臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)104年度訴字第1198號

• 裁判案由: 會計師法
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 106 年 11 月 16 日

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1198號106年10月26日辯論終結原 告　周銀來
賴永吉
共 同
訴訟代理人　洪珮琪　律師
黃立坪　律師
被 告　會計師懲戒委員會
代　表　人　王詠心（主任委員）
訴訟代理人　詹淑貞
李佩琳
上列當事人間會計師法事件，原告不服會計師懲戒覆審委員會中華民國104 年6 月25日會覆審字第10400680171 號（案號：第1030102 號）決議書，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件原告起訴時被告之代表人原為吳裕群，嗣於訴訟中變更為王詠心，茲據被告新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，爰予准許。
二、事實概要：
緣訴外人漢康科技股份有限公司（下稱漢康公司）自民國100 年1 月13日董監事改選後，由訴外人徐景星擔任董事長，並引進多項新業務，如光電產品業務與資源材料事業。嗣因漢康公司於100 年10月發生重大資金異常進出之情事，案經財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心（下稱櫃買中心）專案查核，發現漢康公司疑以顯不相當之代價取得海外投資股權，並似有利用新增業務，虛增營收及異常預付款項等情事，經行政院金融監督管理委員會（下稱金管會）證券期貨局（下稱證期局）調閱會計師工作底稿，發現原告受託查核漢康公司100 年度及101 年度財務報告查核簽證業務時，涉有諸多缺失，報請交付懲戒。案經被告審竣認原告有（一）未適當執行新增前10大銷貨客戶之查核、（二）未確實評估備抵壞帳金額之適足性、（三）採用專家報告作為查核證據，未盡專業上注意取得足夠及適切證據，以瞭解交易有無異常、（四）未確實查明重大預付款項之原因及合理性、（五）未確實查明費用性質及重要性，確定各項費用之科目歸類是否適當、（六）未確實查明沃達豐三角貿易之合理性及未適當執行存放於海外存貨之查核等疏失，違反會計師法第11條第1 項及第41條規定，且因疏失情節重大，決議對原告周銀來、賴永吉分別予以申誡、新臺幣（以下未特別標明幣別者均同）60萬元罰鍰之處分（下稱原處分）。原告不服，提起覆審，經會計師懲戒覆審委員會（下稱覆審會）以104 年6 月25日函檢送會覆審字第10400680171 號（案號：第1030102
號）決議書改處：「原決議關於周銀來會計師部分撤銷，改處警告。其餘覆審駁回。」（下稱覆審決議）原告仍未甘服，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：
（一）原告執行漢康公司之查核簽證業務，已善盡專業應有之注意義務，並無違反或廢弛業務上應盡之義務，原處分及覆審決議顯有違誤：
１、關於未適當執行新增前10大銷貨客戶之查核部分：
⑴行為時會計師查核簽證財務報表規則（下稱查簽規則）第20條第3 款係規定會計師應查核新增前10大銷貨客戶，並非查核新增業務，被告援引本條款之規定陳稱原告未深入分析新增業務之合理性，顯然張冠李戴，於法無據。至原告為了解公司業務變化情形，自行額外增加漢康公司新增事業部門之毛利率與同業進行分析，其中資源材料事業處10 0年度營收2256萬4000元，占漢康公司100 年度總營收4 億1070萬8000元之比率確為5.49% （以淨額計算）（非被告所稱之11.28%），查核分析結果，並無異常情形。
⑵再者，漢康公司於100 年度銷售楚觀企業有限公司（下稱楚觀公司）各種香味精油共計3613萬5000元，茲因楚觀公司財務困難，漢康公司基於維護自身公司權益及資產保全，依一般商業習慣與楚觀公司協議辦理退貨，雙方協議將最後2個月精油銷售額2677萬5000元（含稅為2811萬3750
元）退回。惟因最後2 個月之銷貨有部分楚觀公司已經銷售，故雙方協議另以前月份之部分精油填補，惟其總銷貨退回之金額仍維持最後2 個月精油之銷貨額，並非退貨品項與原出貨品項有差異。至於銷貨退回之原因，於漢康公司內部簽呈及分期還款暨貨物寄銷協議書已很清楚載明係因楚觀公司資金週轉不良，並無被告所稱原告未瞭解楚觀公司銷貨退回及折讓原因與合理性之情形。
⑶漢康公司與其廠商間之交易條件及授信政策，本屬公司管理階層基於公司營運及風險考量所訂定，會計師查核財務報表之目的，係就受查公司所製作之財務報表，是否按一般公認會計原則編製及允當表達表示意見。原告查核時，漢康公司與楚觀公司、虹光聯合光電科技股份有限公司（下稱虹光公司）等公司間交易均已發生，原告因發現漢康公司對100 年度新增業務客戶未訂定授信額度基礎，徵信僅作票信調查，授信額度過高，亦無其他保全措施之情形，故出具內部控制建議書，並將其列入與公司治理單位溝通會議事項，是原告已盡專業上注意，被告認定原告之查核有缺失，顯有失公允。
２、關於未確實評估備抵壞帳金額之適足性部分：
⑴漢康公司對於100 年底逾期帳款備抵呆帳提列政策為：①無協商訂定還款計畫者提列100%之備抵呆帳；②正在進行協商中尚未訂定還款計畫者，提列50% 之備抵呆帳，待協商計畫訂定後，仍維持提列50% 之備抵呆帳，惟嗣後若有1 期未按照還款計畫還款者，再增補提列備抵呆帳。原告認定該備抵呆帳提列方式及就科目餘額聲明均可由其提供之文件顯示，洵屬合理，亦將備抵呆帳評估結果載於工作底稿。又漢康公司既已與鼎祥科技股份有限公司（下稱鼎祥公司）、永炘科技股份有限公司（下稱永炘公司）及虹光公司等協商分期還款事宜，而該3 家公司業於101 年3
月22日達成分期還款協議，並依約償還第1 期款項102 萬餘元，其餘帳款依協議屬尚未到期之帳款，因此100 年底備抵呆帳仍維持提列50% ，符合漢康公司備抵呆帳提列政策；關於廣兆生技能源股份有限公司（下稱廣兆公司）、科丞科技有限公司（下稱科丞公司）之應收款項2060萬5000元因尚未協商，故上開提列政策於100 年底提列100%備抵呆帳。是故，漢康公司100 年度財務報表自屬允當表達。原告嗣後核閱101 年第1 季財務報表時，因發現有未能依協議內容還款之情形，故於101 年第1 季100%提列備抵呆帳，故101 年度財務報表亦為允當表達。
⑵再者，漢康公司100 年財報附註「重要會計政策之彙總說明」項下揭露之呆帳提列原則（係考量收款經驗、帳齡情形、回收可能性等因素），與上開提列政策並無不符。原告為慎重起見，更將此列為100 年度與治理單位溝通之重大會計審計議題，並向治理單位提出「對於新客戶之授信評估過於樂觀、收付款條件未列入考量」之質疑，經予以個別評估後始提列呆帳，相關資料均已檢附於工作底稿，絕非如原處分指摘之「僅依據一紙E-mail而未為任何評估」，亦非如被告臨訟改稱之「工作底稿中並無檢附相關資料」，此觀證人胡美玉之證述即明，足徵原告評估漢康公司備抵呆帳之金額是依據該公司備抵呆帳的提列政策，及與漢康公司財務經理、總經理及公司治理單位確認該項政策後，認為漢康公司提列該備抵呆帳金額足夠且合理，被告所述並無理由。
３、關於採用專家報告作為查核證據，未盡專業上注意取得足夠及適切證據，以瞭解交易有無異常部分：
臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）103 年度金重訴字第9 號刑事判決（下稱系爭刑事判決）已認定漢康公司以美金152 萬1000元取得香港紅塔集團有限公司（下稱香港紅塔公司）5%股權之價值，應尚屬正常合理之投資，並無所謂以無效的大陸地區雲南省採礦許可證作為評估香港紅塔公司股權交易價格之情事存在；原告於進行100 年度漢康公司財務報告之查核時，漢康公司確實已經取得雲南省富源縣採礦許可證展延至西元2013年之證書，與會計師工作底稿所述「採礦證已延期至2013年4 月」之說明，相互符合。甚且，在刑事案件審理過程，漢康公司監察人並提出系爭雲南金礦採礦權又延期至2015年8 月之許可證。為此，漢康公司就此部分財務報表之編製表達即屬正確無誤，原告就此部分之查核過程亦無疏失可言。又訴外人孫初偉會計師於100 年7 月26日所出具之專家意見書雖提及採礦許可證截止於西元2010年4 月21日，到期之後可申請延期，惟原告進行漢康公司100 年度財務報表期末證實查核時，該採礦許可已展延至西元2013年4 月，原告業已核對許可證，並於工作底稿中敘明採礦許可證已延期（誤植為延期至西元2014年），雖有誤植，但不影響其會計處理。是以，被告對原告之查核過程有重大誤解，其懲戒並無理由。
