臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)104年度訴字第1117號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 105 年 08 月 11 日

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1117號105年7月28日辯論終結原 告　英格爾科技股份有限公司
代　表　人　張志榮（董事長）
訴訟代理人　吳宗璋　會計師
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　吳英世（局長）住同上
訴訟代理人　陳幸梅
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年6月15日台財訴字第10413926580號訴願決定（案號：第10400586號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件原告起訴後，被告代表人由李慶華變更為吳英世，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：
原告民國95年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘新臺幣（下同）0元，原經核定為1元，嗣經被告查獲其95年度營利事業所得稅結算申報，虛報營業收入15,408,693元及虛列營業成本22,518,230元，致漏報稅後純益及未分配盈餘7,109,537元，乃重行核定未分配盈餘為7,109,538元，除核定補徵10％營利事業所得稅額710,953元外，並按所漏稅額710,953元處以1倍之罰鍰計710,953元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠原告於95年間，向容佑企業有限公司（下稱容佑公司）購入影音光碟機，購入成本為22,518,230元，嗣後轉售予鴻禧國際股份有限公司（下稱鴻禧公司）15,408,693元（包含原告代收取銀行信用狀手續費1,960元）及高隆田村電子股份有
限公司（現更名為高龍國際股份有限公司，下稱高隆公司）7,868,572元，該筆交易為一次性購入，分別銷售予兩買受
人，賺取合理之毛利757,075元。上列交易之進、銷項發票
，品名、價格明確可稽；收取銷貨款項與支付進貨成本之貨款亦清楚屬實，請詳（原證1）；原告之進銷存明細表也可
逐筆核對、勾稽，請詳（原證2），本筆交易屬居間仲介之
形式。被告所稱查得原告於95年3月至98年8月無進銷貨事實，取得及虛開不實統一發票之具體違章事證，以違章期間登記之負責人蔡成達涉嫌觸犯刑責，移送臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）偵辦，惟該案仍在審理中，未為有罪判決確定，尚不得依此即認原告於前開期間並無進銷交易存在。
㈡被告所稱容佑公司營業稅稅籍資料，營業項目為「居家修繕用品零售」，惟稅籍資料係作為稽徵機關管理稅籍之用，並非限制營利事業所能經營之業務範圍，自然不可依此認定容佑公司與進銷貨對象經營之營業項目迥異，進而不當推論容佑公司無銷售「影音光碟機」與原告之可能。原告支付供應商「容佑公司」之貨款係透過國內不可撤銷信用狀，其受益人為供貨商，明確可稽，並無付款對象不明或刻意規劃資金流程之情事。
㈢被告一再主張原告並無向容佑公司進貨之事實，該部分並無明確之判定依據，又原告有另一96年度營利事業所得稅及罰鍰事件，尚在行政救濟中，徵納雙方於96年度營利事業所得稅中，均共同認定原告銷售予艾帝克股份有限公司（下稱艾帝克公司）4,225,714元，其成本源自於容佑公司之進貨2,
666,359元屬實，若此，被告之認定標準，顯然有不一致之
狀況。倘若被告考量此筆交易之「完整性」，包含銷售對象之完整性以及進貨成本之完整性，原告並無短漏報所得之狀況。系爭交易被告僅提及鴻禧公司，而未提及高隆公司，被告於核算95年課稅所得時列計高隆公司之銷貨收入，即被告認定原告銷貨予高隆公司屬實，但卻忽略了銷售予高隆公司之銷貨成本，完全違反會計原則之「成本與收入配合原則」，導致被告錯誤認定原告漏報所得額7,109,537元。
㈣以是否具逃漏稅之意圖而論，原告為公開發行之上櫃公司，各年度之營業稅及營利事業所得稅皆如實申報在案，僅其他訟案牽涉到原告是否有循環交易之疑慮，至於租稅上之認定，原告並無逃漏稅之意圖，亦無逃漏稅之情況，反而產生了毛利而導致繳稅之態樣，是此，應無違章暨裁罰之必要。
㈤財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心（下稱櫃買中心）延攬國內、外會計、財務、金融、法律、稅務等專業人才，掌管國內上（興）櫃公司之審查與監理等業務，凡上（興）櫃公司產生交易（包含業務交易與股票交易）異常，櫃買中心之承辦人員於第一時間介入了解，必要時採行應有之處置行動，以保障廣大投資大眾之權益。前揭交易是否屬非常規交易，櫃買中心僅提及部分進貨廠商之登記地址、聯繫電話相同為異常；付款方式與原進貨條件約定方式「不同」，亦未述及「不法」或「違規」。
