臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)104年度訴字第1204號｜法律人

臺北高等行政法院判決 104年度訴字第1204號105年3月23日辯論終結原告　聯雍科技股份有限公司代　表　人　簡永松訴訟代理人　陳建宏　會計師（兼送達代收人）林瑞彬　律師被告　財政部北區國稅局代　表　人　李慶華（局長）訴訟代理人　劉正瑜（兼送達代收人）張雅昕游松輝上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年6月24日台財訴字第10413925040、10413925050、10413925660、10413928980、10413928970、10413928370、10413929010號、104年6月25日台財訴字第10413925020、10413925060、10413925080號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：㈠原告未依法辦理民國94至98年度營利事業所得稅結算申報，經被告所屬新店稽徵所查獲其94年度至98年度出售資產增益分別為新臺幣（下同）94年度10,000,000元、95年度27,000,000元、96年度1,064,700元、97年度3,498,000元及98年度10,565,500元，核定課稅所得額分別為94年度10,000,000元、95年度27,000,000元、96年度1,064,700元、97年度3,498,000元及98年度10,565,527元（併同利息收入27元），94年度應補稅額2,490,000元及另徵怠報金90,000元、95年度應補稅額6,740,000元及另徵怠報金90,000元、96年度應補稅額256,175元、97年度應補稅額864,500元及另徵怠報金90,000元、98年度應補稅額2,524,979元及另徵怠報金90,000元，並經被告分別處罰鍰95年度10,110,000元、96年度256,175元、98年度3,947,071元，94年度罰鍰另案依更正程序辦理。原告不服，申經復查決定，分別復查決定如下：94年度追減出售資產增益30,000元及註銷怠報金90,000元、95年度追減出售資產增益81,000元及罰鍰30,375元、96年度追減出售資產增益3,194元、97年度追減出售資產增益2,817元及註銷怠報金90,000元、98年度追減出售資產增益31,696元及罰鍰11,886元，其餘均復查駁回。㈡原告亦未依法辦理94至98年度未分配盈餘申報，經被告所屬新店稽徵所按查獲原告94至98年度營利事業所得稅結算申報漏報出售資產增益，致漏報稅後純益為94年度7,510,000元、95年度20,260,000元、96年度808,525元、97年度2,633,500元、98年度7,934,146元，核定未分配盈餘94年度7,510,000元、95年度20,260,000元、96年度808,525元、97年度2,633,500元、98年度7,934,146元，加徵10%營利事業所得稅分別為94年度751,000元、95年度2,026,000元、96年度80,852元、97年度263,350元、98年度793,414元，補徵稅額及怠報金如下：94年度應補稅額751,000元，另徵怠報金90,000元、95年度應補稅額2,026,000元，另徵怠報金30,000元、96 年度應補稅額80,852元，另徵怠報金16,170元、97年度應補稅額263,350元、98年度應補稅額487,012元，另徵怠報金28,720元，並經被告分別處罰鍰94年度751,000元、95年度2,026,000元、97年度263,350元、98年度487,012元，96年度罰鍰另依更正程序辦理。原告不服，申經復查決定，分別復查決定如下：94年度追減未分配盈餘22,500元及罰鍰2,250元、95年度追減未分配盈餘60,750元、罰鍰6,075元及註銷怠報金30,000元、96年度追減未分配盈餘2,396元及註銷怠報金16,170元、97年度追減未分配盈餘2,113元及罰鍰211元、98年度追減未分配盈餘23,772元及罰鍰2,377元，其餘復查駁回（上述94年至98年度全年所得額、未分配盈餘之各該本稅稅額、罰鍰、怠報金數額及其核定通知書、裁罰書【上開補徵稅額、裁處罰鍰及怠報金之處分合稱原處分】、復查決定、訴願決定等均詳參附表所示）。原告就如附表所示94至98年度營利事業所得稅及未分配盈餘所加徵之營利事業所得稅、與分別裁處之罰鍰及怠報金仍表不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：㈠原告將「TROVAN喬美晶片銷售權及商標價值」（下稱系爭晶片銷售權及商標價值）作價投資喬美國際網路股份有限公司（下稱喬美公司），訴願決定認為應按財政部74年10月28日台財稅第23977號函（下稱財政部74年函釋）規定，於喬美公司股票轉讓出售時，以其面額部分作為出售無形資產之收益課稅，惟參照司法院釋字第287號解釋，行政機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，不應增加原法規所無之限制，財政部74年函釋顯與法律保留原則及法律優位原則相悖，應屬無效。㈡不論納稅義務人今係以有形資產或無形資產作價投資者，皆屬以「財產」抵換投資證券之交換行為，則其因財產交換而發生之增益或損失，除法令另有其他減免規定者外，理當皆於相同之課徵時點，採相同方式計算所得課稅，惟依財政部74年函釋規定，致使以無形資產作價投資者，其財產交易所得之課徵時點將與以有形資產作價者有別，顯已違反租稅公平原則。