４、關於未確實查明重大預付款項之原因及合理性部分：
⑴公西靶場工程案部分：
系爭刑事判決既認定公西靶場工程為正常合理之交易，相關會計憑證均為真實且正確無誤，則漢康公司就此部分財務報表之編製表達即屬正確無誤，原告就此部分之查核過程即無任何疏失可言。又漢康公司於100 年8 月向名冠科技工程股份有限公司（下稱名冠公司）承攬公西靶場工程，並將該工程轉包予合豐節能科技股份公司（下稱合豐公司），復依合約支付合豐公司預付款。關於上開承攬工程案，漢康公司有對外作重大訊息公告，預付工程款3000萬元予合豐公司，財務報表亦有表達，且有經前任會計師核閱後，並未有異常情形。原告繼任後，除了解預付予下包商款項作為購買材料及設備之使用情事，係屬工程業常見之作業模式外，亦曾派員至工地現場觀察公西靶場工程施工情形，並且拍照，故原告實已查明預付款項之原因及合理性。又上開工程仍持續進行中，且100 年度合豐公司與漢康公司間之LED 業務往來情形正常，尚未發生財務困難，就常理評估，其財務狀況及履約能力當然屬無異常。再者，漢康公司原業務範圍為電子業，經其董事會決議修改章程增加電器承裝業及工程業等營業項目，而本件承攬之工程為水電、消防及空調工程，係屬後段工程，初期工程為建物主體基礎工程，原告已確認確有該工程且尚在進行建造中，亦就合豐公司匯款紀錄及函證核對無誤，得以證明漢康及合豐公司對契約並無任何爭議，均依約履行付款，契約係屬合法有效，並無被告所稱未進一步瞭解之查核缺失。
⑵嘉義縣LED 電子看板安裝採購工程（下稱系爭電子看板工程）款部分：
漢康公司於100 年8 月依採購程序預付合豐公司50% 之購置L ED料款477 萬5000元，其第3 季財報亦列入此筆預付款，經前任會計師核閱並無異常。又漢康公司在工程未得標前即經內部簽核預付工程款，係屬公司之營業風險，及公司已發生之事實，簽證會計師本無從干預公司之經營決策。至漢康公司所預付之款項雖因交易未成而應予收回，惟原告查核時，漢康公司說明因尚有公西靶場工程與合豐公司合作，待合豐公司按工程進度請款時抵付即可，絕非如被告所稱原告未評估預付LED 料款之收回可能性。
⑶帆宇公司部分：
漢康公司承攬福圓營造有限公司（下稱福圓公司）、益輝藝術鍛造有限公司（下稱益輝公司）之鍛造欄杆工程，轉包予帆宇公司購置產品及施作，於101 年5 月17日依簽訂之合約預付500 萬元訂金，係依其內部作業規範，經核准後執行。原告審核合約及付款紀錄相符，業已查明預付款項之原因及合理性。嗣漢康公司於101 年5 月31日未依合約約定，未經驗收即先行支付尾款485 萬元（扣除10% 保留款後餘額），原告於查核時發現此事，乃於101 年8 月27日出具內部控制建議函予漢康公司，說明公司101 年上半年度預付貨款之支付，有未依合約約定支付之情形，致影響公司資金調度需求及增加營運風險。原告並無被告所稱未針對該事項提出建議之情事。況且，原告進行查核時，上開付款事實已發生，原告無從干預漢康公司之決策，而漢康公司100 、101 年度財務報表經主管機關實質審查後未被要求重編或更補正，顯示其財務報表未有不實表達之情事。
５、關於未確實查明費用性質及重要性，確定各項費用之科目歸類是否適當部分：
漢康公司之孫公司海門漢康鋼鐵科技有限公司（下稱海門漢康公司）100 年度依購銷原材料合同支付蘇州鉅鎰公司款項，蘇州鉅鎰公司雖開立原材料發票，海門漢康公司帳列存貨，惟原告赴該公司觀察盤點時並無此項存貨，查核時向海門漢康公司查詢，該支付款項（包含原材料等）係用於取具鉅鎰公司相關技術人員研發之塗覆、烤漆技術，且查核時該公司技術人員有展示取具該技術之研發成品。就會計上而言，經濟實質重於法律形式，原告於查核時既然已發現海門漢康公司並無存貨事實，當然不可能帳列存貨科目，且其支付性質既與研發技術有關，又屬當期已支出之費用，則將此支出由存貨轉銷調整為研發試驗費用應屬合理，並無未依審計準則公報第48號「瞭解受查者及其環境以辨認並評估重大不實表達風險」第138 條規定處理之情形存在；再者，海門漢康公司帳列存貨，顯係錯誤，若非轉銷費用而仍列為存貨，始會導致財務報表有資產不實之情形。況且，海門漢康係漢康公司之孫公司，因而此項科目轉列研發費用或其他費用等損益科目，對漢康公司之財務報表而言均歸屬投資損益項下，並不影響漢康公司財務報表之允當表達，自為正確之調整方式。原告已確實查明費用性質及重要性，確定各項費用之科目歸類確屬適當，有胡美玉證述為憑，原處分顯有誤會。
６、關於未確實查明沃達豐三角貿易之合理性及未適當執行存放於海外存貨之查核部分：
沃達豐科技股份有限公司（下稱沃達豐公司）於101 年5
月25日向漢康公司採購主板9,000PCS，金額為美金26萬4600元（折合新臺幣約777 萬9000元），漢康公司並依沃達豐公司之指示，指定境外公司天麥、聯興及杰達等3 家供應商，且預付貨款684 萬2000元。又原告查核時乃核對相關文件，均與實際交易情形相符。嗣後沃達豐公司通知暫停交易，應屬經濟環境改變，惟漢康公司之存貨因屬客製化之產品，評估恐無銷售價值，故於101 年底全數轉列損失。再者，原告對於漢康公司存放在外之存貨，基於確認之意仍向保管人發函詢證，並取具保管人簽認之物料保管單，已符合審計準則公報第9 號存貨盤點之觀察第12條存放在外存貨之處理規定，獲取之查核證據應足以支持存貨之存在性，足徵原告已確實查明沃達豐三角貿易之合理性及適當執行存放於海外存貨之查核。
（二）本件係因漢康公司捲入假交易舞弊疑案，於101 年10月間遭檢調機關搜索，主管機關方才調閱原告工作底稿，故原處分已先入為主，將漢康公司相關交易視作異常交易，據此認定原告有「應作為而未作為」之6 項查核缺失。然而，系爭刑事判決已認定漢康公司購買香港紅塔公司股權係屬正常合理之投資，並無異常，而漢康公司投資香港紅塔公司股權所憑之「雲南金礦採礦許可證」及「獨立專家意見書」均屬適法有據。又公西靶場工程等交易乃正常真實合理之交易，漢康公司各項預付款確有其原因及合理性等情。另依據臺北地院103 年度金重訴字第9 號違反證券交易法等案件（下稱系爭刑事案件）之偵、審程序中相關證人或被告之證言暨陳述可知，被告所質疑之異常交易有很大部分均為正常合理，原告並無執行進一步評估或瞭解之必要。況且，依審計準則公報第45號「查核工作底稿準則」規定，查核人員本無須紀錄查核時所考量每一事項或每一專業判斷，故被告指摘原告工作底稿記載不夠詳細云云，洵無可採。
（三）原告於101 年1 月受託查核漢康公司，均係依照會計準則公報、審計準則公報及查簽規則之相關規定辦理查核簽證，而漢康公司100 年第3 季以前之財務報告，係由勤業眾信聯合會計師事務所（下稱勤眾事務所）之會計師查核簽證，且本件相關交易主要為新增加之業務，其中營業收入90% 以上、預付款約90% 及應收帳款100%均發生在100 年前3 季，經前任會計師查核或核閱後認為其交易原因及合理性均無異常，原告已與前任會計師聯繫，並核閱其工作底稿暨查核相關交易憑證、合約、付款憑證、董事會會議記錄、工程進度及函證等件，對於漢康公司交易之原因及合理性與前任會計師之瞭解並無不同，亦隨時注意其新增業務發展對於財務報表之影響。原告繼任後於100 年度、101 年度即已評估合計調整減少漢康公司淨值約2.5 億元，每股淨值由承接前之16.29 元至101 年底已降為2.9 元。至於101 年第1 季，漢康公司應收帳款未能依還款協議書獲得如期還款，其已100%提列備抵呆帳，下游承包商合豐公司於101 年期中發生財務困難而未能履約乙節，亦已於101 年年底將預付款100%認列損失。基此，原告無任何違反或廢弛其業務上應盡義務之情事。何況，漢康公司100 、101 年度之財務報表，經原告查核後，亦經金管會102 年12月核准減資及櫃買中心實質審查，渠等亦未發現財務報表有不實表達情形而要求漢康公司重編或更補正財務報表。益徵，漢康公司100 、101 年度財務報表係屬允當表達。
（四）原告周銀來、賴永吉2 人之懲戒事由暨其情節完全相同，原處分及覆審決議對賴永吉以「係屬初犯」為由，處以60萬元之罰鍰，對周銀來卻直接處以「警告」，周銀來顯然因「非屬初犯」而遭處以較重之處分。惟由金管會公告可知，原告周銀來係於20多年前因「85年度財務報告之查核簽證業務」遭受處分，當時會計師法之懲戒並無「罰鍰處分」之規定，原告周銀來遭受裁罰已屬情輕法重，現今卻需蒙受更不利處分，形同以「累犯」作為加重行政罰之事由，更何況行政罰法第27條第1 項已規定行政罰之裁處權時效係3 年，被告卻以20多年前之往事加重裁罰，顯然已構成裁量濫用。又原處分及覆審決議對原告賴永吉既僅處以罰鍰，顯示本件過失情節輕微，卻對情節相同之原告周銀來處以警告，顯然違反比例原則。再參酌被告所提出之「會計師因違反會計師法事件應予懲戒處分參考原則」（下稱系爭參考原則），無論係第6 條、第9 條或第12條等規定，均無以行為人「是否初犯」作為加重或減輕處分之事由，且所稱之處分均係指「本案之違法情節而言」，非以「本案以外之其他案件」作為審酌之依據，是被告顯然違反平等原則、比例原則而濫用裁量權。此外，關於被告指摘原告「未確實查明費用性質及重要性，確定各項費用之科目歸類是否適當」部分，覆審會既認為該項金額佔總資產之比率並不重大，不構成懲戒事由，故將原告周銀來改以警告處分，惟原告賴永吉部分卻未予以減輕，亦不符合比例原則等情，並請求判決：⒈覆審決議及原處分關於原告周銀來之處分均撤銷。⒉覆審決議及原處分關於原告賴永吉之處分均撤銷。