㈥原告95年向容佑公司採購商品金額為22,518,230元，嗣後轉出售與鴻禧公司15,408,693元及高隆公司7,868,572元由於
其金額相對於原告95年報表整體之比率不高，基於重大性原則及成本效率原則，該交易與買、賣雙方並無簽訂合約。原告於95年度依會計師財務簽證之損益表顯示（詳原證5），
其營收淨額約為1,931,006,000元，銷售與鴻禧公司為15,408,693元，占總體營收的比率為0.7979％，又原告該年度進
貨之金額約略為1,780,000,000元，向容佑公司採購商品金
額僅為22,518,230元，占總進貨比率為1.27％，足以顯示當下無簽屬合約之合理性。原告向容佑公司採購商品之付款流程清晰可稽，已於起訴狀之原證1裡清楚交代，為再更清楚
顯示交易付款流程，臚列2筆採購付款流程，詳原證6、7，
並無被告所述付款去向不明之情況。
㈦95年未分配盈餘稅基之計算基礎，應回歸商業會計法之規定，系爭未分配盈餘補徵之計算基礎，並無牽涉複雜之稅務法規，僅為簡單的數學計算邏輯之判斷等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
四、被告則以：
㈠95年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅部分：
⒈原告係經營其他未分類電子零組件製造業，95年度列報未分配盈餘0元，原經核定為1元，嗣經被告查獲其95年度營利事業所得稅結算申報，因無銷貨事實，虛開統一發票與鴻禧公司，銷售額合計15,408,693元，同期間無進貨事實，取得容佑公司虛開之統一發票，銷售額合計22,518,230元，充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報營業收入及營業成本，致漏報所得額7,109,537元，被告按當年度依商
業會計法規定處理之稅後純益56,156,928元，加計漏報之純益7,109,537元（95年度營利事業所得稅已逾核課期間
，未予減除漏報所得額之應納稅額），減除已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額39,831,579元、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金5,615,692元、已
依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金8,000,000元及依其他法律規定，由
主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分2,709,656元，重行核定未分配盈餘為7,109,538元。
⒉本案經就被告刑事案件移送書等案關資料、進項來源明細、銷項去路明細、營業稅稅籍資料、訂購單、銷貨單、銀行存摺簿影本、進貨驗收單、進銷項統一發票等相關資料查核，查核情形如下:
⑴被告因查得原告於95年3月至98年8月因涉嫌虛進虛銷，無進銷貨事實，取得及虛開不實統一發票之具體違章事證，以不正當方式幫助他人逃漏營業稅等事由，就其違章期間登記之負責人蔡成達涉嫌觸犯刑責，經被告以103年6月3日北區國稅審四字第1030009459號刑事案件移
送桃園地檢署偵辦在案（詳卷2第15至36頁）。又依該
案之刑事案件移送書所載略以，蔡成達為原告涉案期間登記之負責人，其基於圖利自己及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，取得輝達鑫有限公司（下稱輝達鑫公司）等營業人開立之不實統一發票80紙，銷售額合計262,42
4,826元，稅額13,121,235元，充當進項憑證申報扣抵
銷項稅額；同期間開立不實統一發票174紙，銷售額合
計217,162,853元，稅額10,858,147元，與鴻展國際科
技股份有限公司（下稱鴻展公司）等營業人充作進貨憑證使用，該等公司取得虛開之統一發票後，已持之申報扣抵銷項稅額170紙，銷售額合計217,156,036元，稅額10,857,806元，蔡成達涉嫌虛進虛銷以詐術或不正當方式幫助他人逃漏營業稅10,857,806元，不法情事已載明甚詳。又原告於前開涉案期間之進貨對象分別為輝達鑫公司、三毅資訊有限公司（下稱三毅公司）及容佑公司，銷貨對象分別為鴻禧公司、鴻展公司及容佑公司，其中三毅公司、容佑公司及鴻展公司之負責人因案關不實交易行為，分別經判處有期徒刑確定或移送偵辦刑責在案（詳卷1第338至348頁）。
⑵又因前揭無交易事實之行為，涉及虛增營業收入及虛列營業成本，經被告以103年7月1日北區國稅審一字第1030011426號函（詳卷2第39至42頁），請原告提示相關帳證資料查核。經就原告提示之相關資料查核，依原告及案關交易對象95年度進項來源明細、銷項去路明細及營業稅稅籍資料，本件系爭進貨對象容佑公司係經營「居家修繕用品零售業」，而系爭銷貨對象鴻禧公司及原告訴稱之銷貨對象高隆公司，係分別經營「家電（視聽設備除外）」「其他家庭電器批發」「視聽設備批發」「電子器材、電子設備批發」及「變壓器製造」「金屬廚具製造」「家用飲水機製造」「其他辦公用機械器具批發」，其進銷貨對象經營之營業項目迥異（詳卷2第85