㈢財政部74年函釋自93年1月1日起即已廢止適用，惟被告卻仍適用該函釋規定，顯已違反稅捐稽徵法第1條之1從新從輕之課稅原則。㈣縱財政部74年函釋具有法律規範效力，然其在無法律授權基礎下，充其量僅為行政課稅程序的便宜措施，而與租稅實體規範無涉，故依「實體從舊，程序從新」原則，本案自93年1月1日起，即無財政部74年函釋財產交易所得緩課規定之適用，被告自應依92年10月1日台財稅字第0920455312號令（下稱財政部92年令釋）新規定之課徵程序，以93年度作為本件系爭財產交易所得之課稅年度，方屬適法，惟被告卻遲於102年以後，始寄發核定通知書補稅及裁罰，顯已逾核課期間，原處分自應予以撤銷。㈤又財政部74年函釋僅為行政規則性質亦無明確法源依據，被告逕以該函釋規定作為裁罰處分依據，顯與行政罰法第4條處罰法定主義有違，本件罰鍰處分自應予以撤銷。㈥且縱被告認為原告應依財政部74年函釋規定，於股票轉讓年度申報所得課稅，惟本案原告89年間將系爭晶片銷售權及商標價值作價設立喬美公司乃單純屬組織重組行為，與財政部74年函釋意旨，係以「投資行為」作為課徵要件不同，原核定未衡酌原告之組織調整目的及財政部74年函釋意旨，即逕自按該函釋規定責課原告補稅及裁罰義務，顯與法不合。㈦於未分配盈餘部分：無論財政部74年函釋或財政部75年9月 12日台財稅第7564235號函（下稱財政部75年函釋），均僅係針對以無形資產或專門技術作價投資取得股票者，核釋其財產交易所得於稅務上之緩課規定，均與財務會計上稅後純益之計算規定無涉。故原告於89年5月將系爭晶片銷售權及商標價值作價投資喬美公司，依一般公認會計原則及（行為時）商業會計法之規定，係應於89年度計算處分系爭晶片銷售權及商標價值之增益，並將其列入89年度稅後純益或純損之計算，惟原核定卻逕按財政部74年函釋率斷調增原告94至98年度稅後純益及未分配盈餘，顯與所得稅法第66條之9規定所稱未分配盈餘之計算相悖，自應予以撤銷；且依被告之核定方式，將導致以無形資產作價投資者，其未分配盈餘之課徵時點，將與以有形資產作價投資者，以及與其他以買賣方式轉讓財產（有形資產或無形資產）者有別，顯已違反租稅公平原則，並增加法規所無之限制，被告顯有未依法行政並將法律割裂適用之違誤。另原告就利息27元部分並不爭執等語。並聲明求為判決：（一）如附表（本院卷第320頁-- 即本判決附表）所示原處分（含復查決定）關於出售資產增益不利原告部分及訴願決定均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。三、被告則以：㈠原告係經營其他量測、導航及控制設備製造業，89年5月以其所擁有之系爭晶片銷售權及商標價值作價投資喬美公司，取得股票10,000,000股，並於94年至98年間分別處分，經被告所屬新店稽徵所查獲其於94年至98年間分別出售1,000,000股、2,700,000股、106,470股、349,800股、1,056,550股，依財政部75年函釋規定，原告於取得該項股票後以之轉讓時，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅。被告所屬新店稽徵所以100 年7月26日北區國稅新店一字第1000001066號函請原告提供系爭晶片銷售權及商標價值取得成本之證明文據，原告未提示，並於102年7月10日出具說明書，表示其帳簿憑證已滅失，原查乃以其出售股數，按面額計算出售資產利益94年度為10,000,000元、95年度為27,000,000元、96年度為1,064,700元、97年度為3,498,000元及98年度為10,565,500元，核定課稅所得額分別為94年度10,000,000元、95年度27,000,000元、96年度1,064,700元、97年度3,498,000元及98年度10,565,500元。復查時，被告以其94至98年度處分喬美公司股票之證券交易稅為其必要之成本費用，原核定出售資產增益應予以減除，是94至98年度依證券交易稅一般代徵稅繳款書及大營所歸戶檔（AMT）資料線上查調所載證券交易稅分別減除30,000元、81,000元、3,194元、2,817元、31,696元，變更全年所得額及課稅所得額為94年度9,970,000元、95年度 26,919,000元、96年度1,061,506元、97年度3,495,183元及98年度10,533,831元。㈡依財團法人臺灣經輔研究所（下稱經輔研究所）出具之鑑定報告書，該所係就原告提供之89至93年預測財務報表資料、市場資料及商標理算準則公報，估算89年1月1日系爭晶片銷售權及商標權價值為104,000,000元，雖89年5月22日發起人會議事錄載明作價抵繳為喬美公司所需要之「專利權」，惟實際作價投資抵繳者為「晶片銷售權及商標權」，應屬營業性及商標權之無形資產，而非專門技術類之無形資產；從而，原告89年間因作價取得之喬美公司股票，實係系爭晶片銷售權及商標權之代表，故於嗣後年度出售系爭抵繳取得之股票時，應適用財政部74年函釋。㈢財政部74年函釋及75年函釋將納稅義務人以無形資產（前者）及專門技術（後者）轉投資之財產交易損益，遞延至其該抵繳取得之股票實際轉讓時計算，並課徵所得稅，此等以無形資產作價投資有遞延至股票轉讓課稅之租稅，係為利企業延攬人才以取得技術，獎勵以技術等無形資產投資，降低公司初期籌資之資金壓力，以促進產業升級等，財政部基於中央財稅主管機關之職權而分別發布上開函釋，屬實質租稅減免，並未增加原法規所無之限制。