四、被告抗辯略以：
（一）原告對於原處分理由之辯駁，洵不足採：
１、關於未適當執行新增前10大銷貨客戶之查核缺失部分：
⑴漢康公司100 年度新增為前十大銷貨客戶之營業收入，主要來自其引進多項新業務，其中資源材料事業處之營業收入占全年總營業收入11.28%，比重不低，原告未深入分析交易之合理性，臨訟泛稱工作底稿所載之營業收入係指淨額云云，惟損益表範例中並無所稱營業收入係屬淨額之情形，是原告此部分主張，應非可採。
⑵漢康公司資源材料事業處100 年度銷貨退回及折讓占其營業收入總額54.27%，產生銷貨退回之對象為楚觀公司，而楚觀公司又係漢康公司100 年度新增並成為第2 大銷貨客戶，且為漢康公司新增事業部門資源材料事業處主要銷貨客戶（占資源材料事業處之營業收入73.24%）。嗣楚觀公司因財務困難，應收帳款逾期未能收回後退回商品，惟進貨貨款皆已付清，且其銷貨退回模式與一般交易過程因產品瑕疵而退貨之態樣不同，退貨品項亦與原出貨品項有所差異，是該交易顯有異常。原告雖已將楚觀公司納入新增前10大銷貨客戶查核樣本，惟未針對前揭異常情事進一步瞭解新增業務之合理性及大量銷貨退回及折讓之原因與合理性，顯有缺失。況且，原告工作底稿並未記載漢康公司與楚觀公司雙方協議內容，及退貨品項以其他品項填補與一般退貨實務有異之合理性，故原告臨訟主張其已善盡專業應有之注意義務，無足可採；另楚觀、廣兆、科承及虹光等公司為漢康公司100 年新增客戶且立即成為前10大銷貨客戶，其授信額度超過資本額1.6 至9 倍，且已發生應收帳款逾期無法收回情形，原告未進一步瞭解新增客戶授信額度過高之合理性，以分析渠等交易有無異常，是原告主張尚不足以證明其已盡專業上應有之注意。
２、關於未確實評估備抵壞帳金額之適足性部分：
漢康公司與鼎祥、廣兆、永炘、科丞與虹光等公司之交易發生於100 年6 至9 月間，截至100 年12月31日應收款項均已逾期，且至101 年3 月22日前亦仍未收回，漢康公司未依其呆帳政策提列壞帳，原告未能確實評估備抵壞帳金額之適足性，於工作底稿僅依據漢康公司會計主管之電子郵件說明，逕就協商未有結論者之逾期應收帳款提列50%
備抵壞帳，而未評估前述提列50% 之依據及合理性，且匯入之第一期款項102 萬餘元亦僅占前開公司應收帳款總額之2.84% ，亦難作為應收帳款備抵呆帳已提列足夠之查核證據。原告所言實屬辯詞，洵不足採。
３、關於採用專家報告作為查核證據，未盡專業上注意取得足夠及適切證據，以瞭解交易有無異常部分：
漢康公司於100 年10月以美金152 萬1000元投資香港紅塔公司5%之股權，由於香港紅塔公司之主要價值在於其持有98 %出資之大陸地區雲南金塔礦業有限公司（下稱雲南金塔公司）所擁有之金礦採礦許可證。又雲南金塔公司於原告查核時，其所擁有之金礦採礦許可證早已過期，且申請展期遲未通過。至原告評估投資雲南金塔公司之長期股權價值雖依據孫初偉會計師之獨立專家意見書，惟該意見書僅有雲南省富源縣金豆山之金礦採礦許可證「截止於西元2010年4 月21日，到期之後可申請延期」之說明，於專家報告出具時，該採礦許可證已經過期，但工作底稿卻記載「採礦許可證已延期至西元2014年」，且未確認該許可證展延之期限，以評估專家意見之可靠性。
４、關於未確實查明重大預付款項之原因及合理性部分：
⑴有關公西靶場工程案部分：
漢康公司於100 年8 月18日向名冠公司承攬公西靶場工程，且隔日即轉包合豐公司，並提供3000萬元予合豐公司作為預付工程款，原告未查明渠等重大預付款項之原因及合理性。又工作底稿雖附有工程時程管制表，惟無相關複核紀錄，至原告所提至工地觀察施工情形之照片資料，並未檢附於100 年度工作底稿中，且從該照片資料亦無法瞭解工程施工進度情形與原告觀察結論。另漢康公司承攬公西靶場工程（水電與空調工程）與漢康公司原業務範圍（電子業）相距甚遠，而合豐公司實收資本額僅2000萬元，遠低於漢康公司轉包公西靶場工程予合豐公司2 億1160萬元，且合豐公司另承攬漢康公司轉包系爭電子看板工程，於100 年11月15日確定漢康公司未能得標後亦無返還相關工程款，惟原告未對前揭事項進一步瞭解，工作底稿僅作支出入帳憑證及合約複核等查核程序，未查明漢康公司重大預付款項之原因及合理性，亦未針對合豐公司之財務狀況及履約能力執行評估程序。再者，依工作底稿中所附契約書，漢康公司與名冠公司及漢康公司與合豐公司契約內容除立契約人、契約金額及備註外，其餘內容皆相同，惟漢康公司與合豐公司之契約書卻另以手寫備註：「本工程案簽約時甲方應先付乙方新台幣參仟萬元整，分兩階段執行。……」，二者之付款條件顯有差異，但原告於工作底稿則無相關說明，且未對前揭涉有差異事項進一步瞭解，難認原告之查核並無缺失。
⑵關於系爭電子看板工程款部分：
漢康公司於100 年8 月10日內部簽核同意向嘉義縣政府承接工程，並於同日預付轉包工程款之半數金額477 萬5000元予合豐公司，惟該工程於100 年9 月30日始公告公開招標，詎漢康公司於工程得標未確定前即預付工程款予合豐公司，嗣於100 年11月15日工程決標公告漢康公司因不符規定而未能得標後，合豐公司亦無返還款項，原告並未瞭解渠等預付款項之原因及合理性。又漢康公司於100 年11月15日已知系爭電子看板工程未得標，原告未於100 年評估其預付工程款收回可行性，提列相關呆帳損失，亦未於工作底稿記載上開預付款與合豐公司就公西靶場工程款項抵付之依據及查證抵付之合理性，堪認原告之查核確有疏失。
⑶有關帆宇公司部分：
漢康公司係於101 年5 月24日及25日分別與福圓公司、益輝公司簽約承攬鍛造欄杆工程，惟漢康公司卻於101 年5
月17日即預付予下包商帆宇公司500 萬元，預付日期早於簽約日，且於驗收前之101 年5 月31日再預付尾款484 萬6000元，交易模式顯與一般工程案不同，原告未予以查明其合理性。又原告雖就渠等缺失出具內部控制建議函，惟工作底稿中僅附支出入帳憑證（如傳票、請款單、統一發票）、商品買賣契約書及帆宇公司基本資料等。嗣漢康公司於支付尾款後不久，帆宇公司即於101 年7 月發生跳票無法履約，原告未針對前揭異常情事進行瞭解並查明重大預付款項之原因及性質，以瞭解其合理性，所言顯不足採。
５、關於未確實查明費用性質及重要性，確定各項費用之科目歸類是否適當部分：
海門漢康公司於100 年9 月成立，並於100 年9 月30日向蘇州鉅鎰公司預付貨款1138萬元（約人民幣238 萬2100元），復於100 年11月9 日再預付蘇州鉅鎰公司705 萬5000元（約人民幣146 萬6830元），總計預付鉅鎰公司1743萬5000元元（約人民幣384 萬8930元）。海門漢康公司於100 年12月30日將前揭預付款項中之727 萬2000元（約人民幣151 萬2000元），轉列存貨項下之原材料科目，嗣後逕以調整分錄將其轉列研究試驗費，未確實查明該費用之性質。又原告工作底稿僅附註說明蘇州鉅鎰公司所開原材料發票均係投資前端已投入研發試驗塗覆、烤漆技術之材料支出，報表日已無是項存貨以供盤點，因此，預付費用轉列研究試驗費，並未實地查核原物料之入庫與領用紀錄，以瞭解該筆原物料之存在與發生，亦未取得研發費用明細，以瞭解其與研發之關聯性，即逕以調整分錄將存貨全數轉列研究試驗費用，未考量其是否紀錄於適當科目，顯未依審計準則公報第48號「瞭解受查者及其環境以辨認並評估重大不實表達風險」第138 條規定處理。
６、關於未確實查明沃達豐三角貿易之合理性及未適當執行存放於海外存貨之查核部分：
沃達豐公司係漢康公司101 年度新增為銷貨第3 大客戶，其於101 年5 月25日以採購書向漢康公司採購主板9,000pcs，金額為美金26萬4600元，並指定境外天麥科技發展有限公司（下稱天麥公司）、聯興電通有限公司（下稱聯興公司）及杰達國際有限公司（下稱杰達公司）為供應商，漢康公司復於同日支付貨款。又交易模式係由供應商天麥及聯興（設立於大陸）提供原物料，由杰達（設立於香港）加工後，直接出貨給設立於臺灣的沃達豐公司。漢康公司於101 年8 月出貨1,000pcs後，沃達豐公司僅口頭通知漢康公司因大陸手機產品銷售不佳，暫停出貨，其存貨係存放於大陸保稅倉庫，平時僅取得杰達公司出具之保管單以證實其存在性，原告未深入瞭解該三角貿易之原因及合理性，其於工作底稿關於「銷貨及收款循環測試說明」僅一般性查核流程，於測試結論僅記載「5/25沃達豐之訂單9,000pcs僅出貨1,000pcs」之結論，並無針對漢康公司預先向沃達豐公司所指定供應商進貨並完成全部付款及沃達豐公司口頭通知暫停交易之交易內容及條件等與一般實務慣例有異之情形，評估其必要性與合理性，顯未依審計準則公報第48號「瞭解受查者及其環境以辨認並評估重大不實表達風險」第24條規定處理。又漢康公司除已出貨1,000pcs轉列成本外，餘未出貨部分，帳列存貨585 萬6000元，並於101 年底全數提列備抵跌價損失，是原告顯未適當評估存貨之價值及狀況，核有缺失無誤。