至89頁），是原告進銷之品項是否相關？尚非無疑。又縱認原告確有向容佑公司購入「影音光碟機」，惟依容佑公司95年度進項來源明細，其進項銷售額合計61,699,712元，其中因不實交易行為，經移送偵辦刑責及判處有期徒刑之進貨對象，銷售額合計61,561,643元；另向非異常營利事業進貨之銷售額合計138,069元，其中與
「影音光碟機」相關之業別「電子器材、電子設備批發」之進項銷售額僅40,571元，依上開查得資料顯示，原告應無可能向容佑公司進貨22,518,230元。是原告主張其向容佑公司進貨後，再轉銷與鴻禧公司及高隆公司乙節，尚難採認（詳卷2第77至84頁）。
⑶依原告提示之銀行存摺簿影本，其註記3筆支出款項之
摘要分別載明「還款」、「押匯還款」及「還款」（詳卷1第558、523及514頁），未有匯付對象名稱及銀行帳號相關佐證資料，且原告亦未就該支出款項之用途提出說明及與系爭進銷貨有關之證明文件供核，尚難據以認定係支付容佑公司之貨款；另註記3筆存入款項未有匯
入對象名稱及銀行帳號相關佐證資料，且匯入原因及資金來源，原告亦未提示相關資料供核，該存入款項顯係原告刻意規劃之資金流程，尚難採認。
⑷另原告主張被告於核算95年課稅所得時僅提及「鴻禧公司」而未提及「高隆公司」之銷貨事實乙節，經查鴻禧公司自93年度起即已向容佑公司進貨，係於95及96年間改向原告進貨購入影音光碟機，然依營業稅年度資料查詢進項來源明細可得知（詳如附件7），原告之貨源亦
來自容佑公司，況96年度鴻禧公司亦有直接向容佑公司進貨達10,386,885元，則顯見鴻禧公司之進貨對象改變，僅徒增其進貨成本之增加，顯與一般交易常情相悖。且97年即又改向原進貨廠商容佑公司進貨，更顯見其95及96年間改向原告進貨之行為，顯為掩飾容佑公司、原告與鴻禧公司間虛偽交易所刻意規劃之進銷行為。而高隆公司僅於95年度向原告進貨，其於94年、96年及97年亦無向容佑公司進貨，且被告並未查得原告對高隆公司涉有交易不實之事證，亦未接獲司法機關或其他機關通報原告確無該筆銷貨交易，況原告尚有其他進貨對象及期初存貨等進貨來源，亦未有證據顯示其銷售與高隆公司之進貨來源係來自於容佑公司之銷貨（依高隆公司進項來源資料自94年起至97年間均無向容佑公司進貨之情事，詳如附件8），又依原告95年營利事業所得稅申報
書，以原告營業項目、銷貨及存貨情形觀之（詳如附件9），尚無客觀資料據以認定原告銷貨與高隆公司之交
易為不實。
⑸綜上所述，原告雖提示原告之訂購單、進貨驗收單、進貨發票、銷貨發票、國內即期不可撤銷信用狀及銀行存摺影本等文件以證明其進銷交易情形，然依上揭起訴書、林琨傑之詢問筆錄等可知，其顯係無交易事實虛開統
一發票及取得不實進項憑證，虛增營業收入15,408,693元及虛列營業成本22,518,230元，而由案關當事人刻意規劃之不實交易及資金流程，藉以規避稅捐稽徵機關之調查。被告認定原告虛報營業收入15,408,693元及營業成本22,518,230元，致漏報當年度所得額及純益額7,109,537元，是原告所申報之95年度損益表及資產負債表
，並未忠實表達經營成果及財務狀況。
⒊依95年5月30日修正公布所得稅法第66條之9規定，自94年度起，應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘，係以依商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎，同時修正各款減除項目規定，已回歸商業會計法規定，不再以該年度營利事業所得稅經稽徵機關核定之課稅所得額為準。惟營利事業產生其財務報表，如未依據商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，稽徵機關仍得依商業會計法規定之會計原則予以查核調整。本案原告經被告查獲其虛報營業收入15,408,693元及營業成本22,518,230元，漏報當年度所得額7,109,537元，漏報稅後純
益及未分配盈餘均為7,109,537元。自94年度起，應加徵
10％營利事業所得稅之未分配盈餘，係以依商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎，減除規定所列各款後之餘額計算。且營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，第2項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準。
其後如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為準。是原告原申報之95年度未分配盈餘申報書所載會計師查核簽證當年度財務報表所載之稅後純益56,156,928元即係依商業會計法規定處理之當年度稅後純益，自應包含真實銷售與高隆公司之營收7,868,572元。原告主張真
實銷售與高隆公司之營收7,868,572元應減除，以回歸財
務會計層面之真實表達乙節，原告既主張其為真實銷售之營收，即應列報於依商業會計法規定處理之當年度稅後純益，是其主張減除，顯無法據，原告所訴，核不可採。
