104年度訴字第1208號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：105 年 01 月 27 日

臺北高等行政法院判決 104年度訴字第1208號105年1月6日辯論終結原告　聯盛投資股份有限公司代　表　人　鄭淑慎原告富全投資股份有限公司代　表　人　鄭淑慎原告　富升投資股份有限公司代　表　人　鄭淑慎原告　聯昌投資股份有限公司代　表　人　鄭淑慎原告　柏怡投資股份有限公司代　表　人　黃薰慧共同訴訟代理人　葉維惇會計師被告　財政部臺北國稅局代　表　人　何瑞芳訴訟代理人　鄭錦凰林靜虹顏利真上列當事人間營利事業所得稅事件，原告聯盛投資股份有限公司（下稱聯盛公司）不服財政部中華民國104年7月17日發文字號台財訴字第10413934250號（案號：第10400676號）訴願決定（下稱訴願決定一），原告富全投資股份有限公司（下稱富全公司）不服財政部中華民國104年6月24日發文字號台財訴字第10413931160號（案號：第10400481號）訴願決定（下稱訴願決定二），原告富升投資股份有限公司（下稱富升公司）不服財政部中華民國104年7月17日發文字號台財訴字第10413932520號（案號：第 10400675號）訴願決定（下稱訴願決定三），原告聯昌投資股份有限公司（下稱聯昌公司）不服財政部中華民國104年6月24日發文字號台財訴字第10413930760號（案號：第10400480號）訴願決定（下稱訴願決定四），原告柏怡投資股份有限公司（下稱柏怡公司）不服財政部中華民國104年6月24日發文字號台財訴字第10413930300號（案號：第10400482號）訴願決定（下稱訴願決定五），共同提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、程序事項：按行政訴訟法第37條第1項第3款規定：「二人以上於下列各款情形，得為共同訴訟人，一同起訴或一同被訴：……三、為訴訟標的之權利、義務或法律上利益，於事實上或法律上有同一或同種類之原因者。」原告5人均經被告認定以規劃設立訴外人勇德國際股份有限公司（下稱勇德公司）等導管公司，間接取得訴外人復盛股份有限公司（下稱復盛公司）股權，藉以規避於民國96、97年度應獲配之股利盈餘，依所得稅法第66條之8規定，核定調整各名原告於上述年度實際應獲配復盛公司之股利，未分配盈餘及可扣抵稅額，並就漏報之未分配盈餘裁處罰鍰，原告5人均不服，而提起本件訴訟，故原告5人對於本件為訴訟標的之權利，具有同種類之事實上及法律上原因，其等共同提起本件訴訟，合於前揭規定，先予敘明。二、事實概要：被告以其查獲原告5人96、97年度營利事業所得稅結算申報，分別漏報取自復盛公司96、97年度配發之股利，應轉正歸課原告各該年度獲配之股利收入為由，將該股利收入併入計算原告5人營利事業所得稅、股東可扣抵稅額帳戶餘額及未分配盈餘加徵營利事業所得稅，並就原告聯盛公司、聯昌公司、柏怡公司漏報96年度、原告富升公司漏報97年度、原告富全公司漏報96、97年度未分配盈餘部分裁處罰鍰，各名原告之申報數額、被告原核定及復查決定結果，詳如附表一至五所示。原告聯盛公司不服附表一之原核定及被告104年2月24日財北國稅法一字第1040006365號復查決定（下合稱原處分一）對其不利部分，原告富全公司對被告104 年2月5日財北國稅法一字第1040000303號復查決定（下稱原處分二）如附表二所示對其不利部分，原告富升公司對被告104年3月6日財北國稅法一字第1040002585號復查決定（下稱原處分三）如附表三所示對其不利部分，原告聯昌公司對被告104年2月4日財北國稅法一字第1040004767號復查決定（下稱原處分四）如附表四所示對其不利部分，原告柏怡公司對被告104年2月5日財北國稅法一字第1040004987號復查決定（下稱原處分五）如附表五所示對其不利部分不服，其5人所提訴願復均經決定駁回，遂共同提起本件行政訴訟。三、原告主張：㈠被告自100年度起即核認原告涉有所得稅法第66條之8所定情形，卻遲至102年11月5日始完成該條所定經財政部核准之法定程序，故被告以原處分一至五對原告5人核定補稅及裁處罰鍰，具有重大明顯瑕疵，且無從補正，應屬無效行政處分；況被告按原告等所漏稅額裁處0.5倍罰鍰，非依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於故意逃漏稅之規定，裁處所漏稅額1倍之罰鍰，則核課期間應為5年，原告96年度營利事業所得稅之核課期間，於102年5 月31日即已屆滿，被告報經財政部於102年11日5日核准調整時，已逾核課期間，自屬違法。又稅捐稽徵法第12條之1於 98年5月13日增訂公布，同年月15日始生效力，被告援引該條文作為調整原告5人96、97年度營利事業所得稅、未分配盈餘及股東可扣抵帳戶數額之處分依據，亦非合法。㈡原告5人所為並不該當所得稅法第66條之8所稱「藉由股權移轉規避稅捐」之要件。蓋復盛公司為突破營運瓶頸，結合臺灣營運總部資源及國外橡樹資本管理有限公司（Oaktree Capital Management, LLC，下稱橡樹公司）之營運管理資源，由該公司收購復盛公司100％股權，以協助復盛公司轉型為國際級企業。上開股權移轉，均為營運管理及未來上市計劃之配套措施，具有商業上之合理目的，且收購之目的、資金來源及流向、收購架構下境內外各層級公司之設立、關係及其股東，均已誠實向經濟部投資審議委員會（下稱投審會）申報而無隱匿之情事。