（二）漢康公司100 年度部分異常交易雖始於100 年第3 季，惟發生大額銷貨退回、應收款項逾期未收回、轉包工程預付款項於工程未能得標亦未返還等異常情事均發生於100 年第3 季後，且前任會計師僅對漢康公司100 年第3 季財務報表執行核閱程序，核閱對受查者財務報表僅提供中度確信，與會計師查核受查者提供高度確信有別，且會計師係針對整個年度查核，非僅就第4 季查核。另會計師首次受託查核，針對經前任會計師核閱之前期結轉本期金額，自應盡專業上應有之注意，視實際狀況仍須另採其他查核程序，俾對本期財務報表中受期初餘額影響之部分，獲得足夠及適切之證據。再者，財務報告重編或更補正與否係屬漢康公司管理當局職責，尚不足以作為原告並無疏失之理由。
（三）系爭刑事判決就漢康公司前總管理處長王瑋玲、柏格及楚觀公司負責人杜成功等涉背信罪，以及銷售交易對象合豐、虹光、科承公司負責人等共同違反商業會計法第71條規定，均為有罪之判決。至漢康公司前副董事長兼總經理張嘉元因已死亡，公訴不受理，並非無罪判決，故原告主張系爭刑事判決均判決無罪且認定相關交易均屬正常合理乙節，非屬事實。況且，關於漢康公司承攬鍛造欄杆工程再轉包予帆宇公司、漢康公司孫公司海門漢康公司與鉅鎰公司交易事宜及與沃達豐公司三角貿易等交易是否虛偽不實，係屬刑事判決之認定，尚與本件審認會計師是否涉有查核缺失無涉，原告自難持系爭刑事判決作為其有利之依據。
（四）本件原告受託辦理漢康公司100 年度及101 年度財務報告查核簽證業務有前揭6 項疏失，而違反會計師法第11條第1 項及第41條規定，且疏失情節重大，依會計師法第62條第2 款規定，爰對原告周銀來處以警告處分。至於原告賴永吉因屬初犯，依系爭參考原則第12條規定，爰對原告賴永吉從輕裁處60萬元罰鍰，所為懲戒處分並未逾會計師法第62條及系爭參考原則之裁量範圍，亦無違反比例原則之情形，是原告主張應屬辯詞，洵不足採等語。並請求判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，復有原處分、覆審決議、原告工作底稿影本（參原處分卷一第1 至14頁、第15至27頁、第133 至159 頁）在卷可稽，堪信為真實。是以，兩造之爭點為：（一）原告受託辦理漢康公司100 及101 年度財務報表之查核簽證，是否有違反會計師法第11條第1 項、第41條規定？（二）原處分裁罰原告周銀來申誡、原告賴永吉罰鍰60萬元，嗣覆審決議對原告周銀來改為裁處警告、原告賴永吉仍維持60萬元罰鍰，是否適法無誤？
六、本院之判斷：
（一）按會計師法第11條第1 項規定：「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。」第41條規定：「會計師執行業務不得有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」第61條第6 款規定：「會計師有下列情事之一者，應付懲戒：……六、其他違反本法規定，情節重大。」第62條第1 款、第2 款規定：「會計師懲戒處分如下：一、新臺幣十二萬元以上一百二十萬元以下罰鍰。二、警告。」
（二）次依前揭會計師法規定，會計師違反其他該法規定，如同法第11條第1 項、第41條者，為應付懲戒事由，惟究竟何種事實該當上開條項中所謂「不正當行為」、「違反或廢弛業務上應盡之義務」，而屬同法第61條第6 款之「情節重大」等，涵意並不明確，屬不確定法律概念。按行政法院對於行政機關依裁量權所為行政處分之司法審查範圍限於裁量之合法性，而不及於裁量行使之妥當性。於不確定法律概念，行政法院以審查為原則，但對於具有高度屬人性之評定、高度科技性之判斷、計畫性政策之決定及獨立專家委員會之判斷，則基於尊重其不可替代性、專業性及法律授權之專屬性，而承認行政機關就此等事項之決定，有判斷餘地，對其判斷採取較低之審查密度，僅於行政機關之判斷有恣意濫用及其他違法情事時，得予撤銷或變更，其可資審查之情形包括：⑴行政機關所為之判斷，是否出於錯誤之事實認定或不完全之資訊；⑵法律概念涉及事實關係時，其涵攝有無明顯錯誤；⑶對法律概念之解釋有無明顯違背解釋法則或牴觸既存之上位規範；⑷行政機關之判斷，是否有違一般公認之價值判斷標準；⑸行政機關之判斷，是否出於與事物無關之考量，亦即違反不當連結之禁止；⑹行政機關之判斷，是否違反法定之正當程序；⑺作成判斷之行政機關，其組織是否合法且有判斷之權限；⑻行政機關之判斷，是否違反相關法治國家應遵守之原理原則，如平等原則、公益原則及比例原則等（司法院釋字第382 號、第462 號、第553 號解釋理由書參照）。而依會計師法第67條第1 項授權訂立會計師懲戒委員會與懲戒覆審委員會組織及審議規則第2 條、第4 條規定可知，會計師懲戒委員會及覆審會之委員，分別由會計師公會代表、具法律或會計等專長之學者或公正人士、及行政機關代表共同組成，其中行政機關代表更應包括金融監督管理委員會所屬之銀行局局長、法律事務處處長及證券期貨局局長，及財政部賦稅署署長、經濟部商業司司長等人（覆審會之行政機關代表則包括金管會代表2 人、最高法院檢察署指派檢察官1 人、行政院主計總處副主計長1 人、審計部副審計長1 人），顯見有關會計師是否違反會計師法而應付懲戒、懲戒之範圍或輕重，均由上開各自不同領域之相關代表，依據各自之專業見解，獨立行使職權，共同作成決定，且系爭財務報告之簽註是否違背法令、會計師查核簽證規則、審計準則公報等所規範準則，核屬高度屬人性及專業性之評定，應認享有判斷餘地。易言之，會計師法設置結構上為合議制之機關即懲戒委員會及覆審會，使其成員具有類似鑑定事實之專業能力，且能反應不同之社會多元理念並依照法定程序獨立行使職權，上開委員會對法律解釋或涵攝所得之具體化結果，乃至於自訂之懲戒裁量基準以一體適用於應付懲戒案件，行政法院應予尊重。因此，會計師懲戒委員會及覆審會對於會計師是否適任而應付懲戒種類不確定法律概念之適用，以及認定應付懲戒之效果裁量，只要無超越不確定法律概念所容許之判斷界限而有判斷逾越，或係基於錯誤之事實，或有與事件無關之考量，顯然違反平等原則及一般公認之價值判斷標準者，而有判斷濫用者，或組織不合法、未遵守法定程序，未予當事人應有之程序保障外，行政法院採取低密度審查標準。
（三）再按行為時查簽規則第2 條第1 項規定：「會計師受託查核簽證財務報表，除其他業務事件主管機關另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則……辦理。」第6 條規定：「會計師受託查核之財務報表，應由受查者根據其帳冊及有關文件編製。會計師於查核財務報表時，對重大性與查核風險之考量，應依審計準則公報第24號規定，獲取足夠與適切之證據，作為撰擬查核報告之依據。」第22條規定：「會計師受託查核財務報表，應就其依照本規則辦理之經過，確實作成紀錄，連同其所得之有關查核證據，彙訂為查核工作底稿。」第23條規定：「查核工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並為作成查核報告表示意見之依據；查核報告中所提出之意見、事實及數字均應於查核工作底稿中提供確實之證據。」第24條規定：「查核工作底稿之編製及保管，應依審計準則公報第45號規定辦理。」
（四）復按「查核人員編製查核工作底稿之目的如下：1.提供足夠及適切之紀錄作為出具查核報告之依據。2.證實查核工作已依照一般公認審計準則及相關法令規定規劃與執行。」「本公報用語之定義如下：1.查核工作底稿：係指查核人員對所執行查核程序、所獲取查核證據及所達成查核結論之紀錄。」「查核人員應及時編製查核工作底稿。」行為時審計準則公報第45號「查核工作底稿準則」第4 條、第5 條第1 款、第6 條分別定有明文。又該號公報第24條係針對查核規劃、接受委任、應出具保留意見、應秉持之專業上懷疑、主辦會計師之指揮監督執行等特定事項，於已備具適當之書面查核計畫、已取具經簽章之審計委任書、已出具適當之保留意見、查核工作底稿業以多種方式證明查核人員所秉持之專業上懷疑及主辦會計師係適時參與查核工作等情形，始因查核檔案中已顯而易見查核人員就前開特定事項係確實遵循審計規範，而容許無須於查核工作底稿內記錄查核時所考量之每一事項或每一專業判斷。換言之，該號公報第24條所稱「實務上查核人員無須記錄查核時所考量之每一事項或每一專業判斷」者，須尚有其他顯而易見之查核紀錄或檔案足以證明會計師已盡專業工作責任，始能就查核規劃、接受委任等特定事項，免於逐一記錄每一事項或每一專業判斷，非謂查核人員得以自行恣意免除作成查核工作底稿記錄之職責。從而，會計師執行職務是否依相關規定為之，係以其工作底稿為認定依據，倘工作底稿之內容未能支持原告已執行必要之查核程序，即難對原告為有利之認定。