準此，原告主張財政部74年函釋違反法律保留、法律優越及租稅公平原則，該函釋應屬無效乙節，顯有誤解。㈣財政部92年令釋廢止財政部74年函釋及財政部75年函釋；且為避免因新令釋之發布，對於納稅義務人已進行中之交易造成衝擊，有違反信賴保護原則之情形，同時特別明定此等因無形資產作價抵繳股款以作價時課徵交易損益之課稅方式，係自93年1月1日開始實施，即對於93年1月1日以後始以技術等無形資產作價投資者，始有適用。又財政部74年函釋對以無形資產作價投資者予以延緩課稅，屬實質租稅減免，被告適用對納稅義務人有利之財政部74年函釋，並未違反稅捐稽徵法第1條之1規定從新從輕之原則。㈤依前所述，原告之情形應適用財政部74年函釋，原告係於94至98年度出售系爭作價抵繳取得之股票，取得出售資產增益，其核課年度為出售之94至98年度；原告未依規定期限辦理94至98年度營利事業所得稅結算申報，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第22條規定，其核課期間應為7年，核課期間係自規定申報期間屆滿日之翌日起算，核課期間分別於102 年5月31日至106年5月31日屆滿，查94年度稅額繳款書於102年4月30日送達；95、97及98年度稅額繳款書於102年11月26日送達；96年度稅額繳款書於102年6月13日送達，前揭繳款書皆合法送達清算人簡永松，並未逾稅捐核課期間。㈥原告與喬美公司係二個不同公司，法人格各自獨立，而原告將其無形資產轉讓與喬美公司所取得之對價為抵繳喬美公司發行股票之股款並因之成為喬美公司之法人股東，核屬投資行為，且喬美公司89年財務報告亦記載，「聯雍科技股份有限公司【即原告】以其擁有之『系爭晶片銷售權及商標價值』作價抵繳投資本公司之股款100,000,000元……」，原告主張其與喬美公司為同一事業體，系爭無形資產轉讓純屬組織重組行為，非屬投資，無財政部74年函釋之適用乙節，亦有誤解。㈦原告明知營利事業有誠實申報之義務，猶未就系爭漏報出售資產增益據實申報，並計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，致稽徵機關陷於錯誤，因而發生逃漏營利事業所得稅之結果，核有逃漏稅捐之故意，應予論罰原告94至98年度有出售資產增益，即應依所得稅法第71條第1項規定辦理申報，此乃租稅法律之強行規定，若未依法申報，所得稅法亦定有處罰規範。從而原告既有該項所得而未申報，違反稅法上之作為義務，其行為業已符合所得稅法第110條第2項規定所定處罰法定要件，自應受罰，又其未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並表示願意繳清稅款及罰鍰，經衡酌其違章情節及應受責難程度，依所得稅法第110條第2項、行政罰法第7條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定，被告以原告95年度按所漏稅額6,719,750元處1.5倍之罰鍰10,079,625元、96年度按所漏稅額256,175元處1倍之罰鍰（原應按所漏稅額255,377元處1.5倍罰鍰383,065元，基於行政救濟不得為更不利之決定予以維持）、98年度按所漏稅額2,623,457元處1.5倍之罰鍰3,935,185元並無違誤，原告主張財政部 74年函釋僅為行政規則，被告以之為裁罰依據，違反行政罰法第4條之處罰法定原則乙節，顯係誤解。㈧依所得稅法第108條第1項、第2項規定，原告違反稅法上之申報作為義務，經被告所屬新店稽徵所填具滯報通知書通知補報，逾限仍未辦理申報，惟94及97年度滯報通知書未取得合法送達憑證，該程序瑕疵已無法補正，原核定怠報金90,000元，復查決定予以註銷，96年度被告所屬新店稽徵所漏未加徵怠報金，因已逾核課期間，此部分未予補徵，至95及98年度，被告所屬新店稽徵所填具滯報通知通知補報，已分別於97年4月3日及99年12月28日合法送達，原告逾限仍未辦理申報，自應受罰，95及98年度原核定怠報金90,000元並無違誤，請予以維持。㈨未分配盈餘部分：依95年5月30日修正前所得稅法第66條之9第2項前段規定，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，其所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，另於該項條文修正後明定，自94年度起改按營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益。經查原告未辦理94至98年度營利事業所得稅結算申報，亦未提示94至98年度帳簿憑證，依財政部74年函釋意旨，被告以原告營業權及商標權之無形資產作價投資取得之股票於94至98年度轉讓出售時，以其面額部分為其出售無形資產之收益，課徵營利事業所得稅及按核定之課稅所得額加徵10%營利事業所得稅，並無不合。又原告明知營利事業有誠實申報之義務，猶未就系爭未分配盈餘據實申報，並計算其應納之結算稅額及應加徵之未分配盈餘應納稅款，於申報前自行繳納，致稽徵機關陷於錯誤，因而發生逃漏營利事業所得稅之結果，核有逃漏稅捐之故意，應予論罰；又原告未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，經衡酌其違章情節及應受責難程度，依所得稅法第110條之2第2項、行政罰法第7條第1項及裁罰倍數參考表規定，被告以原告94年度未分配盈餘按所漏稅額748,750元處1倍之罰鍰748,750元、95年度未分配盈餘按所漏稅額2,019,925元處1倍之罰鍰2,019,925元、96年度未分配盈餘按所漏稅額80,613元處1倍之罰鍰80,613元、97年度按所漏稅額263,139元處1倍之罰鍰263,139元、98年度按所漏稅額484,635元處1倍之罰鍰484,635元並無違誤，請續予維持。