又橡樹公司設立之各層級公司及由勇德公司執行收購之作為，均依經濟部於網站上公示之境外公司來臺投資架構所為，屬依主管機關行政指導之作為，原告信賴系爭投資架構所涉及租稅徵納事項已取得稅捐機關認可，以進行原投資計劃相關事項之安排；且本收購案業已誠實揭露並向投審會申報，無行政程序法第119條各款所列示信賴不值得保護之情事，被告竟無視中央目的事業主管機關合議核准之結果，逕自認定原告藉股權移轉以規避稅捐之虛偽安排，進而調增可扣抵稅額及漏報未分配盈餘之補稅及裁處罰鍰，明顯違反行政一體原則及信賴保護原則。又上述收購案係依外國人投資條例申請並經核准之投資計畫，原告依該投資計畫所為股權移轉，係屬依法令之行為，依行政罰法第7條第1項及第11條之規定，自不應受罰。又被告在另案關於復盛公司負責人涉嫌違反扣繳稅款事件，認定復盛公司發放之股利，應歸屬於英屬蓋曼群島商Valiant APO Holdings Ltd.（下稱蓋曼控股公司）所有，本件源自同一收購行為，就系爭股利淨額歸屬之認定，自應相同，從而原告既未取得系爭股利淨額，自無漏報營利所得。㈢所得稅法第66條之9第1項、第2項、第66條之3第1項第2款及第3條之1規定，對於計入獲取股利所含可扣抵稅額及未分配盈餘加徵營利事業所得稅之課徵，其租稅客體（即獲配股利及未分配盈餘）係以商業會計法等財務法令所定之帳載數為計算基礎，故租稅主體應為財務法令所定「獲配股東」。被告依實質課稅核定調增之稅務「稅後純益」，並非「商業會計法」等財務法令所生之財務「稅後純益」，股東並無獲配被告所核定稅務「稅後純益」之期待可能性，嗣後該未分配盈餘被加徵稅款亦無由股東扣抵之可能，當無執為調增股東可扣抵稅額帳戶餘額及核認漏報未分配盈餘之依據。㈣並聲明： ⒈訴願決定一及原處分一如附表一所示不利於原告聯盛公司部分均撤銷。 ⒉訴願決定二及原處分二如附表二所示不利於原告富全公司部分均撤銷。 ⒊訴願決定三及原處分三如附表三所示不利於原告富升公司部分均撤銷。 ⒋訴願決定四及原處分四如附表四所示不利於原告聯昌公司部分均撤銷。 ⒌訴願決定五及原處分五如附表五所示不利於原告柏怡公司部分均撤銷。四、被告抗辯：㈠復盛公司於96年6月13日召開股東常會，決議分配95年度盈餘，該公司董事會並訂定同年8月18日為盈餘分配基準日；原告5人於96年7月27日將所持有復盛公司股票轉讓勇德公司，嗣經被告查得原告5人均為李後藤家族28人成立之投資公司，與該28人共同100%持有訴外人High Asia Holdings, Ltd.（下稱薩摩亞控股公司）之股份，再轉投資訴外人英屬維京群島First Euro Ltd.（下稱BVI公司），BVI公司再取得訴外人蓋曼控股公司51.8%之股權，蓋曼控股公司與其 100%持股之子公司即訴外人英屬蓋曼群島商Valiant APO Investments, Ltd.（下稱蓋曼投資公司）以各佔50%股權之方式，投資訴外人荷蘭商Cooperative Valiant Apo GlobalU .A.（下稱荷商公司），勇德公司則係荷商公司100%持股之子公司，李後藤等家族28人與原告5人透過前述轉投資之架構，間接取得勇德公司51.8%之股權。勇德公司於96年5月8日召開董事會決議辦理現金增資，於同年7月24日召開股東會決議增資金額為21,875,482,460元，同日以荷商公司名義繳足全部股款，惟實際由蓋曼控股公司匯款；勇德公司嗣以前述增資股款及向中國信託商業銀行貸款，收購包括李後藤家族28人與原告5人所持有321,637,759股在內之復盛公司股份，其等33人因而得款約12,025,231,722元後，於96年8月1日以原告聯盛公司為代表，將其中折合美金347,591,517.40元之款項，匯至薩摩亞控股公司設於香港之銀行帳戶，薩摩亞控股公司並於96年8月23日辦理現金增資，提高資本額為美金347,601,517.40元，仍由李後藤家族28人與原告5人持有其全數股份。勇德公司與復盛公司於97年1月1日合併，以勇德公司為存續公司，更名為復盛公司。而李後藤家族28人及原告5人原直接持有合併前復盛公司股權合計321,637,759股，占該公司總股數753,878,042股之42.7%，其33人之持股為勇德公司收購後，間接持有比例已提高為51.8%，且合併前復盛公司之經營團隊仍繼續留用，足見其33人對合併後復盛公司仍具有控制權；又勇德公司於增資前，實收資本額僅有1,000,000元，與本次現金增資及股權交易之金額顯不相當，且其96年度之營業收入為0元，幾無任何營業活動，顯見勇德公司僅為李後藤家族28人及原告5人為規避稅負而成立之導管公司。而李後藤家族28人未移轉復盛公司股權至勇德公司名下時，96年度家族個人所獲配現金股利及股票股利依綜合所得稅最高邊際稅率可達40%，該家族成員成立之原告5家投資公司所獲配現金股利，雖不計入所得額課稅，惟仍應就未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。原告5人利用前述股權形式移轉舊復盛公司股權至勇德公司名下，因勇德公司獲配投資當年度之現金股利，依據一般公認會計準則帳列投資成本減項，且獲配股票股利僅註記股數增加，未繳納營利事業所得稅，原告5人乃藉此股權移轉規避應負擔之營利事業所得稅。是原告5人既無出售舊復盛公司股權之意，而係刻意規劃，透過在國內外成立前開導管公司，間接持有該公司股權，並將原應獲配股利所產生之所得租稅負擔，藉由出售方式由勇德公司參與股票除權、除息，由該公司唯一股東荷商公司獲配現金股利，達成規避稅負目的，顯係利用股權暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避逃漏稅捐，涉有所得稅法第66條之8規定情事，被告依規定報經財政部核准，就該經濟事實產生之實質經濟利益，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，自無不合。