（五）本件原告受託辦理漢康公司100 年度及101 年度財務報告查核簽證業務，而漢康公司自100 年1 月13日董監事改選後，由徐景星擔任董事長，引進多項新業務，如光電產品業務與資源材料事業。因該公司100 年10月發生重大資金異常進出之情事，案經櫃買中心專案查核發現漢康公司疑以顯不相當之代價取得海外投資股權，並似有利用新增業務，虛增營收及異常預付款項等情事，經金管會證期局調閱會計師工作底稿，發現原告受託查核漢康公司涉有諸多缺失，報請交付懲戒。案經被告審竣認原告有未適當執行新增前10大銷貨客戶之查核、未確實評估備抵壞帳金額之適足性、採用專家報告作為查核證據，未盡專業上注意取得足夠及適切證據，以瞭解交易有無異常、未確實查明重大預付款項之原因及合理性、未確實查明費用性質及重要性，確定各項費用之科目歸類是否適當、未確實查明沃達豐三角貿易之合理性及未適當執行存放於海外存貨之查核等涉有違反相關查簽規則及審計準則之缺失，因認原告有諸多未評估事實與缺漏，違反會計師法第11條第1 項及第41條之規定，裁處原告周銀來警告之處分，另考量原告賴永吉會計師係屬初犯，乃從輕予以60萬元罰鍰之處分等情，已於原處分論述綦詳。又原處分認定事實、適用法令並無逾越判斷餘地之線界，而斟酌原告賴永吉違失情節及尚屬初犯，而給予較輕之處分，亦無判斷逾越或濫用之情事，且原告亦未主張被告組織、程序有不合於規定之情形，揆諸前揭說明，尚難認原處分有何違誤。
（六）原告雖主張其執行漢康公司之查核簽證業務，已善盡專業應有之注意義務，並無違反或廢弛業務上應盡之義務，原處分及覆審決議之理由顯有違誤云云。惟查：
１、關於未適當執行新增前10大銷貨客戶之查核部分：
⑴按行為時查簽規則第20條第1 項第3 款第1 目規定：「會計師查核簽證財務報表，應先就財務報表所列各科目餘額與總分類帳逐筆核對，總分類帳並應與明細帳或明細表總額核對相符後，再依下列程序查核：……三、應收票據與應收帳款及營業收入：（一）評估營業收入之內部控制制度，核對其交易紀錄及有關憑證，以確定收入紀錄之可靠性，並將本期新增銷貨客戶屬關係人且交易金額重大者，或本期新增為前十名銷貨客戶者納入查核樣本，以瞭解其交易有無異常。」
⑵經查，漢康公司100 年度前10大銷售客戶中，包含鼎祥、楚觀、廣兆、科丞等公司係100 年度新增加之客戶，而漢康公司100 年度新增為前10大銷貨客戶之營業收入，主要來自於漢康公司新經營團隊所引進之多項新業務，其中該公司資源材料事業處之營業收入總額49,339,458元，占該公司全年全部營業收入總額437,594,035 元之11.28%，比重不低，且其中36,135,000元，即73% ，係來自於100 年度新增之前十大銷貨客戶楚觀公司。再者，原告於查核期間亦已知悉楚觀公司退貨金額高達26,775,000元、退貨品項與漢康公司銷貨品項不一致、交易商品及倉儲數量未經查核人員實體盤點等情事。此外，比較漢康公司100 及99年度之損益表，99年度營業收入總額10億7234萬7000元，僅發生銷貨退回及折讓997 萬3000元，比率約1%，然而100 年度營業收入總額4 億3759萬4035元中，銷貨退回及折讓即高達2688萬6000元（其中2677萬5000元即係楚觀公司之退貨），比率高達6.1%。亦即，漢康公司100 年度銷貨退回比率係99年度之6 倍有餘，且楚觀公司之銷貨退回占漢康公司資源材料事業處之營業收入總額4933萬9458元之54.27%等情，有原告製作之工作底稿關於漢康公司「本年度新增加之事業單位銷售明細」、「新增事業部門毛利率分析」、「100 年度關係人及其前十大客戶應收款項（客戶別）分析查核」、報價單、出貨單、退貨文件及查核人員表明未經盤點等紀錄在卷可稽（見本院卷二第54至55頁、第56頁、第183 頁、第62至69頁）。
⑶次查，漢康公司100 年8 月份之營業收入1470萬元及9 月份之營業收入1207萬5000元（見本院卷二第54頁），係虛偽不實之循環交易所生，此觀訴外人即楚觀公司實際負責人杜成功於系爭刑事案件偵查時供稱：「（問：張嘉元說，因為他是急著用資金護盤，才會找你配合假交易？）他沒有說要護盤，他是說要救公司，第1 次不是假交易，第2 、3 、4 次是『假交易』」等語【參臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）102 年度偵緝字第1593號（下稱偵緝第1593號）「進行單＋筆錄」卷二第19頁背面，即本院遮隱版卷證第5 頁】，及漢康公司當時之副董事長兼總經理即訴外人張嘉元陳稱：「（問：依照聲請羈押事實，漢康公司於一百年七至十月間向柏格公司購買精油後，出售予楚觀公司，此筆交易為意圖美化財報、製造假業績之假交易，有何意見？）原本漢康公司跟柏格公司好好合作的話，確實可以幫漢康公司帶來很好的業績，但也是因為我個人為了護盤公司股價的因素，把原本可以正常交易，為漢康公司帶來業績的交易，變成假交易」等語（參偵緝第1593號「其他資料1 」卷一第105 頁背面至106 頁，即本院遮隱版卷證第58至59頁）即明。
⑷據此，漢康公司於100 年度新增多項業務，其中資源材料事業處之營業收入總額占該公司全年全部營業收入總額之比率不低，且其中73% 來自於楚觀公司，而楚觀公司之銷貨退回及折讓金額又占資源材料事業處之營業收入總額54.27%，惟原告就此等情形並未深入分析其合理性，並進一步瞭解交易有無異常。況且，原告就漢康公司新增前10大銷貨客戶，如楚觀公司等，已呈現銷貨金額集中、異常退貨金額及比率等明顯不尋常跡象，卻僅於工作底稿記載「資源材料事業處：因營業收入總額佔全公司收入比率不大，不予比較」、「〈查核結論〉綜合上列所述，除因AV電子事業部，於本年度處份致使該單位營收大幅下降外，其餘各單位之營收及毛利率與99年度未有顯著差異」等，此有卷附原告查核漢康公司營業收入之工作底稿所載事項在卷可憑（參本院卷二第58、57頁）。換言之，原告就漢康公司新增為前10大銷貨客戶者，其交易有無異常，及交易過程之合理性等，未見查核工作底稿有適當之說明及記載，顯有缺失。此外，楚觀、廣兆、科承及虹光等公司為漢康公司100 年新增客戶且立即成為前10大客戶，其授信額度超過資本額1.6 至9 倍，且已發生應收帳款逾期無法收回之情形（參本院卷二第72頁之漢康公司內部控制或內部稽核制度例外情形彙總表），原告未進一步瞭解新增客戶授信額度過高之合理性，以分析渠等交易有無異常，尚難認原告已依前揭查簽規則盡專業上應有之注意。原告雖稱：漢康公司資源材料事業處100 年度之營收占總營收之比率應以淨額計算云云。然查，參諸原告製作之工作底稿關於漢康公司「新增事業部門毛利率分析」（參本院卷二第56至57頁），其上所載之營業收入總額均非淨額，是原告臨訟改以淨額計算比率，要非可採。
２、關於未確實評估備抵壞帳金額之適足性部分：
⑴按行為時查簽規則第20條第1 項第3 款第11目規定：「查明備抵壞帳之提列方法及其金額是否適當，若逾期應收帳款或應收票據占該科目比例重大者，應查明原因及其合理性並評估備抵壞帳金額之適足性。」