㈡罰鍰部分：
本件被告依據通報及查得資料，以原告95年度營利事業所得稅結算申報，虛增營業收入15,408,693元及虛列營業成本22,518,230元，致漏報營利事業所得額7,109,537元，進而於95年度未分配盈餘申報，漏報稅後純益7,109,537元及同額未分配盈餘，此有95年度未分配盈餘申報書、未分配盈餘核定通知書、營利事業所得稅結算申報更正核定通知書等資料可稽，違章事證明確；又原告為營業人，明知營利事業有誠實申報之義務，惟未就系爭未分配盈餘據實申報，並計算其應加徵之未分配盈餘應納稅額，於申報前自行繳納，致生逃漏營利事業所得稅之結果，自有逃漏稅捐之故意，應予論罰；原告對違章行為明知並有意使其發生，核屬故意，自應論罰。從而，被告經衡酌其違章情節及應受責難程度，依首揭規定，按所漏稅額710,953元處以1倍之罰鍰計710,953元，並
無違誤。
㈢綜上論述：原核定及所為復查、訴願決定並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。⒉訴訟費用由原告負擔。
五、本院之判斷：
㈠95年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅部分：
⒈按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額……已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。……已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分。……營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，第2項所稱之
稅後純益，應以會計師查定數為準。其後如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為準。」為行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第3款、第4款、第6款、第7款及第4項所明定。
⒉次按稅法上客觀舉證責任，進項稅額涉及稅捐債權之成立，計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，故有關進項稅額之存在應由主張扣抵之納稅義務人負舉證責任，其必須證明「進貨事實」之真實性，又有關真實之交易及交易之書面資料，係由原告作成，交易之對象原告知之最詳，交易之書面資料又完全由其所掌握，基於「證據資料掌握」與「舉證便利」等因素對舉證責任分配法則之影響，原告自應就證據資料蒐集及詮釋負擔部分協力義務，此亦為司法院釋字第537號解釋意
旨所闡明。
⒊查原告係經營其他未分類電子零組件製造業，95年度列報未分配盈餘0元，原經核定為1元，嗣經被告查獲其95年度營利事業所得稅結算申報，因無銷貨事實，虛開統一發票與鴻禧公司，銷售額合計15,408,693元，同期間無進貨事實，取得容佑公司虛開之統一發票，銷售額合計22,518,230元，充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報營業收入及營業成本，致漏報所得額7,109,537元，被告按當年度依
商業會計法規定處理之稅後純益56,156,928元，加計漏報之純益7,109,537元（95年度營利事業所得稅已逾核課期
間，未予減除漏報所得額之應納稅額），減除已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額39,831,579元、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金5,615,692元、
已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金8,000,000元及依其他法律規定，
由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分2,709,656元，重行核定未分配盈餘為7,109,538元。原告主張其95年度向容佑公司購入影音光碟機，嗣後轉售與鴻禧公司及高隆公司，有進銷項統一發票、收付款證明及進銷存明細表等資料可憑，並無短漏報所得之情事云云。是本件應審究之爭點厥為原告與容佑公司及鴻禧公司間有無交易事實？而本件交易事實之認定，可由「貨物流程」、「資金流程」、「交易經過」3大部分加以探究
，茲分述如後。
⒋「貨物流程」進貨部分：
①原告進貨對象容佑公司，其營業稅稅籍主檔係登記經營「居家修繕用品零售業」，又依其95年度營業稅申報書資料，其該年度國內進項61,781,254元（本院卷一第309-310頁）。依容佑公司進項來源之進銷項交易對象彙
加明細表，其主要進貨對象係三毅公司、合昌國際實業有限公司（下稱合昌公司）及鴻展公司，而三毅公司之主要進貨對象又來自於鴻展公司及容佑公司，鴻展公司之主要進貨對象又來自於容佑公司及三毅公司，合昌公司之主要進貨對象又來自於鴻展公司，顯見容佑公司、三毅公司、鴻展公司及合昌公司等間之進銷情形顯有異常（本院卷一第311-317頁）。