原告雖宣稱合併前復盛公司係為突破營運瓶頸，而結合臺灣營運總部資源及國外橡樹公司之營運管理資源，由橡樹公司收購復盛公司100％股權，以協助復盛公司轉型為國際級企業一節，惟未見其所稱引進橡樹公司集團資金有何商業上合理目的，自不足採。㈡被告於作出實體行政處分時，雖尚未踐行報經財政部核准程序，惟在訴願決定作成前，已於復查階段依法補正，並經財政部於102年11月5日核准在案，故所為核課稅捐處分自無違法。又稅捐稽徵法第21條係規範國家行使核課權即確定納稅義務人納稅義務之期間，原告5人96年度未分配盈餘係併同 97年度營利事業所得稅結算申報，經查申報日期為98年5月 30日，而各該年度未分配盈餘核定通知書、繳款書及罰鍰繳款書均於102年12月4日合法送達，未逾核課期間。又投審會雖核准勇德公司收購復盛公司股權，惟其既非租稅主管機關，自不可能就租稅事項作何有權解釋，其於核准投資函中說明該投資案若涉及稅務問題，仍應依稅法規定辦理租稅事宜，核係告知原告5人一般通識性相關稅法規定，非謂該投資架構涉及租稅徵納事項已得稅捐機關認可。又蓋曼控股公司為海外公司，復盛公司於給付該公司營利所得時，依各類所得扣繳率標準第4條規定，應按給付額扣取20%扣繳稅款，故被告於另案認定復盛公司負責人給付蓋曼控股公司營利所得時未辦理扣繳，違反扣繳義務，與本件依所得法第66條之8 規定，認定原告5人為所得人，依實質課稅原則調整原告5人之所得稅負，係屬二事，並無原告5人指稱對復盛公司股利、盈餘之歸屬者，有與另案相互矛盾之處。㈢原告藉股權形式之移轉，致原應獲配復盛公司股利年度之未分配盈餘申報短漏稅捐，就其規劃行為之手段，足認主觀上有漏報未分配盈餘之故意，為求租稅公平，除應就實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110條之2第1項要件，自應論罰。被告審酌原告5人漏稅額均超過5萬元，且未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於前揭所得稅法條文規定，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰，洵屬適法允當。㈣並聲明：駁回原告之訴。五、如事實概要欄所載之事實，有原處分一至五及訴願決定一至五，附各原告可閱覽訴願卷及本院卷第38至99頁可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。六、經核本件爭點為：被告以原告5人96、97年度營利事業所得稅結算申報，分別漏報取自復盛公司96、97年度配發之股利，應轉正歸課原告各該年度獲配之股利收入為由，將該股利收入併入計算原告5人營利事業所得稅、股東可扣抵稅額帳戶餘額及未分配盈餘加徵營利事業所得稅，並就原告聯盛公司、聯昌公司、柏怡公司漏報96年度、原告富升公司漏報97年度、原告富全公司漏報96、97年度未分配盈餘部分裁處罰鍰，有無違法？經查：㈠按所得稅法第42條規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」第66條之9第1項及第2項第3款規定：「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。……」第66條之3第1項第2款規定：「（第1項）營利事業下列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額：……二、因投資於中華民國境內其他營利事業，獲配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。……」㈡次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」前經司法院釋字第420號解釋闡述甚明。稅捐稽徵法嗣於98年5月13日增訂第12條之1第1、2項規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」即係參照上揭解釋意旨，將實質課稅原則予以明文規範。㈢再按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」所得稅法第66條之8定有明文；該條文係於86年12月30日增訂，觀諸其立法理由：「……由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。……」可知立法者係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整。㈣復按「二、稽徵機關依所得稅法第66條之8規定調整之處理原則如下：㈠依所得稅法第66條之8規定調整之『規避或減少納稅義務』認定方式：所得稅法第66條之8規定調整之判斷基準應以同一事件所涉及相關年度稅負（所得稅）為整體比較基準。……」「二、所得稅法第66條之8規定所稱藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之範圍如下：……㈡個人或營利事業以計畫、信託、贈與、契約、協議或其他方式直接或間接移轉、免除、規避、減少或延遲納稅義務，以獲取租稅利益者。三、稽徵機關對於前項情節之審認，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，進行查核：㈠個人或營利事業之股權交易，其價款之收付有下列情形之一，認定違反交易常規，屬虛偽之交易行為：⒈全部或大部分價款並未收付者。