⑵經查，漢康公司對鼎祥公司、廣兆公司、永圻公司、科丞公司與虹光公司之交易發生於100 年6 至9 月間，截至100 年12月31日應收款項均已逾期，且至101 年3 月22日前亦仍未收回，其金額高達數千萬餘元，有漢康公司內部控制或內部稽核制度例外情形彙總表在卷可稽（參本院卷二第72頁）。又漢康公司對科丞公司、虹光公司等之銷貨，係虛偽安排之循環交易，此有訴外人即原合豐公司負責人吳萬發於系爭刑事案件偵查時供稱：「……當初張嘉元跟我講好，由漢康公司向合豐公司購買LED 球泡燈、全彩模組等產品，再由漢康公司把產品銷貨給我安排的科丞、虹光、均寶等公司，實際上產品一直都在合豐公司，不需要出貨給漢康公司，漢康公司也沒有產品出貨給科丞、虹光、均寶等公司，另外我自己會再安排由合豐公司向科丞、虹光、均寶等公司將前述產品買回，但都只是紙上作業及做金流而已。」「實際上科丞、虹光、均寶公司並沒有付款給漢康公司，而合豐公司實際上也沒有付款給科丞、虹光、均寶公司。」「（問：據本站調查，前述紙上循環交易，漢康公司多以T/T 或預付款方式付清進貨款項，惟對科丞、虹光、均寶公司，卻多以月結90天遠期支票收款，而到期時科丞、虹光、均寶公司未依約付款，導致漢康公司大量呆帳，為何相關交易付款條件明顯不利於漢康公司？）基本上來講，這種付款方式的確不利於漢康公司，但這就是張嘉元決定的。」「（問：有關銷貨資料，就其細節為何？）是張嘉元提議的，由漢康公司向合豐公司買貨，再賣給科丞、虹光及均寶公司，貨品都在合豐公司，根本沒出貨，張嘉元以現金支付，有關科丞、虹光及均寶公司的付款都是以期票，但後來跳票，當漢康以現金付款予合豐公司後，張嘉元就派『東哥』到合豐公司全額取回所付的款項，因張嘉元是上櫃公司的總經理，我的想法是若與他交易，以後在銀行端可能會比較容易。」等語【參臺北地檢署102 年度偵字第2417號（下稱偵第2417號）卷四第79至81頁、101 年度他字第3034號卷第299 至300 頁，即本院遮隱版卷證第29至30、32、34至35頁】，及張嘉元於系爭刑事案件偵查時陳稱：漢康公司是跟合豐公司交易，科丞、虹光、均寶公司是合豐公司找來的，伊承認這部分相關交易都是假的，伊為了護盤，把自己私人的資金都丟進去了，部分股票也質押，因有維繫股價的壓力，故在漢康公司給付假交易之貨款給合豐公司後，合豐公司以現金方式返還部分款項給伊，伊將這些款項拿去護盤等語（參偵緝第1593號「其他資料1 」卷一第105 頁，即本院遮隱版卷第58至59頁）在案。次查，截至100 年12月31日止，漢康公司對科丞、虹光、均寶公司仍分別有應收帳款670 萬9150元、892 萬800 元、492 萬3343元（總計2055萬3293元）未收回一節，亦有工作底稿應收帳款部分在卷可佐（參本院卷二第75頁背面）。換言之，原告所查核之系爭逾期款項，其中至少千萬餘元係因虛偽安排之紙上循環交易所生，且相關交易付款條件明顯不利於漢康公司。再者，於原告查核期間，該等虛偽交易所生帳款已成呆帳，然原告之查核工作底稿僅檢附漢康公司會計主管之電子郵件說明，逕就協商未有結論者之逾期應收帳款提列50% 備抵壞帳，而未評估前述提列50% 之依據及合理性，且經匯入之第一期分期款項102 萬974 元（見本院卷二第75頁），亦與系爭數千萬餘元之逾期帳款金額相去甚遠，尚難作為系爭應收帳款備抵呆帳已提列足夠之查核證據。
⑶至證人即在正風聯合會計師事務所擔任職員之胡美玉固證稱：「一、漢康公司就鼎祥、廣兆等公司的備抵呆帳，係按個別客戶收現可能性估列，是以協商和沒有協商作為依據，沒有協商的公司提列百分之百備抵呆帳，協商中的公司提列百分之50備抵呆帳。二、公司的立場沒有協商的客戶其收現的機率為0 ，因此提列百分之百，協商中的客戶因有誠意進行協商，收現的機率一半，因此提列百分之50，這是公司的政策。三、會計師出查核報告前，確認協商中的客戶期後均已達成協議，因此認為提列百分之50是允當的。」「（問：前述鼎祥等公司的備抵呆帳提列政策，證人是和漢康公司那些人員或單位確認或溝通這項提列政策？）與財務經理及總經理確認過，公司的備抵呆帳也在查核完成後，與治理單位溝通事項中也有討論說明。」「（問：請證人簡單說明上開查核程序在工作底稿中哪部分有記載？）應收票據、應收帳款、與治理單位溝通事項。」（參本院卷二第273 頁）但查，證人證述該備抵呆帳提列政策業與漢康公司之財務經理及總經理確認一節，並未記載於工作底稿，且原告製作之工作底稿僅檢附漢康公司會計主管之電子郵件，而該電子郵件亦僅簡單記載：「目前尚未與公司協商對象：科丞、廣兆，請提100%減損，目前協商未有結論：鼎祥、永忻、虹光，請提列50% 減損。」「楚觀應收票因尚未協商完畢，請提50% 呆帳。」（參本院卷二第73至74頁）並未詳述漢康公司提列備抵呆帳政策。又原告製作之工作底稿僅記載提列呆帳之比率，並表明「經複核其備抵呆帳提列尚稱允當」（參原處分卷二第145 頁），然就漢康公司數千萬餘元均已屆期之應收帳款，卻僅收回102 萬974 元之情形，並無確實評估備抵壞帳金額適足性之說明與記載（見本院卷二第75頁背面）。從而，被告以原告之工作底稿為據，認定原告之查核未依前揭查簽規則善盡專業應有之注意且涉有疏失（見本院卷二第45頁），其判斷尚非無據。
３、採用專家報告作為查核證據，未盡專業上注意取得足夠及適切證據，以瞭解交易有無異常部分：
⑴按行為時查簽規則第6 條規定：「會計師受託查核之財務報表，應由受查者根據其帳冊及有關文件編製。會計師於查核財務報表時，對重大性與查核風險之考量，應依審計準則公報第24號規定辦理，並應依審計準則公報第4 號規定，獲取足夠與適切之證據，作為撰擬查核報告之依據。」同規則第9 條規定：「會計師採用專家報告作為查核證據時，應依審計準則公報第20號規定辦理，並審慎評估專家意見之可靠性。」次按審計準則公報第20號「肆、專家報告之評估」第10條規定：「會計師採用專家報告作為查核證據時，應評估下列項目：1.報告所用資料來源。2.報告所用之假設或方法及其前後之一致性。3.報告之結論。」第11條規定：「會計師評估專家報告所用資料是否適當時，其程序通常如下：1.測試受查者提供予專家之資料是否正確。2.會計師對專家報告所用資料之攸關性及可靠性有疑慮時，應詢問該專家。」第12條規定：「專家所用之假設或方法及其應用是否適當，係專家之責任。會計師雖無此方面之專業知識，惟仍應依其對受查者業務之認識及查核之結果，瞭解此等假設或方法及其應用是否適當。」依上規定可知，會計師對於專家報告之評估仍需進行查核程序，非謂僅需瞭解專家所用之假設或方法及其應用是否適當即為已足。
⑵經查，漢康公司於100 年10月以美金152 萬1000元（折合新臺幣約4605萬4000元）投資香港紅塔公司5%之股權，由於香港紅塔公司之主要價值在於其持有98% 出資之雲南金塔公司所擁有之金礦採礦許可證一節，為原告所不爭執。又原告評估漢康公司投資雲南金塔公司之長期股權價值係依據孫初偉會計師之獨立專家意見書（即本件原告採用之「專家報告」），然該意見書採用之假設與分析，係以雲南金塔公司擁有有效之金礦採礦許可證為前提，而該意見書就金礦採礦許可證部分係記載：「……採礦許可證於2007年4 月21日在採礦權被獲准後簽發生效。此證有效期為3 年，截止於2010年4 月21日，到期之後可申請延期。」（參本院卷二第78頁背面）但原告於100 年12月31日對該專家報告之評估說明卻記載「採礦許可證已延期至2014年（原告陳稱工作底稿中將「2013年4 月」，誤植為「2014」），並表示經複核相關證明文件而予以信賴，復採用該專家報告作為查核證據（參本院卷二第82頁）。準此，不論孫初偉會計師於100 年7 月26日出具上揭意見書時，或原告於100 年12月31日對該意見書予以評估時，均已逾該意見書所載之「2010年4 月21日」之採礦權有效期間截止日，而原告之查核工作底稿並未顯示另已取得其他足夠及適切之證據以供支持漢康公司系爭投資之價值高達4605萬4116元之合理性。
⑶次查，原告此項所查核者，係漢康公司投資之雲南金塔公司股權於「100 年12月31日」之價值4605萬4116元，是否合理允當。又雲南金塔公司股權價值係以實際開採並獲有黃金產品以供銷售，致產生淨現金流入若干，作為評價基礎，此有該專家意見書列示開採量、黃金產品銷售價格等假設基礎在卷可佐（見本院卷二第78至79頁），然原告於「100 年12月31日」評估系爭股權價值4605萬4116元當時，雲南金塔公司並未實際開採金礦，即尚無絲毫黃金產品可供銷售，亦即於100 年度期間內並無銷售黃金產品之現金流入可言，此觀該專家意見書之記載即明。是則，原告於「100 年12月31日」作出評估說明並記載「未來3 年度可冶煉取得之黃金」、「銷售價格預估」、「3 年之開採率」等事項（見本院卷二第82頁），所表達者即是以「100 年12月31日」為基準，自「101 年（2012年）」起至「103 年（2014年）」等「未來3 年度」可產生之淨現金流入相關事項。從而，原告評估說明所載之「2014年」，應係原告基於雲南金塔公司自西元2012年起至2014年「未來3 年度」期間可產生淨現金流入之估計，因認系爭股權於「100 年12月31日」之帳載價值「4605萬4116元」並無不當。何況，倘如原告所陳，該採礦許可證之效期確已延至西元2013年4 月，工作底稿所載之「2014年」純係誤植，且證人胡美玉確已核閱過該採礦許可證，則何以如此重要之文件未檢附於工作底稿中，顯然有疑。從而，原告所稱其工作底稿中所載「2014年」，純屬誤植云云，尚難憑採。
⑷又原告主張在系爭刑事案件審理過程中，漢康公司監察人另提出系爭雲南金礦採礦權又延期至2015年8 月之許可證云云。然而，原告既係查核漢康公司100 年度之財務報告，自須依規定於101 年3 月27日（參原處分卷二第239 、258 頁）出具查核報告以前，取具足夠及適切之證據以供作為出具查核意見之依據。至於他人雖於事後提出他紙採礦許可證，仍無以解免原告本即應於查核報告日前取具足夠及適切證據之專業職責。
⑸從而，被告依前揭規定，並以原告之工作底稿為據，認定原告本項查核未善盡專業應有之注意且涉有疏失，其判斷洵屬有據。