②又依容佑公司進項來源之進銷項交易對象彙加明細表，其國內進項金額合計61,781,254元，其中因不實交易行為，經移送偵辦刑責及經法院判決確定之進貨對象（即鴻展公司、三毅公司及合昌公司），銷售額合計61,561,643元；另向非異常營利事業進貨之銷售額僅138,069
元，其中與「影音光碟機」相關之業別「電子器材、電子設備批發」之進項銷售額僅40,571元，且依容佑公司95年度營利事業所得稅結算申報資料，其申報行業代號雖為家電批發，惟資產負債表內除運輸設備外，均無固定資產，另營業成本表項下亦未列報期初存貨，且薪資支出僅列報200,000元（本院卷一第318-321頁）。依上開查得資料顯示，原告應無可能向容佑公司進貨22,518,230元。故原告主張其向容佑公司進貨後，再轉銷與鴻禧公司及高隆公司乙節，尚難採認。
⒌「貨物流程」銷貨部分：
①鴻禧公司係於95及96年間向原告進貨購入影音光碟機，然依營業稅年度資料查詢進項來源明細可得知（本院卷一第324-338頁），鴻禧公司自93年度起即已向容佑公
司進貨，其何需於95年及96年間改向原告進貨，且原告之貨源亦來自容佑公司，況96年度鴻禧公司亦有直接向容佑公司進貨達10,386,885元，則顯見鴻禧公司之進貨對象改變，僅徒增其進貨成本之增加，顯與一般交易常情相悖。且97年即又改向原進貨廠商容佑公司進貨，更顯見其95及96年間改向原告進貨之行為，顯為掩飾容佑公司、原告與鴻禧公司間虛偽交易所刻意規劃之進銷行為。
②原告與鴻禧公司95年度之銷貨交易，僅提供銷貨發票及銷貨單供核，並未簽訂買賣合約書，顯與一般商業交易常情不合。且未提示鴻禧公司之訂購單，則原告如何確認鴻禧公司之訂貨品名、數量、總價及付款條件等攸關雙方權利義務關係之重要事項？
③依原告所編列之銷貨明細表，其銷售與鴻禧公司之銷貨日期與原告進貨驗收日期均為同日，原告竟可於1日內
完成進貨入倉、進貨驗收、銷貨出倉、由桃園運送貨物至臺北市及客戶簽收等諸多事項，實與商業交易常情有悖。
⒍「資金流程」部分：
依原告提示之銀行存摺簿影本，其註記3筆支出款項之摘
要分別載明「還款」、「押匯還款」及「還款」（原處分卷1第558、523及514頁），未有匯付對象名稱及銀行帳號相關佐證資料，且原告亦未就該支出款項之用途提出說明及與系爭進銷貨有關之證明文件供核，尚難據以認定係支付容佑公司之貨款。另註記3筆存入款項未有匯入對象名
稱及銀行帳號相關佐證資料，且匯入原因及資金來源，原告亦未提示相關資料供核，尚難採認。又依原告訂購單所載內容6所載，付款條件為即期L／C，然依原告所編列之
容佑企業進貨明細表所載，其進貨驗收日期均為發票日後才分批交貨，原告於未交貨前即已全數付清貨款，實有違一般交易常情。
⒎「交易經過」部分：
①按民法第345條、第348條第1項規定：「（第1項）稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。（第2項）當事人就標的物及其價金互相
同意時，買賣契約即為成立。」「物之出賣人，負交付其物於買受人，並使其取得該物所有權之義務。」
②原告與容佑公司95年度之進貨交易金額高達22,518,229元（加計96年共39,646,827元），僅依簡易之訂購單（未載明進貨之品項、原物料規格及瑕疵責任歸屬等細部資料）即認定交易成立，並無簽訂買賣合約書，顯與一般商業交易常情不合。原告雖主張95年度系爭進銷交易金額相對於原告95年度整體營運報表之比率不高，基於重大性原則及成本效率原則，該交易買賣雙方並無簽訂合約，且向容佑公司進貨金額僅占總進貨1.27％，足以顯示當下無簽署合約之必要性。惟查，合約書之簽訂與否，事涉買賣雙方之訂貨品名、數量、總價、付款條件及瑕疵責任歸屬、理賠等攸關權利義務關係之重要事項（訂購單並未載明上開品項規格等資料），且其於行為時何以預知其占原告95年度整體營運報表之比率及總進貨金額，而據以作為判斷該交易買賣雙方應否簽訂合約？且原告係屬上櫃公司，其針對公司內部控制相關作業規定，自有一定之流程與管制，原告主張基於重大性原則及成本效率原則，且當下無簽署合約之必要性，則買賣雙方自得免簽訂合約書等語，顯與常情有違，委無足採。
③原告系爭進貨訂購日與進貨日期時間長達2至3個月且均分多次進貨（詳如原告進貨明細表），然雙方並無相關單據說明其送貨時間、送貨數量等資料供核，原告亦未檢附容佑公司之送貨單等單據供核，其究係何時送貨、有無入倉及點收等紀錄，均有可疑。
④本院於準備程序時請原告說明買賣合約、交易條件、交貨日期、價格等事項，答稱：「（問：請說明本院卷25頁訂購單，共12000台，預計95年4月25日交貨，實際進貨日期2006-05-08至05-22，並不相同，送貨至何處?真的有驗收嗎?何人驗收?為何與鴻禧公司同一天進貨〈提示本院卷第22、30、93頁〉。鴻禧公司在台北市內湖區堤頂大道〈本院卷第100頁〉，原告在桃園，如何運送?有無資料?）原告是中間商，原告本身無為驗收動作，
原告的買方鴻禧公司有直接驗收報告。原告是中間商，貨物無進到原告的倉儲裡面。（問：原告與容佑、鴻禧公司有無簽訂買賣合約?）沒有，詳如原告第4次補充理由狀。（問：原告與容佑只有原告的訂購單，沒有容佑的送貨單或銷貨單?）沒有。（問：原告與鴻禧公司交