⒉安排不實之收付款資金流程，實質上並未收付價款者。⒊股權買受人僅帳列股東往來（或應付帳款）未實際收付價款，俟股權移轉後始以獲配現金股利、出售股權取得價款或辦理現金增資款項等清償應付股款者。⒋由交易關係人提供資金，俟股權交易完成後，資金復回流至提供者帳戶者。⒌其他僅具支付形式，實質上未收付價款者。㈡相關股權交易構成要件特性：⒈移轉標的股權公司特質：⑴經營有成擁有鉅額盈餘、出售房地等獲取鉅額利益或獲配被投資公司鉅額股利者。……⒉股權買賣雙方關係：股權出賣人對承買公司有控制能力或在人事、財務、業務經營、管理政策上具有重大影響力者。⒊股權承買公司背景：……⑶資本額小，與購入股權成交價額顯不相當者。⑷幾無其他營業活動者。⒋股權移轉時機：標的股權公司獲取鉅額處分利益後或分配盈餘前之交易行為。⒌規避稅負模式：⑴藉由承買公司負擔未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，規避個人綜合所得稅累進稅率。……⑻其他藉虛偽之形式法律關係之安排，規避稅負者。⒍稅負影響：股權移轉後所涉相關年度整體稅負較未轉讓前有減少情形。」為財政部97年4月30日台財稅字第 09700196750號函（下稱財政部97年函釋）及財政部98年7月7日台財稅第09800297860號函（下稱財政部98年函釋）所明定；上開函釋係財政部基於中央稽徵主管機關職權，為協助下級機關適用法律及認定事實，就所得稅法第66條之8所定「規避或減少納稅義務」之認定方式與判斷標準，及如何認定屬違反交易常規或虛偽交易安排等細節性、技術性事項所為解釋，核與該條文規定意旨與實質課稅原則無違，稽徵機關執行查核稅捐時予以援用，自無不合。㈤經查： ⒈原告5人為訴外人李後藤、李葉雪珠、李菲玲、李汪錆、江慶生、李維真、吳志毅、李琇琄、李亮箴、郭龍德、李孟芬、李長穎、鄧雅文、李亭毅、李孟珍、李盈村、李岳勳、李後泉、林鶴、李彥德、李後昇、黃薰慧、李柏儀、廖志勳、李怡蓁、李苑菁、李德明、姚秋子等28人（以下就該28人合稱李氏家族）成立之投資公司，為原告所不爭執，另有營利事業投資人明細及分配盈餘表附原告聯盛公司原處分卷1第 95至101頁，及原告5家公司之基本資料附本院卷第5至14頁可稽。原告5人與李氏家族原本持有復盛公司股權合計321,637,759股，占復盛公司總股數753,878,042股之42.7%；復盛公司於96年6月13日召開股東常會，決議分配95年度盈餘，嗣於96年7月20日召開董事會，訂定96年8月18日為盈餘分配基準日，原告5人與李氏家族則於盈餘分配前之96年7月27日，將上述復盛公司持股轉讓予勇德公司等情，有主要股東名單、復盛公司96年股東常會議事錄、96年第7次董事會會議紀錄，及被告年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書，附原告聯盛公司原處分卷1第653、654、212、213、543、544、1028頁足憑。 ⒉次查，勇德公司係於96年5月4日設立，為荷商公司100%持股之子公司，設立時之資本額1,000,000元，係由荷商公司於 96年5月4日匯入；又荷商公司係由蓋曼控股公司及蓋曼投資公司各持有其50%之股份，蓋曼投資公司復為蓋曼控股公司 100%持股之子公司，是荷商公司實為蓋曼控股公司100%持股之子公司等情，有投審會96年5月7日經審一字第09600151900號函、匯入匯款通知單及買匯水單、勇德公司股東名簿及收購後架構圖，附原告聯盛公司原處分卷1第598、599、584、595、579及331頁可稽。勇德公司於96年7月20日報經投審會核准，原擬自96年5月9日至同年6月27日，以每股37.5元收購復盛公司已發行普通股753,878,042股；該公司為公開收購復盛公司股權，先於96年5月8日召開董事會，決議辦理現金增資22,400,000,000元，復於96年7月24日召開董事會，變更增資金額為21,875,482,460元等情，有公開收購說明書、投審會96年7月20日經審一字第09600157670號函（下稱投審會96年7月20日函）、勇德公司96年5月8日及96年7月24日董事會議事錄，附原告聯盛公司原處分卷1第635、636、 549至551、547、532頁可稽。然上述增資股款，非由勇德公司之唯一股東荷商公司繳納，而係由蓋曼控股公司出資繳足，此觀蓋曼控股公司於96年7月24日分別匯款美金346,000,000元（折合新臺幣11,331,500,000元）及美金321,953,662.89元（折合新臺幣10,543,982,460元），至勇德公司在中國信託商業銀行（下稱中國信託）及台新國際商業銀行（下稱台新銀行）開設之帳戶，2筆匯款金額合計21,875,482,460 元，恰為勇德公司96年7月24日董事會決議增資之金額即明（參見原告聯盛公司原處分卷1第471、472、474、475頁所附匯入匯款買匯水單及對帳單）。 ⒊再查，勇德公司於96年5月9日至同年6月27日期間，實際公開收購之復盛公司股權為650,131,268股，該公司就其中原由原告5人及李氏家族持有之上述321,637,759股復盛公司股權，於96年7月27日支付股款約12,025,231,722元，原告5人與李氏家族取得上開購股款後，於96年8月1日由原告聯盛公司代表，將其中美金347,591,517.40元（折合新臺幣11,381,536,720元），匯款至薩摩亞控股公司於香港開設之銀行帳戶等情，有勇德公司96年7月26日致投審會函及匯出匯款賣匯水單，附原告聯盛公司原處分卷1第470、364、367頁可稽。