至於怠報金部分，依所得稅法第108條之1第1項及第2項規定，原告違反稅法上未分配盈餘之申報作為義務，經被告所屬新店稽徵所填具滯報通知書通知補報，逾限仍未辦理申報，惟95及96年度滯報通知書未取得合法送達憑證，該程序瑕疵已無法補正，原核定怠報金30,000元及16,170元，復查決定予以註銷，97年度被告所屬新店稽徵所漏未加徵怠報金，因已逾核課期間，此部分未予補徵，至94及98年度，被告所屬新店稽徵所填具滯報通知通知補報，已分別於97年4月3日及100年12月17日合法送達，原告逾限仍未辦理申報，自應受罰，94及98年度原核定怠報金90,000元及28,720元並無違誤，請續予以維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決：（一）駁回原告之訴。（二）訴訟費用由原告負擔。四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有財政部104年6月24日台財訴字第10413925040、10413925050、10413925660、10413928980、10413928970、10413928370、10413929010號、104年6月25日台財訴字第10413925020、10413925060、10413925080號訴願決定（本院卷第34頁至第46頁、第47頁至第63頁、第64頁至第78頁、第79頁至第91頁、第92頁至第108頁、第125頁至第129頁、第130頁至第136頁、第 109頁至第117頁、第118頁至第124頁、第137頁至第145頁）、如附表所示之核定通知書、裁處書、復查決定等件影本在卷可稽，堪認為真正。五、本件爭點厥在：（一）原告89年5月以其所擁有之系爭晶片銷售權及商標價值作價投資喬美公司，取得股票10,000,000股之營利事業所得稅課徵，應適用財政部74年函釋或財政部92年令釋？（二）被告對原告所為之94至98年度就出售資產增益部分補徵營利事業所得稅，並處以罰鍰及怠報金之處分，是否於法有據？（三）被告對原告所為之94至98年度就未分配盈餘部分補徵營利事業所得稅，並處以罰鍰及怠報金之處分，有無違誤？本院判斷如下：㈠按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」、「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」為所得稅法第3條第1項、第9條及第24條第1項所規定。又「營利事業以無形資產作價投資另一事業取得股票，核屬投資行為，無須繳納營利事業所得稅，惟當該部分股票轉讓出售，其面額部分係屬出售無形資產之收益，應併入出售年度之非營業收入項下計課營利事業所得稅。至超出面額部分核屬證券交易所得，除被投資事業在暫停課徵證券交易所得稅之年度得免計入所得課稅外，仍須將此部分證券交易所得列報計課營利事業所得稅。」「公司股東以專門技術作價投資，其所取得之股票，依本部（69）台財稅第35333號函釋，係以專門技術作價投資之代表，尚無所得發生，應不生課徵所得稅問題。惟股東於取得該項股票後以之轉讓時，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，超過面額部分則按證券交易所得課徵所得稅。」「公司之股東自93年1月1日起，依法以技術等無形資產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，係屬財產交易所得，應由該股東依所得稅法規定申報課徵所得稅。」分別為財政部74年函釋、財政部75年函釋及財政部92年令釋所明釋。㈡次按「（第1項）財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。（第2項）財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。（第3項）本條中華民國100年11月8日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條中華民國100年11月8日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定。（第4項）財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」為稅捐稽徵法第1條之1、第21條第1項第1款、第3款及第22條第1款、第2款所明定。㈢又按「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額……」「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益……」為（95年5月30日修正）前後所得稅法第66條之9第1項、第2項前段所明定。