易條件為何?數量、交貨日期、價格、付款條件?只有銷貨單，沒有訂購單?）本案是95年未分配盈餘案件，貴
院104年度訴字第1116號案件是原告發生於96年之稅務
案件，該案有傳喚容佑公司負責人林琨傑到庭證述，該案105年4月28日準備程序筆錄有說明到上開的問題。原告是中間仲介的角色，同時也是扮演資金支援的金主角色，原告與鴻禧公司之交易全部是由容佑公司負責人去洽談，並保留百分之3-5%的利潤，故全部洽談都是由容佑公司處理。」等語（見本院卷一第360頁筆錄）。可
知，原告與容佑公司、鴻禧公司間均未簽訂買賣契約，原告自認係中間仲介角色，相關貨物之交易條件、數量、交貨日期、價格、付款條件均係容佑公司與鴻禧公司直接洽談，貨物實際並未進到原告的倉儲，無人驗收，卻有進貨驗收單、進貨明細表及銷貨明細表，貨物由鴻禧公司直接驗收，原告只是提供容佑公司資金，抽取3
-5%的利潤等情，堪以憑認。足見，原告與容佑公司、
鴻禧公司間並無買賣交易事實，相關進貨驗收單、進貨明細表及銷貨明細表均係偽造不實之文件。原告縱有給付資金給容佑公司，亦非貨款，而是給付林琨傑之借款等情，亦堪認定。
⒏容佑公司之負責人林琨傑於檢察官偵訊時證稱：「（問：你的容佑公司自95年開始又有銷貨DVD播放機給英格爾公
司之記錄，何以如此？）雖然英格爾公司於92、93年間停止和我交易，但我一直仍從事DVD播放機銷售生意，只是
有些大訂單需要自大陸進口半成品在台灣加工製造、販售，但我因為沒有足夠訂貨資金而作罷，直到95年間，蔡成達有天打電話給我關心我的狀況，閒談中我有告訴他我缺乏資金買貨，想向他借錢，蔡成達說他可以用英格爾公司的錢借我作為資金之周轉，後來蔡成達又打給我說錢要借給我，會由英格爾公司的會計經理蔡瑞蓮和我聯絡，會告訴我借錢給我的方式，後來蔡瑞蓮打電話給我告訴我要以一家公司之名義開立銷貨發票給英格爾公司，然後英格爾公司就會撥款給我，等我購貨銷售出去，英務爾公司會開銷貨發票到我另一家公司，我就還款，蔡瑞蓮說這中間，英格爾公司經營要賺錢，所以要加計百分之3至5％之金額作為英格爾公司的利潤，也就是說如果我要借100萬元，
我就開100萬元的發票給英格爾公司，英格爾公司就會以
『預付款』名義匯款給我，等我以該筆金錢自大陸訂貨進
口組裝並銷售取得貨款，我就通知蔡瑞蓮可以開立金額加計百分之3-5約103萬元或105萬元的英格爾公司發票給我
另一家公司作為英格爾公司銷貨給我之形式，我就依該金額匯款到英格爾公司指定帳戶，所以貴署會發現我95年間有開立發票給英格爾公司的原因在此，我當時一開始是以容佑公司名義開發票銷貨給英格爾公司，英格爾公司再加計百分之3-5利潤之金額開發票至我另一家鴻展公司。（
問：你係缺乏資金向英格爾公司借款，並非實際有銷貨給英格爾公司，是否如此？）是。（問：依前述，是否你均未出DVD播放機的貨品給英格爾公司？）是。從95年間起
，我都是直接出貨給其他客本戶，只有開發票及出貨單給英格爾公司，英格爾公司也根本沒有進DVD播放機的貨品
，是直接開出貨單給我的鴻展公司。（問：你實際銷貨客戶為何？）主要都是鴻禧公司，其他還有小部分貨到合昌公司，其他記不得了。（問：既然未出貨給英格爾公司，單憑發票即可向英格爾公司借錢，為何還要開立出貨單給英格爾公司？）這是蔡瑞蓮告知我他們公司要求一定要有出貨單，因為要符合正常的交易模式，英格爾公司由倉管林秀玉或馮秋芬課長交給我一本空白的英格爾公司進貨單，我填寫好我公司發票、出貨單及英格爾公司進貨單一併交給英格爾公司的倉管林秀玉或馮秋芬課長。（問：經統計，英格爾公司自95年6月至96年2月共開立銷貨發票金額達23,119,113元給鴻禧公司，是否即係你前述還款給英格爾公司？）是。」等語（見本院卷一第297-299頁）。可
知，容佑公司實際負責人林琨傑於95年間因財務困難，向原告前負責人蔡成達尋求資金借貸，詎蔡成達竟為圖增加公司營收額，並謀取借貸利息，乃允諾以原告資金出借予林琨傑，惟林琨傑須以所經營之容佑公司與原告進行不實交易，以掩飾借款之實，蔡成達並指示蔡瑞蓮與林琨傑就上開不實交易所需之相關發票、單據製作進行細節洽談，謀議既定，渠等即以原告名義，形式上向容佑公司下單購入DVD光碟播放機後，由原告將林琨傑所需資金，以「預
付貨款」方式匯款林琨傑，而林琨傑即利用該資金購買
DVD光碟播放機所需零組件，並由其經營之工廠組裝完成
後，販售予下游客戶鴻禧公司，俟由原告開立銷貨發票予鴻禧公司，製造原告轉售DVD光碟播放機予鴻禧公司之假
象，並由原告逕向鴻禧公司索取原應支付予林琨傑之貨款，以此方式償還林琨傑所支借之款項。又容佑公司無須實際交付DVD光碟播放機產品予原告，原告亦無須實際交貨
予鴻禧公司，均係由林琨傑逕自將DVD光碟播放機產品運
送銷售予鴻禧公司。蔡成達、蔡瑞蓮為掩飾上開虛偽交易，僅有發票單據而無實際貨物進出情形，遂與林琨傑約定，由林琨傑在預先取得之原告空白進貨單上，自行填載進貨之品項及數量並簽收，再將進貨單交予原告員工，憑以製作原告不實入庫單及出貨單，而以此方式捏造虛偽入庫、出貨之事實。而蔡成達、蔡瑞蓮即於95年6月起，與林
琨傑為上揭方式之虛偽交易，並指示原告會計人員將容佑公司所開立內容不實之統一發票，作為進項憑證。又原告之前董事長蔡成達，因違反證券交易法案件，經檢察官起訴在案，有桃園地檢署檢察官103年度偵字第12791號、