又薩摩亞控股公司成立於96年1月3日，當時資本額為1美元，原股東Equity Trust（Samoa）Limited於96年5月17日移轉股份予李後藤，李後藤於同日辦理增資，將資本額提高為10,000美元，分為10,000股，繼於96年5月25日將部分持股移轉予李氏家族另27人及原告5人，復由原告5人及李氏家族與金融機構協商，為薩摩亞控股公司辦理過渡性融資，貸得美金346,000,000元，由薩摩亞控股公司全額轉投資BVI公司，再由BVI公司轉投資蓋曼控股公司，並取得其51.8%之股權，蓋曼控股公司並於96年7月24日，將該筆美金346,000,000元匯至勇德公司帳戶，代荷商公司繳足前述勇德公司增資股款。薩摩亞控股公司嗣於96年8月23日辦理現金增資，提高資本額為美金347,601,517.40元，仍由李氏家族及原告5 人持有其全數股份，薩摩亞控股公司並旋以增資所得股款，清償前由李氏家族及原告5人與金融機構協商貸得之過渡性融資美金346,000,000元等情，業據勇德公司於向投審會申請收購復盛公司股權時，提出之「復盛公司主要股東股權轉換投資計畫暨本投資計畫資金流程說明」，另於96年7月18 日對投審會出具之補充說明函中，說明甚詳（參見原告聯盛公司原處分卷1第1105至1107、340、341頁）。 ⒋綜上諸情以觀，可知： ⑴原告5人與李氏家族雖將復盛公司之持股出售予勇德公司，惟於取得股款後，即匯至其等在國外設立之薩摩亞控股公司，故上開購股款之支付根本徒具形式。 ⑵復盛公司之營業收入以高爾夫球桿、空氣壓縮機、導線架之製造為主（參見原告聯盛公司原處分卷1第710頁），又其95及96年度稅後淨利分別為1,980,719,335元及379,862,934元，經營績效頗佳等情，另有該公司盈餘分配表附原告聯盛公司原處分卷1第502、724頁可稽。反之，勇德公司於設立時之實收資本額僅有1,000,000元，與其於96年7月24日現金增資數額21,875,482,460元，及所收購復盛公司股權金額高達24,379,922,957元者（參見原告聯盛公司原處分卷1第1028 頁），均顯不相當；另勇德公司96年度並無營業收入（參見原告聯盛公司原處分卷1第511至513頁之該公司資產負債表、試算表、帳外調整分錄彙總表），幾無任何營業活動，其收購原告5人與李氏家族對復盛公司持股之部分資金來源，復係原告5人與李氏家族於境外為薩摩亞控股公司辦理之過渡性融資借款，與一般由外國股東籌資收購方式有異。另參諸原告5人與李氏家族將所持有復盛公司股權轉讓勇德公司後，藉由在境外投資薩摩亞控股公司，及層層轉投資BVI公司、蓋曼控股公司、荷商公司、勇德公司之母、子、孫公司架構，間接持有勇德公司51.8%之股權，足見上述股權讓與僅使原告5人及李氏家族於名義上不復為復盛公司股東，然其等透過前述多層次轉投資之國內外公司架構，對承買其等持股之勇德公司仍具有實質控制能力。 ⑶又復盛公司於96年7月20日召開董事會，訂定96年8月18日為95年盈餘分配基準日時，該公司董事長李後藤及與會之董事李亮箴及監察人鄧雅文，均為李氏家族成員（參見原告聯盛公司原處分卷1第544頁之董事會會議紀錄），是以李氏家族對於復盛公司營運狀況良好，身為該公司股東之28名李氏家族成員及原告5人在96、97年度將獲配鉅額營利所得，當有所預見，亦可確切掌握復盛公司分配盈餘之時間。而李氏家族及原告5人如未移轉復盛公司股權，前者之家族成員28人於96年度將因獲配該公司現金股利及股票股利，由稽徵機關依綜合所得稅最高邊際稅率40%核課稅捐，至於原告5人因投資復盛公司而獲配之股利淨額或盈餘淨額，依所得稅法第42條、第66條之9第1項及第2項第3款等規定，當年度盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅；又因財務會計認列損益之方法與稅務會計不同等原因，勇德公司96年將當年度收到復盛公司發放之現金股利視為清算股利，列為長期投資成本之減少，不計入未分配盈餘分配。是以李氏家族及原告5人藉由出售復盛公司股權予勇德公司，再透過前開受控公司會計上之操作，李氏家族成員即可將因獲配現金股利及股票股利而產生之高額個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之勇德公司承擔，原告5人亦無須就未分配盈餘負擔加徵10%之營利事業所得稅，故可達成規避稅負之目的，此由被告就原告5人與李氏家族如未移轉股權，依96、97年度應獲配復盛公司股利所得，按其等原應適用稅率計算原應繳納稅額後，與股權移轉後國庫已徵起之稅收相較，稅負減少合計233,283,692元（參見原告聯盛公司原處分卷1第1007至1015頁），可為佐證，另觀諸原告5人及李氏家族將所持有復盛公司之股權轉讓勇德公司之時點即96年7月27日，恰在復盛公司於96年7月20日召開上開董事會以後，及該次會議決議於96年8月28日分配盈餘之前，亦足顯現李氏家族成員為其自身及其等投資之原告5家公司藉由此項股權讓與，隱藏高額股利所得之動機。