㈣復按「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」「營利事業未依第102條之2規定自行辦理申報，而經稽徵機關調查，發現有應依規定申報之未分配盈餘者，除依法補徵應加徵之稅額外，應照補徵稅額，處1倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第2項及第110條之2第2項所明定。又「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項所規定。另「所得稅法第110條第2項……二、漏稅額超過新臺幣10萬元者。處所漏稅額1.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額1.2倍之罰鍰。」「所得稅法第110條之2第2項……二、漏稅額超過新臺幣5萬元者。處所漏稅額1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」分別為裁罰倍數參考表中所得稅法第110條第2項及第110條之2第2項部分所規定。㈤再按「（第1項）納稅義務人違反第71條規定，未依限辦理結算申報，而已依第79條第1項規定補辦結算申報，經稽徵機關據以調查核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵10%滯報金……但最高不得超過3萬元，最低不得少於1千5百元。（第2項）納稅義務人逾第79條第1項規定之補報期限，仍未辦理結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵20%怠報金……但最高不得超過9萬元，最低不得少於4千5百元。」「（第1項）營利事業違反第102條之2規定，未依限辦理未分配盈餘申報，而已依第102條之3第2項規定補辦申報，經稽徵機關據以調查核定其未分配盈餘及應加徵之稅額者，應按核定應加徵之稅額另徵10%滯報金。但最高不得超過3萬元，最低不得少於1千5百元。（第2項）營利事業逾第102條之3第2項規定之補報期限，仍未辦理申報，經稽徵機關依查得資料核定其未分配盈餘及應加徵之稅額者，應按核定應加徵之稅額另徵20%怠報金。但最高不得超過9萬元，最低不得少於4千5百元。」為所得稅法第108條第1項、第2項、第108條之1所明定。而所得稅法第108條及第108條之1立法理由係為促使營利事業依限申報所得額及未分配盈餘，對於未依限申報者，明定應加徵滯報金及怠報金，俾對依法有申報義務尚未申報者，予以適度之處罰，以落實所得稅自動申報之精神。㈥續按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，首揭所得稅法第24條第1項前段規定甚明；同法第9條規定，納稅義務人非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因交易（例如：買賣、交換）而發生之增益或損失，為其財產交易所得或損失，應依規定於所得實現年度列報所得額；因此，營利事業依公司法第131條「發起人認足第一次應發行之股份時，應即按股繳足股款並選任董事及監察人……第1項之股款，得以公司事業所需之財產抵繳之。」規定，以其無形資產作價投資另一事業，屬以財產抵換該投資事業之股票之「交換」行為，則其增益或損失，應有財產交易所得或損失之經濟實質，是營利事業投入之無形資產，其所得實現時點，即於斯時發生，自應併於作價（交換）時之年度課徵營利事業所得稅。惟為利企業延攬人才以取得技術，獎勵以技術等無形資產投資，降低公司初期籌資之資金壓力，以促進產業升級等，財政部基於中央財稅主管機關之職權，分別發布74年函釋及75年函釋。將納稅義務人以無形資產（前者）及專門技術（後者）轉投資之財產交易損益，遞延至其該抵繳取得之股票實際轉讓時計算，並課徵所得稅；財政部74年及75年函釋以該股東取得該項股票後以之轉讓時，始就此所得課徵所得稅，乃乏法律依據，逕賦予以無形資產作價之投資人就交易所得享有延緩課徵所得稅之時間利益；係實質租稅減免，並未增加法律所無之限制，且屬對納稅義務人有利之解釋。另財政部為避免因74年函釋及75年函釋之延緩課稅之實質租稅減免，股票轉讓時間距離作價投資時點過久，造成稽徵困難及財務會計與稅務會計之差異，乃以92年令釋「公司之股東自93年1月1日起，依法以技術等無形資產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，係屬財產交易所得，應由該股東依所得稅法規定申報課徵所得稅。」變更是類以技術等無形資產作價抵充出資股款之課稅時點，而以作價（交換）時，計算該無形資產之財產交易損益並課徵所得稅，同時廢止前揭74年及75年函釋；此外，為避免因新令釋之發布，對於納稅義務人已進行中之交易造成衝擊，有違反信賴保護原則之情形，同時特別明定此等因無形資產作價抵繳股款以作價時課徵交易損益之課稅方式，係自93年1月1日開始實施，即對於93年1月1日以後始以技術等無形資產作價投資者，始有適用；準此，如在92年12月31日以前，以無形資產作價投資，其經公司登記主管機關核准出資登記之日期，仍可適用於技術作價時無須課稅而俟股票出售時始課徵所得稅之延緩課稅規範，非謂以93年度作為類似財產交易所得之課稅年度。又「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第537號解釋在案。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。又因稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。