４、未確實查明重大預付款項之原因及合理性部分：
⑴按行為時查簽規則第20條第1 項第6 款第1 目規定：「預付款項應轉作費用或其他適當科目者，查明已否轉列及其金額是否相符，如轉列其他應收款者，應查明相關備抵損失認列是否適足。」同條款第2 目規定：「查明重大預付款項之原因、期間及性質，並瞭解其合理性。」第7 條規定：「會計師首次受託查核財務報表，有關期初餘額之查核，應依審計準則公報第21號規定，執行必要查核程序並出具允當之查核意見。」又審計準則公報第21號「首次受託－期初餘額之查核」第8 條規定：「前期財務報表未經其他會計師查核時，或借閱前任會計師之工作底稿對期初餘額是否適當仍有疑慮時，查核人員必須執行第9 條及第10條之查核程序，俾對本期財務報表中受期初餘額影響之部分，獲得足夠及適切之證據。」審計準則公報第36號「財務報表之核閱」第7 條規定：「會計師應藉由實施分析、比較與查詢，以獲取足夠與適切之證據。」
⑵關於公西靶場工程部分：
①經查，漢康公司於100 年8 月18日向名冠公司承攬公西靶場工程，且隨即於翌日以2 億1160萬元轉包予合豐公司，漢康公司並先後於100 年8 月19日、23日、31日分別匯款1500萬元、1000萬元、500 萬元，合計3000萬元，至合豐公司開設於土地銀行內湖分行之帳戶。又漢康公司預付之前開3000萬元工程款旋即經原合豐公司負責人吳萬發交付予張嘉元花用，致合豐公司並無資力依約履行該工程之施作等情，有請款單、傳票、統一發票、存摺封面、工程契約書等影本在卷可稽（參原處分卷二第160 至174 頁），並經吳萬發於系爭刑事案件偵查、審理時供稱：「（問漢康公司所支付給合豐公司的3000萬元，不是都交給張嘉元了？）我記得都交給張嘉元了。」（見偵緝1593號筆錄＋進行2 卷第56頁，即本院遮隱版卷證第95頁）「漢康給預付款3000萬元，這些錢都借給張嘉元。」「（問：這預付款3000萬元，張嘉元有沒有還給你？）沒有。」（參系爭刑事案件卷五第108
頁，即本院遮隱版卷證第153 頁）「（問：為何你後來要把錢交給張嘉元？）因為他缺錢，錢一進來他就派王旭東來公司樓下的土地銀行拿走，張嘉元是透過洪賢明跟我講。」（參偵緝第1593號筆錄＋進行2 卷第15頁，即本院遮隱版卷證第161 頁）「因為工程的預付款都已經借給張嘉元，合豐公司沒有資金可以付給廠商，……約於101 年11月間，因為合豐公司實在無力繼續承作這個工程，所以就與漢康公司管理處處長彭一修協議，取消前述契約，……」等語屬實。又揆諸上開交易過程，漢康公司和名冠公司簽署工程契約後之翌日即將該工程轉包予合豐公司承攬，而合豐公司之資本額僅2000萬元，卻承攬2 億1160萬元之工程，其履約能力如何，已非無疑。況且，依漢康公司與合豐公司簽署之工程契約手寫之備註欄約定：「本工程案簽約時甲方（即漢康公司）應付乙方預付款新台幣參仟萬元整，分兩階段執行。第一階段於簽約時付予乙方新台幣壹仟伍佰萬元整，第二階段於100 年9 月30日前付予乙方……。」（參原處分卷二第172 頁）此種一簽約即需支付為數不小之工程款予對方，且於100 年9 月30日前需預付比該公司資本額更多之3000萬元工程款之約定，顯然不利於漢康公司，且既約定漢康公司於100 年9 月30日前需預付3000萬元，何以漢康公司竟於100 年8 月31日即已給付完畢，而未考量漢康公司資金週轉情形，且合豐公司需款孔急之情，亦有疑慮，難謂此交易無異常情形，惟原告之工作底稿並無系爭重大預付款項之原因及合理性之評估與記載。
②原告雖稱：伊曾派員至工地現場觀察公西靶場施工情形並予拍照，且該轉包契約係屬合法有效云云。然而，原告工作底稿雖附有工程時程管制表，惟合豐公司之函文業已表明該管制表僅係「預定」進度表（參本院卷二第116 至118 頁之合豐公司100 年10月13日豐字第1001013 號函及檢附之時程管制表），實際進度如何，未見原告有所複核或評估之紀錄。又原告提示之工地照片（見本院卷一第139 頁）並未檢附於100 年度工作底稿中，且以該照片資料亦無法瞭解工程施工進度與原告之觀察結論。此外，漢康公司承攬公西靶場工程（水電與空調工程）與漢康公司原業務範圍（電子業）相距甚遠，而合豐公司實收資本額僅2000萬元（見本院卷二第119 頁），遠低於漢康公司轉包公西靶場工程予合豐公司之契約價格2 億1160萬元（參本院卷二第120 至121 頁），且合豐公司於100 年間尚有他項預收款項應返還卻未返還之情事，然原告就前開有違常情之跡象，未見有相關之瞭解或評估紀錄，工作底稿僅作入帳憑證及合約複核等查核程序，就漢康公司系爭重大預付款項之原因及合理性、合豐公司之財務狀況及履約能力等，則未見有評估程序之紀錄，此情亦經被告詳述該等判斷依據在卷（參原處分第20至22頁），經核尚無判斷逾越或判斷濫用之情事，是自難對原告為有利之認定。
⑶有關系爭電子看板工程款部分：
①查漢康公司於100 年8 月10日內部簽核同意向嘉義縣政府承接「LED 電子看板安裝採購計畫」工程，並於同日預付轉包工程款之半數金額477 萬5000元予合豐公司。又上開工程係於100 年9 月30日始公告公開招標，而漢康公司於工程得標未確定前即預付工程款予合豐公司，嗣於100 年11月15日工程決標公告漢康公司因不符規定而未能得標後，合豐公司亦未返還款項，且漢康公司預付之477 萬餘元亦係由吳萬發交付予張嘉元花用等情，有決標公告、請款單可憑（參本院卷二第122 至123 頁、第131 頁），復經吳萬發於系爭刑事案件偵查時供承：「這個案子本來也是合豐公司想要自己做的，但因為這是嘉義縣政府招標的案件，合豐公司在資本額等限制上沒辦法符合要求，所以洪賢明又去找了張嘉元，希望以漢康公司名義投標，得標後再交給合豐公司承作，合豐公司與漢康公司在標案決標前，就先由漢康公司於100 年8 月10日向合豐公司下訂單，並約定先預付50% 的貨款，漢康公司則於當天就將預付款477 萬5355元匯至前述合豐公司土地銀行內湖分行帳戶，……」（參偵2417卷3 第25頁背面，本院遮隱版卷證第147 頁）「我於100 年8 月10日收到預付款當天，又自合豐公司以現金提領710 萬元借給張嘉元。」（見偵2417卷3 第26頁，本院遮隱版卷證第148 頁）「我印象中是配合張嘉元做的。這是張嘉元提出的，應該是他缺錢。」（見偵緝第1593筆錄＋進行2 卷第56頁，本院遮隱版卷證第95頁）「（問：100 年8 月10日漢康公司還沒有得標，也不確定能不能得標前，為何就跟合豐公司下單，並預付現金50% 給合豐公司？）我印象中是配合張嘉元做的。」（參偵緝第1593號筆錄＋進行2 卷第56頁，即本院遮隱版卷證第95頁）及張嘉元自承：伊承認起訴書在嘉義縣政府採購計畫中所提到的錢都是伊用掉的等語在案（見103 金重訴9 卷1 第95頁反面，參本院遮隱版卷證第68頁）。又本件就系爭異常之預付款項，未見查核工作底稿記載相關原因及合理性之評估紀錄。
②原告固稱：系爭預付款項於漢康公司100 年度第3 季之財務報表已有表達，且會計師無從干預經營決策，而漢康公司對合豐公司尚有公西靶場工程未付款1 億8160萬元可供抵銷云云。然查，系爭電子看板工程係於100 年11月15日始公告決標，而漢康公司卻早於100 年8 月間即支付工程款項予合豐公司，明顯異常。又漢康公司未取得系爭電子看板工程標案乙節，既於100 年11月15日已成事實，且於本件原告101 年3 月27日出具查核報告前，合豐公司亦始終未返還款項，卻未見查核工作底稿對於系爭預付工程款之收回可行性有所評估或說明。另原告並未評估合豐公司對公西靶場工程之履約能力，已如上述，且工作底稿亦未記載全額抵付帳款之可能性及其查核證據。此外，會計師係依據足夠及適切之查核證據表示意見，與受查公司經營風險之干預無涉。從而，原告上開主張，洵無足採，被告以原告之工作底稿為據，認定原告本項查核未善盡專業應有之注意且涉有疏失，其判斷並無逾越或濫用之情事。
⑷關於帆宇公司部分：
經查，漢康公司係於101 年5 月24日及25日分別與福圓公司、益輝公司簽約承攬鍛造欄杆工程，並於101 年5 月17日即預付予下包商帆宇公司500 萬元，預付日期早於漢康公司簽約承攬工程之日。嗣漢康公司於101 年5 月31日又再預付484 萬5781元之尾款，並未依合約約定於驗收後方支付尾款，而帆宇公司於漢康公司支付尾款後不久，即於101 年7 月發生跳票而無法履約等情，有漢康公司與帆宇公司簽署之商品買賣契約書、傳票、請款單、統一發票、存款明細查詢、評估報告書在卷可稽（參原處分卷二第181 至182 頁、第185 至190 頁、第186 頁、第193 至199