104年度偵字第58號起訴書在卷可稽（見本院卷一第275
-295頁）。益證，原告與容佑公司、鴻禧公司間並無買賣交易事實，相關入庫單、出貨單、銷貨單均係偽造不實之文件，虛開統一發票及取得不實進項憑證，虛增營業收入及虛列營業成本。原告以「預付款」方式匯款給容佑公司之資金，實係借款而非貨款。
⒐容佑公司之負責人林琨傑於本院104年度訴字第1116號營
利事業所得稅事件審理時證稱：「（問：英格爾公司自95年間起，取得容佑公司名義開立之銷貨發票，都是證人向英格爾公司負責人蔡成達調借資金而開立?）是這樣子沒
錯。（問:調借還款情形如何？先調錢訂貨再找客戶銷貨
還錢；或先找到客戶要購買DVD播放機，才向蔡成達調資
金訂貨銷售後還款？）89至92年間我與英格爾公司就有生意往來，但英格爾公司取消家電部之後就沒有生意往來了。到95年間，蔡成達打電話問候我公司的狀況，我提及因資金不足的關係，有很多訂單都無法接，希望他能幫忙。蔡成達說他回去想想，後來蔡成達同意用預付現金的方式調借資金給我，並由我以容佑公司之名義開立同額之銷貨發票給英格爾公司，等我訂貨組裝完交給客戶後，我會通知英格爾公司開立發票給客戶，客戶會開信用狀給英格爾公司作為付款。而英格爾公司收到的貨款，就包括蔡成達之前預付給我的資金，及該應要求拿到的3% 至5 %的利潤。」等語（見本院卷一第364-369頁）。可知，容佑公司
之負責人林琨傑為調借資金，遂同意以容佑公司之名義開立同額之銷貨發票給原告，待貨物交給客戶後，再通知原告開立發票給客戶，客戶開信用狀給原告作為付款。原告收到的貨款，就包括蔡成達之前預付給林琨傑的資金及3%至5%的利潤，核屬調借現金之關係，並無買賣交易之事實。
⒑復按行政訴訟法第136條規定：「除本法有規定者外，民
事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」其立法理由謂
：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規
定於本節準用之。」另民事訴訟法第277條前段規定：「
當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」從立法理由觀察，判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定行政訴訟法仍準用民事訴訟法第277 條。因此，有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營利事業所得稅有關營業收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟例如費用、成本及損失等應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無職權調查之空間，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。本件原告既主張有與容佑公司、鴻禧公司等交易，依照前開說明，自應負擔客觀的舉證責任，惟從物流、金流及交易過程分析，均難認原告確實向容佑公司購買貨物，銷售貨物給鴻禧公司，已如前述，此外，復查無其他積極證據足資證明上開待證事實，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸原告，難認原告之主張為有理由。是原告主張其95年度向容佑公司購入影音光碟機，嗣後轉售與鴻禧公司，有進銷項統一發票、收付款證明及進銷存明細表等資料可憑，並無短漏報所得之情事云云，委無可採。
⒒原告另主張被告於核算95年課稅所得時僅提及「鴻禧公司」而未提及「高隆公司」之銷貨事實云云。惟查，高隆公司僅於95年度向原告進貨，並非如同鴻禧公司於93年、94年、96年及97年向容佑公司進貨，且原告主張與高隆公司係真實交易，被告亦未查得原告對高隆公司涉有交易不實之事證。又原告尚有其他進貨對象，未有證據顯示其銷售與高隆公司之進貨來源係來自於容佑公司之銷貨。另依原告95年度營利事業所得稅會計師簽證申報說明書，自原告營業項目、銷貨及存貨情形觀之，尚無客觀資料據以認定原告銷貨與高隆公司之交易不實。容佑公司之負責人林琨傑於本院104年度訴字第1116號營利事業所得稅事件審理
時證稱：「（問：證人於96年間以容佑公司名義之發票向蔡成達調借現金而銷貨之對象，除了鴻禧公司，是否還有其他公司？）有，還有其他家公司，但時間久了，我印象很模糊不記得是哪幾家公司。（問：有無艾蒂克公司？）艾蒂克公司就有了」等語（見本院卷一第366頁），並未
提及高隆公司，不能作為有利於原告之認定，故原告此部分之主張，委無可採。
⒓再按改制前行政法院77年度判字第513號判決意旨：「行
政處分與刑事判決，原可各自認定事實；刑事裁判所認定之事實及其所持法律上之見解，並不能拘束行政機關所為之行政處分。」本件原告與容佑公司、鴻禧公司間並無交易事實，已如前述，尚無待蔡成達違反證券交易法等案件經法院判決確定之必要。則原告主張蔡成達涉嫌觸犯刑責，移送桃園地檢署偵辦，該案仍在審理中，未為有罪判決確定，尚不得依此即認原告於前開期間並無進銷交易云云，殊無可採。