而針對課稅處分之要件事實而言，就權利發生之事實（例如所得額計算基礎之收入），固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於成本費用或損失乃計算所得額之減項，應由主張減除之納稅義務人負擔證明責任，如納稅義務人對其主張成本費用或損失之事實不提出證據，或所提之證據未足為其主張事實之證明者，即應負擔不利益之結果。經查：原告係喬美公司之發起人，於89年5月間以其所擁有之系爭晶片銷售權及商標價值作價扺繳該公司股款100,000,000元，取得股票10,000,000股，並於94年至98年間分別處分（各年度出售股數依序分別為1,000,000股、2,700,000股、106,470股、349,800股、1,056,550股）等情，為兩造所不爭，並有喬美公司股東股票轉出入明細表（94年原處分卷卷1第 334頁至第335頁）、喬美公司89年5月22日發起人會議事錄（94年原處分卷卷1第180頁）及協議書（94年原處分卷卷1 第179頁）等附卷可稽。依喬美公司89年5月22日發起人會議事錄之討論事項1：「銷售權及商標價值抵繳股款案：本公司發起人聯雍科技股份有限公司擬以本公司所需要之專利權：銷售權及商標權作價抵繳股款，……請公決！決議：通過。」及經輔研究所出具之鑑定報告書（94年原處分卷卷1第 378頁至第437頁），該所係就原告提供之89年至93年預測財務報表資料、市場資料及商標理算準則公報，估算89年1月1日系爭晶片銷售權及商標權價值為104,000,000元（94年原處分卷卷1第431頁），雖前揭發起人會議事錄載明作價抵繳為喬美公司所需要之「專利權」，惟實際作價投資抵繳者為「晶片銷售權及商標權」，應屬營業性及商標權之無形資產，而非專門技術類之無形資產；從而，原告89年間因作價取得之系爭喬美公司股票10,000,000股，實係以晶片銷售權及商標權作價抵繳，故於嗣後年度出售系爭抵繳取得之股票時，自應適用上揭財政部74年函釋，遞延至系爭股票轉讓出售時，始計算該無形資產出售之增益，併入出售年度計課營利事業所得稅。又財政部74年函釋對以無形資產作價投資者予以延緩課稅，屬實質租稅減免，已如前述，被告適用對納稅義務人有利之財政部74年函釋，並未違反稅捐稽徵法第1條之1規定從新從輕之原則。從而，被告以原告於89年5月間以其所擁有之系爭晶片銷售權及商標價值作價投資喬美公司，取得股票10,000,000股，並於94年至98年間分別處分，依財政部74年函釋規定，原告於取得該項股票後以之轉讓時，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，被告所屬新店稽徵所曾以100年7月26日北區國稅新店一字第1000001066號函【94年原處分卷1 第107頁】請原告提供系爭晶片銷售權及商標價值取得成本之證明文據，原告未提示，並於102年7月10日出具說明書，表示其帳簿憑證已滅失【94年原處分卷1第260頁】，被告復查決定以原告94至98年度處分喬美公司股票之證券交易稅為其必要之成本費用，原核定出售資產增益應予以減除，乃變更核定全年所得額為94年度9,970,000元、95年度26,919,000元、96年度1,061,506元、97年度3,495,183元及98年度10,533,831元（追減金額及核定稅額等詳如附表所示），揆諸上揭規定與說明，洵屬有據。原告主張：依財政部74年函釋規定，致使以無形資產作價投資者，其財產交易所得之課徵時點將與以有形資產作價者有別，顯已違反租稅公平原則；另參照司法院釋字第287號解釋，行政機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，不應增加原法規所無之限制，財政部74年函釋顯與法律保留原則及法律優位原則相悖，應屬無效；又財政部74年函釋自93年1月1日起即已廢止適用，惟被告卻仍適用該函釋規定，顯已違反稅捐稽徵法第1條之1從新從輕之課稅原則；且該函釋充其量僅為行政課稅程序的便宜措施，而與租稅實體規範無涉，故依「實體從舊，程序從新」原則，本案自93年1月1日起，即無財政部74年函釋財產交易所得緩課規定之適用，被告自應依財政部92年令釋新規定之課徵程序，以93年度作為系爭財產交易所得之課稅年度，方屬適法；且公司無形資產投資金額，乃慢慢累積下來，被告要原告舉證無形資產取得成本，顯強人所難，並非適法云云；尚難採據。㈦租稅之納稅義務人，負有誠實申報稅捐之義務，倘違反誠實申報義務，不論已否申報，稅捐稽徵機關仍得依據相關稅法規定，調查課稅資料，予以補徵或裁罰；申言之，前開稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定「5年」之核課期間，以納稅義務人已在規定期間內「誠實申報」為前提，如納稅義務人雖在規定期間內申報，惟未盡誠實申報之作為義務，而故意以詐欺或匿報、短報、漏報之積極作為或消極不作為之不正當方法逃漏稅捐者，即與稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之情形相當，其稅捐之核課期間為「7年」，俾維護租稅之公平（最高行政法院100年度判字第984號及100年度判字第 1552號判決意旨參照）。