頁、第202 頁），且為原告所不爭執。準此，揆諸上開交易過程，可知漢康公司與帆宇公司之交易模式有違常情，然而，原告並未針對前揭異常情事進行瞭解並查明重大預付款項之原因、性質及合理性。原告雖稱：渠等就漢康公司未經驗收即支付尾款之缺失已出具內部控制建議函，且會計師無從干預公司之營業風險云云。但查，原告雖出具內部控制建議函，但工作底稿中卻僅附入帳憑證（如：傳票、請款單、統一發票）、商品買賣契約書及帆宇公司基本資料等（參原處分卷二第181 至205 頁），未見針對前揭異常情事進行瞭解及說明之紀錄。又會計師係依據足夠及適切之查核證據表示意見，與受查公司經營風險之干預無涉，原告所稱容有誤解。從而，被告以原告之工作底稿為據，認定原告本項查核未依前揭查簽規則、審計準則公報辦理，故未善盡專業應有之注意且涉有疏失，其判斷尚非無據。
５、未確實查明費用性質及重要性，確定各項費用之科目歸類是否適當部分：
⑴按行為時查簽規則第20條第1 項第21款第3 目規定：「營業費用應就費用性質及重要性，確定各項費用之科目歸類是否適當。」
⑵經查，漢康公司之孫公司海門漢康公司於100 年9 月成立，並於100 年9 月30日向蘇州鉅鎰公司預付貨款1138萬元（人民幣238 萬2100元），復於100 年11月9 日再預付蘇州鉅鎰公司705 萬5000元（約人民幣146 萬6830元），總計預付鉅鎰公司1743萬5000元（約人民幣384 萬8930元）。海門漢康公司於100 年12月30日將前揭預付款項中之727 萬2000元（約人民幣151 萬2000元），轉列存貨項下之原材料科目，嗣後逕以調整分錄將其轉列研究試驗費等情，有海門漢康公司原材料明細表、預付帳款明細表、結售匯轉帳通知附卷可佐（參原處分卷二第206 至208 頁）。原告雖稱：其等於查核時曾向海門漢康公司查詢，該公司人員有展示取具該技術之研發成品，惟其等於查核時既然已發現海門漢康公司並無存貨事實，當然不可能帳列存貨科目，且其支付性質既與研發技術有關，又屬當期已支出之費用，則將此支出由存貨轉銷調整為研發試驗費用應屬合理云云，但原告之查核工作底稿僅記載原材料已投入研發，即直接以調整分錄將其轉列研究試驗費（見本院卷二第139 頁），未見有原物料之入庫與領用紀錄或研發費用明細等相關事項之查核程序。因此，被告以原告之工作底稿為據，認定原告未確實查明費用性質及重要性，確定各項費用之科目歸類是否適當，違反前述查簽規則規定，涉有疏失，其判斷自無逾越或濫用之情事。
６、未確實查明沃達豐三角貿易之合理性及未適當執行存放於海外存貨之查核部分：
查沃達豐公司於101年5月25日以採購書向漢康公司採購主板9,000pcs，金額為美金264,600元，有採購書1紙在卷可稽（參原處分卷二第216頁）。而就上開交易，原告自承
漢康公司係依沃達豐公司之指示，以境外公司天麥、聯興及杰達為供應商，漢康公司並先預付貨款684萬2000元等
語（參覆審卷第77頁）。又其等交易模式係由供應商天麥公司及聯興公司（均設立於大陸）提供原物料，由杰達公司（設立於香港）加工後，直接出貨給設立於台灣的沃達豐公司一節，亦有天麥公司及聯興公司出貨予杰達公司之送貨單及杰達公司出貨予沃達豐公司之出貨單可憑（參原處分卷二第220、223、226頁），且為原告所不爭執。嗣
漢康公司於101年8月出貨1,000pcs後，沃達豐公司即不再向漢康公司提貨，至所餘存貨則係存放於杰達公司，且漢康公司除已出貨之1,000pcs轉列成本外，餘未出貨部分，帳列存貨585萬5920元，並於101年底全數提列備抵跌價損失，此觀原告工作底稿就存貨之說明及杰達公司出具之物料保管單即明（參原處分卷二第216至219頁）。而依原告工作底稿所載，原告僅因「客戶取消訂單，且彩塗鋼板是客製化產品截至期後尚未有新的銷售對象」，即提列100%備抵跌價損失，顯然未適當評估存貨之價值及狀況。原告雖主張其於查核時，已核對相關文件，均與實際交易情形相符，且原告對於漢康公司存放在外之存貨，基於確認之意仍向保管人發函詢證，並取具保管人簽認之物料保管單，已符合規定云云。惟原告工作底稿之銷貨及收款循環測試說明僅係一般性查核流程，於測試結論僅記載「5/25沃達豐之訂單9,000PCS僅出貨1,000PCS」之結論（見本院卷二第147頁），然就漢康公司早已預先支付全部貨款予沃
達豐公司指定之廠商，嗣沃達豐公司僅口頭通知暫停交易等異於商業常情之事項，卻未見查核工作底稿就前開事項記載其必要性及合理性。又原告僅係針對該585萬5920元
存貨發函詢證及取具保管人簽認之物料保管單，至於上開存貨是否確屬損壞、過時或滯銷，其價值及實體保存狀況等，卻未見查核工作底稿有所評估或記載等節，是難謂原告就此部分之查核有依前揭行為時查簽規則第20條第1項
第3款第1目規定為之，而無疏失。
（七）原告另稱：系爭刑事判決已認定漢康公司大部分之交易均為正常合理，原告並無執行進一步評估或瞭解之必要，且本件相關爭議之營業收入、應收帳款、預付款等均發生於漢康公司100 年第3 季以前，而漢康公司100 年第3 季以前之財務報告，係由勤業事務所之會計師查核簽證，經前任會重編或更補正之情事，足徵漢康公司100 、101 年度財務報表係屬允當表達云云。然按行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束，且原告就受託辦理之本件財務報告查核簽證業務，有無依相關查簽規則辦理，是否有會計師法第61條規定而應付懲戒，其事實與要件均與成立刑事罪責之構成要件無涉，原告所稱系爭刑事判決之認定事項，尚難據為本件有利於原告之認定。又本件查核標的係漢康公司100 年度全年度之財務報表事項，且會計師首次受託查核，針對經前任會計師核閱之前期結轉本期金額，自應盡專業上應有之注意，尚難以本件相關爭議之營業收入、應收帳款、預付款發生之期間係由勤業事務所之會計師查核簽證為由卸責。此外，漢康公司之財務報告是否重編或更補正乃屬漢康公司管理當局權責，此與原告執行查核工作應盡專業上應有之注意，係屬二事，尚不足以作為原告並無疏失之理由。
（八）原告再稱：被告僅以原告周銀來20多年前之往事加重裁罰，顯然已構成裁量濫用，且違反比例原則、平等原則。又覆審會既認為關於「未確實查明費用性質及重要性，確定各項費用之科目歸類是否適當」部分，其情節並不重大，而對原告周銀來改以警告處分，惟原告賴永吉部分卻未予以減輕，亦違反比例原則等語。惟按會計師有應予懲戒之情事時，被告依會計師法第62條規定，自得依據個案事實裁量處分之程度。又被告為使懲戒處分具一致性及增進懲戒決議之公平性，訂有系爭參考原則，而該參考原則所規範之違失情節及懲戒處分種類未逾會計師法授權範圍，係供被告衡酌處分種類之內部裁量參考基準，自得加以適用。查本件原告受託辦理漢康公司100 年度及101 年度財務報告查核簽證業務，未依相關查簽規則及審計準則辦理，有未適當執行新增前10大銷貨客戶之查核、未確實評估備抵壞帳金額適足性、採用專家報告作為查核證據未盡專業上注意取得足夠及適切證據，以瞭解交易有無異常、未確實查明重大預付款項之原因及合理性、未確實查明費用性質及重要性，確定各項費用之科目歸類是否適當、未確實查明沃達豐三角貿易之合理性及未適當執行存放於海外存貨之查核等疏失，違反會計師法第11條第1 項及第41條規定，且疏失情節重大，依會計師法第62條第2 款規定，對原告周銀來處以警告處分；至於原告賴永吉因屬初犯，依系爭參考原則第12條：「違法情節之個案，如其情狀特殊，情有可原者，得酌情減輕其處分。」規定，爰對原告賴永吉從輕裁處60萬元罰鍰，所為懲戒處分並未逾會計師法第62條及系爭參考原則之裁量範圍，亦無違反比例原則、平等原則或裁量濫用之情形。
七、綜上，原告為會計師，受漢康公司委託辦理100 年度及101
年度財務報告查核簽證業務，其查核未據查簽規則及審計準則辦理，即屬未盡其業務上應盡之義務，而有違會計師法第11條第1 項及第41條規定。被告審酌原告違失情節及原告賴永吉尚屬初犯，從輕予以60萬元罰鍰之處分，並無違法，覆審會遞予維持，亦稱妥適；另原告周銀來部分，經覆審會改處警告之處分，亦無違法，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，爰附此敘明。又本件參與決議之被告委員及覆審會委員，均係依會計師法第67條及其授權制定之組織及審議規則所選任遴聘，且所為判斷核無違誤之處，已如上述，是原告聲請本件送會計專業機關再行鑑定云云，核無必要，亦併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104 條、民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　106　 年　　11 　 月　　16 　 日臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官　劉穎怡
法 官　吳坤芳
法 官　林秀圓
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　106 　年　　11　 月　　24　 日書記官 張正清