事項，則知之甚詳，原告及其配偶本有協義務主動陳明，不因被告（因不知情）未令其補正而有不同，且本件並無信託實質內容，僅用以稅捐規避，原告及其配偶明知（或因重大過失不知）該稅捐規避行為係違法，信賴尚不值得保護，原告主張原處分有違信賴保護原則、行政自我拘束原則云云，均不足採。
（四）至於原告主張信託受益人陳正瑋等8 人溢退稅款851,799
元不應由其負擔一節：
1. 按「納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人者，觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現（本院103 年5
月份第2 次庭長法官聯席會議決議參照）。故稽徵機關將該股利所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額，自受益人轉正歸戶為委託人之所得，併計核課其當年度之綜合所得稅，於法雖無不合，但受益人原依所得稅法第3 條之4 第1 項規定就他益之孳息被歸課之所得稅，既因租稅客體對租稅主體之歸屬有誤，滋生溢繳稅額之情形，即應予以退還，而不能視同委託人已履行此部分稅額的繳納義務，或認此部分的租稅債務已因抵銷、免除或其他事由而消滅。是稽徵機關於補徵委託人之綜合所得稅時，逕予扣除受益人所溢繳稅額，顯係混淆不同的權利主體與租稅主體。至於因同一錯誤所滋生溢退稅額之情形，則屬受益人無股利所得歸戶原因而受退稅利益，應返還不當得利之問題，並非委託人之租稅債務，稽徵機關以加計受益人所溢退稅額的方式，向委託人追繳，無異自行將其對於受益人的不當得利返還請求權轉化成對委託人的租稅債權，顯然欠缺法律依據。從而財政部100 年5 月6 日令釋二、（一）就委託人綜合所得稅之補徵『尚應扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額』部分，違反租稅法定主義，均非適法。」、「一、自本令發布日起，個人簽訂孳息他益之股票信託契約，依本部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號令規定，認定該孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅者，稽徵機關就委託人未申報或短漏報之前開孳息計算委託人應補稅額及漏稅額時，應將該所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額自受益人轉正歸戶委託人，據以發單補徵，並依所得稅法第110 條規定辦理；轉正後各受益人溢繳稅款或溢退稅款之補退作業，分別由其戶籍所在地稽徵機關辦理。二、本部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號令第二點（一）綜合所得稅之處理原則，自即日起停止適用。」分別有最高行政法院104 年度7 月份第2 次庭長法官聯席會議決議及財政部104 年10月8 日台財稅字第10404599400 號令可資參照。
2.經查被告所為原處分核定補徵稅額應加計本件信託契約受益人溢退稅額851,799 元部分，依前開說明，違反租稅法定主義，且財政部104 年10月8 日函令有利於原告，於本件應適用之。被告亦自認此部分原告主張為可採，從而，原告此部分主張為有理由。
（五）綜上所述，原處分（即復查決定）關於補徵原告綜合所得稅額超過2,639,651 元部分（計算式：原核定補徵稅額3,491,450 元－受益人溢退稅額851,799 元＝2,639,651 元），核有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告請求撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），於此範圍內為有理由，應予准許，逾此部分之請求，即非有據，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均與判決結果不生影響，爰不一一論述，併予敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　104 　年　　11　　月　　24　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官　王 立 杰
法 官　許 麗 華
法 官　洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　104 　年　　11　　月　　24　　日書記官 陳 又 慈