原告以晶片銷售權及商標權作價抵繳取得喬美公司股票10,000,000股，應於轉讓該作價取得之股票時，計算出售資產之增益，併入出售年度營利事業所得課稅，已如前述；原告係於94至98年度出售系爭作價抵繳取得之股票，取得出售資產增益，其核課年度為出售之94至98年度；原告未依規定期限辦理94至98年度營利事業所得稅結算申報，依首揭稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第22條規定，其核課期間應為7年，核課期間係自規定申報期間屆滿日之翌日起算，核課期間分別於102年5月31日至106年5月31日屆滿。查94年度稅額繳款書於102年4月30日送達（94年度原處分卷卷1第323頁）；95、97及98年度稅額繳款書於102年 11月26日送達（97年度原處分卷卷1第48頁）；96年度稅額繳款書於102年6月13日送達（96年度原處分卷卷1第19頁），前揭繳款書皆於核課期間內合法送達清算人簡永松，並未逾稅捐核課期間。原告主張本件無財政部74年函釋財產交易所得緩課規定之適用，應於原告以無形資產作價抵繳時之年度（即89年度）課徵營利事業所得稅，詎被告卻遲於102年以後，始寄發核定通知書補稅及裁罰，顯已逾核課期間云云；尚無可採。㈧原告與喬美公司係二個不同公司，法人格各自獨立，而原告將其無形資產轉讓與喬美公司所取得之對價為抵繳喬美公司發行股票之股款，原告並因之成為喬美公司之法人股東，核屬投資行為，且喬美公司89年財務報告（詳94年度原處分卷卷1第91頁）亦記載「聯雍科技股份有限公司以其擁有之『 TROVAN喬美晶片銷售權及商標價值』作價抵繳投資本公司之股款100,000,000元……」，原告主張其與喬美公司為同一事業體，系爭無形資產轉讓純屬組織重組行為，非屬投資，無前揭74年函釋之適用云云，亦難採據。㈨營利事業所得稅（即漏報出售資產增益部分）之罰鍰部分：按「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」為前揭所得稅法第110條第2項所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項所規定。而所謂「故意」包含「直接故意」與「間接故意」，係指「人民對違反行政法義務行為之事實，明知並有意使其發生者，或預見其發生而其發生並不違背其本意者」。又「所得稅法第110條第2項……二、漏稅額超過新臺幣10萬元者。處所漏稅額1.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額1.2倍之罰鍰。」亦為裁罰倍數參考表所規定。揆以我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。查原告94年至98年度有出售資產增益，即應依所得稅法第71條第1項規定辦理申報，此乃租稅法律之強行規定，原告明知營利事業有誠實申報之義務，猶未就系爭出售資產增益據實申報，並計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，因而發生逃漏營利事業所得稅之結果，核有逃漏稅捐之故意，自應予論罰。被告復查決定審酌其未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並表示願意繳清稅款及罰鍰，經衡酌其違章情節及應受責難程度，依前揭規定，以原告95年度按所漏稅額6,719,750元處1.5倍之罰鍰10,079,625元、96年度按所漏稅額256,175元處1倍之罰鍰(原應按所漏稅額255,377元處1.5倍罰鍰383,065元，基於行政救濟不得為更不利之決定予以維持)、98年度按所漏稅額2,623,457元處1.5倍之罰鍰3,935,185元（詳如附表所示），核無違誤。又被告係依上揭法律為裁罰依據，原告主張被告依據財政部74年函釋（行政規則）為裁罰依據，違反行政罰法第4條之處罰法定原則云云，顯係誤解。㈩出售資產增益之怠報金部分：按「納稅義務人違反第71條規定，未依限辦理結算申報，而已依第79條第1項規定補辦結算申報，經稽徵機關據以調查核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵10%滯報金……但最高不得超過3萬元，最低不得少於1千5百元。納稅義務人逾第79條第1項規定之補報期限，仍未辦理結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵20%怠報金……但最高不得超過9萬元，最低不得少於4千5百元。」為前揭所得稅法第108條第1項及第2項所明定。原告未依法辦理94至98年度營利事業所得稅結算申報，原告違反稅法上之申報作為義務，經被告所屬新店稽徵所填具滯報通知書通知補報，逾限仍未辦理申報，惟94及97年度滯報通知書未取得合法送達憑證，該程序瑕疵已無法補正，原核定怠報金90,000元，復查決定予以註銷，96年度被告所屬新店稽徵所漏未加徵怠報金，因已逾核課期間，此部分未予補徵，至95及98年度，被告所屬新店稽徵所填具滯報通知通知補報，已分別於97年4月3日及99年12月28日合法送達，有掛號郵件收件回執（本院卷第309-312頁參照）附卷可稽。原告逾限仍未辦理申報，被告復查決定就95年度及98年度維持原核定怠報金90,000元（詳如附表所示），尚無違誤。 未分配盈餘部分： ⒈加徵10%營利事業所得稅部分：依前揭95年5月30日修正前所得稅法第66條之9第2項前段規定，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，其所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，另於該項條文修正後明定，自94年度起改按營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益。