⒔綜合以上原告進、銷貨情形及資金流程查證結果，均無法據以認定原告確與容佑公司、鴻禧公司交易及支付貨款之事實。又依95年5月30日修正公布所得稅法第66條之9規定，自94年度起，應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘，係以依商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎，同時修正各款減除項目規定，已回歸商業會計法規定，不再以該年度營利事業所得稅經稽徵機關核定之課稅所得額為準。惟營利事業產生其財務報表，如未依據商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，稽徵機關仍得依商業會計法規定之會計原則予以查核調整。本件原告經被告查獲其虛報營業收入15,408,693元及營業成本22,518,230元，漏報當年度所得額7,109,537元，漏
報稅後純益及未分配盈餘均為7,109,537元。自94年度起
，應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘，係以依商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎，減除規定所列各款後之餘額計算。且營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，所得稅法第66條之9第2項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準。其後如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為準。是原告原申報之95年度未分配盈餘申報書所載會計師查核簽證當年度財務報表所載之稅後純益56,156,928元即係依商業會計法規定處理之當年度稅後純益，自應包含真實銷售與高隆公司之營收7,868,572元。原告主張真實銷售與高隆公司之營收
7,868,572元應減除，以回歸財務會計層面之真實表達乙
節，原告既主張其為真實銷售之營收，即應列報於依商業會計法規定處理之當年度稅後純益，是其主張減除，於法無據，亦不可採。
㈡罰鍰：
⒈按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」為
所得稅法第110條之2第1項所明定。次按「違反行政法上
義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項所規定。又「所得稅法第110條之2第1項…
…經查屬故意有本條文第1項漏報或短報未分配盈餘者
。處所漏稅額1倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或
倍數參考表所規定。上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。⒉次按我國未分配盈餘加徵營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就所得稅法第66條之9第2項規定計算其未分配盈餘及應加徵之未分配盈餘稅款，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報納稅之注意義務。本件被告依據通報及查得資料，以原告95年度營利事業所得稅結算申報，虛增營業收入15,408,693元及虛列營業成本22,518,230元，致漏報營利事業所得額7,109,537元，進而於95年
度未分配盈餘申報，漏報稅後純益7,109,537元及同額未
分配盈餘，此有95年度未分配盈餘申報書、未分配盈餘核定通知書、營利事業所得稅結算申報更正核定通知書等資料可稽，違章事證明確；又原告為營業人，明知營利事業有誠實申報之義務，惟未就系爭未分配盈餘據實申報，並計算其應加徵之未分配盈餘應納稅額，於申報前自行繳納，致生逃漏營利事業所得稅之結果，自有逃漏稅捐之故意，應予論罰；原告對違章行為明知並有意使其發生，核屬故意。從而，被告經衡酌其違章情節及應受責難程度，依首揭規定，按所漏稅額710,953元處以1倍之罰鍰計710,953元，核無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，
並無違誤。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原處分（即復查決定）認事用法，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　105　 年　　8 　 月　　11 　日臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官　曹　瑞　卿
法 官　張　國　勳
法 官　林　惠　瑜
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　105　 年　　8　　 月　　11　　日書記官　蕭　純　純