經查，原告未辦理94至98年度營利事業所得稅結算申報，亦未提示94至98年度帳簿憑證，依財政部74年函釋意旨，被告復查決定就94年度--追減未分配盈餘22,500元、95年度--追減未分配盈餘60,750元、96年度--追減未分配盈餘2,396元、97 年度--追減未分配盈餘2,113元、98年度--追減未分配盈餘23,772元；變更核定未分配盈餘分別為94年度7,487,500元、95年度20,199,250元、96年度806,129元、97年度2,631,387元及98年度7,910,374元；並按變更核定後之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅（均詳如附表所示），核無違誤。原告主張財政部74年及75年函釋僅係針對以無形資產或專門技術作價投資取得股票者，核釋其財產交易所得於稅務上之緩課規定，實與財務會計上稅後純益之計算規定無涉，故其於89年5月將系爭晶片銷售權及商標價值作價投資喬美公司，依一般公認會計原則及商業會計法之規定，應於89年度計算處分資產增益，並將其列入89年度稅後純益或純損之計算；被告卻調增其本年度稅後純益及未分配盈餘，顯與所得稅法第66條之9規定相悖；另依被告之核定方式，將導致以無形資產作價投資者，其未分配盈餘之課徵時點，將與以有形資產作價投資及以買賣方式轉讓財產者有別，已違反租稅公平原則，並增加法規原先所無之限制，被告有未依法行政並將法律割裂適用之違誤云云；委難憑採。 ⒉罰鍰部分：按「營利事業未依第102條之2規定自行辦理申報，而經稽徵機關調查，發現有應依規定申報之未分配盈餘者，除依法補徵應加徵之稅額外，應照補徵稅額，處1 倍以下之罰鍰。」為前揭所得稅法第110條之2第2項所明定。又「所得稅法第110條之2第2項……二、漏稅額超過新臺幣5萬元者。處所漏稅額1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」為裁罰倍數參考表所規定。查原告明知營利事業有誠實申報之義務，猶未就系爭未分配盈餘據實申報，並計算其應納之結算稅額及應加徵之未分配盈餘應納稅款，於申報前自行繳納，因而發生逃漏營利事業所得稅之結果，核有逃漏稅捐之故意，應予論罰。原告未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，被告復查決定經衡酌其違章情節及應受責難程度，依所得稅法第110條之2第2項、行政罰法第7條第1項及裁罰倍數參考表規定，以原告94年度未分配盈餘按所漏稅額748,750元處1倍之罰鍰748,750元、95年度未分配盈餘按所漏稅額2,019,925元處1倍之罰鍰2,019,925元、97年度按所漏稅額263,139元處1倍之罰鍰263,139元、98年度按所漏稅額484,635元處1倍之罰鍰484,635元（詳如附表所示），核無違誤。 ⒊怠報金部分：按「營利事業違反第102條之2規定，未依限辦理未分配盈餘申報，而已依第102條之3第2項規定補辦申報，經稽徵機關據以調查核定其未分配盈餘及應加徵之稅額者，應按核定應加徵之稅額另徵10%滯報金。但最高不得超過3萬元，最低不得少於1千5百元。營利事業逾第 102條之3第2項規定之補報期限，仍未辦理申報，經稽徵機關依查得資料核定其未分配盈餘及應加徵之稅額者，應按核定應加徵之稅額另徵20%怠報金。但最高不得超過9萬元，最低不得少於4千5百元。」為前揭所得稅法第108條之1所明定。查原告違反稅法上未分配盈餘之申報作為義務，經被告所屬新店稽徵所填具滯報通知書通知補報，逾限仍未辦理申報，惟95及96年度滯報通知書未取得合法送達憑證，該程序瑕疵已無法補正，原核定怠報金30,000元及16,170元，復查決定予以註銷，97年度被告所屬新店稽徵所漏未加徵怠報金，因已逾核課期間，此部分未予補徵，至94及98年度，被告所屬新店稽徵所填具滯報通知通知補報，已分別於97年4月3日及100年12月17日合法送達，有掛號郵件收件回執（本院卷第309-310頁；第313-314頁參照）附卷可稽。原告逾限仍未辦理申報，自應受罰，被告復查決定就94年度及98年度維持原核定怠報金90,000元及28,720元（詳如附表所示），尚無違誤。六、綜上所述，原告主張各節，均無可採。被告復查決定對原告所為如附表所示出售資產增益部分補徵營利事業所得稅，並處以罰鍰及怠報金；就如附表所示未分配盈餘部分補徵營利事業所得稅，並處以罰鍰及怠報金，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷如附表所示原處分（含復查決定）關於出售資產增益不利原告部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中華民國 105 年 4 月 13 日臺北高等行政法院第七庭審判長法官許瑞助法官林玫君法官　洪慕芳一、上為正本係照原本作成。二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中華民國 105 年 4 月 13 日書記官林苑珍

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)104年度訴字第1204號

關鍵資訊

臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)104年度訴字第1204號