㈤從而，原告5人與李氏家族轉讓復盛公司股份予勇德公司之交易，其價款收付違反交易常規，且具有移轉標的股權之公司係經營有成擁有鉅額盈餘，承買公司之資本額與購入股權成交價額顯不相當、幾無其他營業活動，股權出賣人對承買公司具有控制能力，股權移轉之時點又恰在標的股權公司分配盈餘前等特性，股權移轉後所涉相關年度整體稅負，復較未轉讓前有所減少，則被告審認原告5人與李氏家族上述股權轉讓行為，已符合財政部98年函釋所定藉股權之移轉，不當為自己規避納稅義務之情形，為求租稅公平，應以該股權轉讓事件整體之實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，為正確計算相關原告5人及李氏家族之應納稅額，乃依所得稅法第66條之8規定，報經財政部102年11月5日台財稅字第10204025030號函核准（參見原告聯盛公司原處分卷1第1025頁），依復盛公司96年度每股分派現金股利2.5元、每千股配發股票股利10股、稅額扣抵比例12.07﹪，原告5人及李氏家族占42.7%，另該公司97年度分派現金股利計139,000,000元，稅額扣抵比例為33.33%，原告5人及李氏家族占51.8%，應歸屬該家族之營利所得為96,000,267元【現金股利淨額72,002,000元（139,000,000元×51.8﹪）+可扣抵稅額23,998,2 67元（72,002,000元×33.33﹪）】（參見原告聯盛公司原處分卷1第225頁），核算原告5人本應獲配復盛公司96、97 年度之股利，據以調整原告5人之未分配盈餘數額，及應依所得稅法第66條之3第1項第2款規定，計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額，暨原告富升公司97年度營業收入及「第58欄」免稅投資收益淨額，與原告柏怡公司96、97年度之營業收入、營業成本、「第58欄」投資收益減除相關營業費用後淨額及停徵之證券、期貨交易所得，經核於法尚無不合（被告就同一股權轉讓事件，另歸課調整李氏家族成員綜合所得總額，及依所得稅法第110條第1項規定裁處罰鍰之處分，經李氏家族另案提起訴訟，由本院104年度訴字第443號判決駁回，並非本件審理範圍，附此敘明）。詳言之： ⒈原告聯盛公司部分： ⑴97至99年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細：原告聯盛公司原列報97年度「項次18」獲配股利總額所含可扣抵稅額（下稱「項次18」）新臺幣（下同）5,434,931元，被告原核定按原告聯盛公司原持有復盛公司之股數19,336,065股（參見原告聯盛公司原處分卷1第225頁），計算97年度應歸屬該名原告之股利收入為5,771,298元【現金股利淨額4,328,582元〔72,002,000元×（19,336,065股÷321,637,759股）〕、可扣抵稅額1,442,716元〔23,998,267元×（19,336,065股÷3 21,637,759股）〕】，核定其97年度「項次18」應加計獲配復盛公司股利所含可扣抵稅額1,442,716元，而為6,877,647元，97、98年股東可扣抵帳戶期末餘額應隨同更正為109,682,922元及112,465,656元；原告聯盛公司98及99年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，列報之「項次1」期初餘額102,172,162元、104,954,896元，亦經被告原核定依據上述更正後97、98年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細表期末餘額，重行核定為109,682,922元、112,465,656元；原告申請復查經決定駁回（參見附表一編號2、4、5）。 ⑵96、97年度未分配盈餘：原告聯盛公司原列報該2年度未分配盈餘分別為0元、負54,049,869元，被告原核定加計其應獲配復盛公司現金股利收入48,340,163元、4,328,582元（參見原告聯盛公司原處分卷1第225頁），重行核定為48,340,163元、負49,721,287元，並核定96年度未分配盈餘部分，應補稅額4,834,016元；原告聯盛公司申請復查經決定駁回（參見附表一編號1、3）。 ⒉原告富全公司部分： ⑴96、97年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細部分：原告富全公司原分別列報該2年度「項次18」為962,099元、577,506元，被告原核定則按該名原告原持有復盛公司之股數4,019,806股（參見原告聯盛公司原處分卷1第225頁），計算96年度應歸屬其股利收入為11,712,992元【包括現金股利淨額10,049,515元（2.5元×4,019,806股）、股票股利淨額401,981 元〔面額10元×（4,019,806股×10/1000）〕、可扣抵稅額 1,261,496元〔（現金股利10,049,515元＋股票股利401,981元×）12.07%〕】，97年度應歸屬其股利收入為1,199,805 元【現金股利淨額899,876元〔72,002,000元×（4,019,806 股÷321,637,759股）〕、可扣抵稅額299,929元〔23,998,2 67元×（4,019,806股÷321,637,759股）〕】，將其原應獲配上述96、97年度舊復盛公司股利收入所含可扣抵稅額1,261,496元、299,929元，分別計入其96、97年度股東可扣抵稅額帳戶，核定該2年度之「項次18」各為2,223,595元、877,435元，並依前開96、97年度調整後結轉之97年度可扣抵帳戶期末餘額，核定98年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額為32,622,057元；原告富全公司申請復查，經被告以原處分二決定駁回（參見附表二編號1、3、5）。 ⑵96、97年度未分配盈餘：原告富全公司原分別列報該2年度未分配盈餘為15,451,774元、1,673,745元，被告原核定加計其該2年度應獲配復盛公司之股利收入10,451,496元、899,876元，併同其餘調整，核定該2年度未分配盈餘各為25,903,270元、2,573,621元，應補稅額1,045,150元、89,988元；經原告富全公司申請復查，被告則以原告富全公司96年度未分配盈餘中，股票股利401,981元應僅註記股數增加而不計入盈餘，以原處分二將原核定其他（含經稽徵機關核定短漏報之稅後純益）10,451,496元及未分配盈餘25,903,270元，予以同額追減401,981元，變更核定為10,049,515元及25,501,289元，及變更核定應補稅額為1,004,951元（參見附表二編號2），另駁回該名原告就97年度未分配盈餘部分之復查申請（參見附表二編號4）。 ⒊原告富升公司部分： ⑴96、97年股東可扣抵稅額帳戶變動明細：原告富升公司原列報96年度之「項次18」為320,700元，被告原核定按其原持有復盛公司股數5,403,149股（參見原告聯盛公司原處分卷1第225頁），計算96年度應歸屬其股利收入為15,743,804元【包括現金股利淨額13,507,873元（2.5元×5,403,149股）、股票股利淨額540,315元〔面額10元×（5,403,149股×10 /1000）〕、可扣抵稅額1,695,616元〔（現金股利13,507,873元＋股票股利540,315元）×12.07﹪〕】，加計其該年度應獲配復盛公司股利所含可扣抵稅額1,695,616元，核定其96年度「項次18」為2,016,316元，96年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額亦隨同變更核定為38,599,560元；原告富升公司申請復查，經被告以原處分三決定駁回（參見附表三編號1）。被告原核定另計算97年度應歸屬原告富升公司之復盛公司股利收入1,612,696元【包括現金股利淨額1,209,552元〔72,002,000元×（5,403,149股÷321,637,759股）〕、可扣抵稅額403,144元〔23,998,267元×（5,403,149股÷32 1,637,759股）〕】，就其原列報97年度「項次18」252,906元，加計其該年度應獲配復盛公司股利所含可扣抵稅額403,144元，核定97年度「項次18」為656,050元；經原告富升公司申請復查，被告則以其96年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額既經變更核定為38,599,560元，原列報97年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額36,903,944元，應予追認1,695,616元，變更核定為38,599,560元，以原處分三核定97年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額37,560,087元，應予追認1,695,616元，變更核定為39,255,703元（參見附表三編號3）。 ⑵96、97年度未分配盈餘： ①原告富升公司原列報96年度未分配盈餘為負29,109,365元，被告原核定加計其應獲配復盛公司之股利收入15,743,804元，核定為負13,365,561元，經原告富升公司申請復查，被告則以股票股利540,315元應僅註記股數增加而不計入盈餘，另應獲配之股利收入應以不含可扣抵稅額1,695,616元之股利淨額計入，以原處分三將原核定其他（含經稽徵機關核定短漏報之稅後純益）15,743,804元及未分配盈餘負13,365,561元，予以同額追減2,235,931元（540,315元＋1,695,616 元），變更核定為13,507,873元及負15,601,492元（參見附表三編號2）。 ②原告富升公司原列報97年度未分配盈餘為負172,978元，被告原核定加計其應獲配復盛公司股利收入1,612,696元，重行核定為1,439,718元，核定應補稅額143,971元；經原告富升公司申請復查，被告則以其97年度應獲配之股利收入應以不含可扣抵稅額403,144元之股利淨額計入，以原處分三將原核定其他（含經稽徵機關核定短漏報之稅後純益）1,61 2,696元及未分配盈餘1,439,718元，予以同額追減403,144 元，變更核定為1,209,552元及1,036,574元，應補稅額103,657元（參見附表三編號4）。 ⑶97年度營利事業所得稅部分：原告富升公司原列報營業收入及「第58欄」免稅投資收益淨額分別為11,311,614元及3,189,016元，被告原核定以其應獲配復盛公司股利1,612,696元，核定營業收入及「第58欄」應分別為12,924,310元及4,801,712元；經原告富升公司申請復查，被告則以其應獲配之股利收入應以不含可扣抵稅額403,144元之股利淨額計入，以原處分三將原核定之營業收入及「第58欄」分別追減403,144元，變更核定為營業收入12,521,166元及「第58欄」4,398,568元（參見附表三編號5）。 ⒋原告聯昌公司部分： ⑴96、97年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細：原告聯昌公司原分別列報「項次18」為0元、1,183,246元，被告原核定按原告聯昌公司原持有復盛公司股數6,754,426股（參見原告聯盛公司原處分卷1第225頁），分別計算其96年度應獲配復盛公司股利收入為19,681,182元【包括現金股利淨額16,886,065元（2.5元×6,754,426股）、股票股利淨額675,443元〔面額10元×（6,754,426股×10/1000）〕、可扣抵稅額2,11 9,674元〔（現金股利16,886,065元＋股票股利675,443元）×12.07﹪〕】及97年度應獲配復盛公司之股利收入為2,016 ,015元【現金股利淨額1,512,049元〔72,002,000元×（6,7 54,426股÷321,637,759股）〕、可扣抵稅額503,966元〔23 ,998,267元×（6,754,426股÷321,637,759股）〕】，將其 96、97年度原應獲配復盛公司股利收入所含可扣抵稅額2,119,674元、503,966元計入，核定96、97年度之「項次18」分別為2,951,460元、1,687,212元；經原告聯昌公司申請復查，被告則依其96年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額經原核定調整後之數額，以原處分四追認97年度股東可扣抵稅額帳戶之期初餘額及期末餘額各2,119,674元，分別為44,300,375 元及49,828,475元；另駁回原告就96年度股東可扣抵稅額之復查申請（參見附表四編號1、3）。 ⑵96、97年度未分配盈餘：原告聯昌公司原列報96年度未分配盈餘為負8,811,428元，被告原核定就其96年度未分配盈餘，加計其於該年度應獲配復盛公司之股利收入17,561,508元，核定為8,750,080元，96年度應補稅額875,008元；經原告聯昌公司申請復查，被告則以其96年度應獲配股票股利675,443元應僅註記股數增加而不計入盈餘，以原處分四將原核定該年度未分配盈餘予以同額追減675,443元，變更核定為8,074,637元，應補稅額807,463元（參見附表四編號2）。原告聯昌公司原列報97年度未分配盈餘為負11,768,377元，原核定加計其該年度應獲配舊復盛公司之股利收入1,512,049 元，核定為負10,256,328元，原告聯昌公司申請復查，經被告以原處分四決定駁回（參見附表四編號4）。 ⒌原告柏怡公司部分： ⑴96年度營利事業所得稅：原告柏怡公司原列報營業收入191,341,430元、營業成本181,837,425元、「第58欄」投資收益減除相關營業費用後淨額0元及停徵之證券、期貨交易所得 2,887,923元，被告原核定按其原持有復盛公司股數3,398, 704股（參見原告柏怡公司原處分卷1第158頁），計算96年度應歸屬其股利收入為9,903,211元【包括現金股利淨額8, 496,760元（2.5元×3,398,704股）、股票股利淨額339,870 元〔面額10元×（3,398,704股×10/1,000）〕、可扣抵稅額1,066,581元〔（現金股利8,496,760元＋股票股利339,870元）×12.07%〕】，認上述股利收入雖不計入所得額課稅，仍應分攤營業費用，核定營業收入201,995,065元、營業成本181,837,425元、「第58欄」9,668,053元及停徵之證券、期貨交易所得5,670,659元，應補稅額1,054元；經原告柏怡公司申請復查，被告則將其已列報出售復盛公司股票收入127,069,046元及成本123,615,999元調減，且認應獲配之股利收入應以不含可扣抵稅額之股利淨額計入營業收入並分攤營業費用，以原處分五將原核定營業收入201,995,065元、營業成本181,837,425元、「第58欄」9,668,053元及停徵之證券、期貨交易所得5,670,659元，分別追減128,135,627元、123,615,999元、1,388,888元及2,992,803元，變更核定為73,859,438元、58,221,426元、8,279,165元及2,677,856元（參見附表五編號1）。 ⑵97年度營利事業所得稅：原告柏怡公司原列報營業收入56,744,182元、利息收入5,533元、利息支出814,377元、「第58欄」0元及停徵之證券、期貨交易所得負638,109元，被告原核定依其原持有復盛公司股數，計算其97年度原應獲配之股利收入為1,014,423元【現金股利淨額760,836元〔72,002,000元×（3,398,704股÷321,637,759股）〕、可扣抵稅額25 3,587元〔23,998,267元×（3,398,704股÷321,637,759股）〕】，認該等股利收入雖不計入所得額課稅，仍應分攤營業費用，核定營業收入59,728,463元、利息收入6,059元、利息支出467,354元、「第58欄」7,728,338元及停徵之證券、期貨交易所得負5,115,747元，併同其餘調整，應補稅額 22,576元；經原告柏怡公司申請復查，被告認應將其已列報薩摩亞控股公司之股利收入581,190元調減，且投資收益應以不含可扣抵稅額1,322,424元（復盛公司253,587元＋盟立自動化股份有限公司1,068,832元＋華南商業銀行受託金鑽平衡信託資金集合管理運用帳戶5元）之股利淨額計入營業收入並分攤營業費用，以原處分五追減營業收入1,903,614 元、「第58欄」1,134,360元、停徵之證券、期貨交易所得 580,917元及追認利息支出347,339元，變更核定營業收入 57,824,849元、「第58欄」6,593,978元、停徵之證券、期貨交易所得負5,696,664元及利息支出814,693元（參見附表五編號3）。 ⑶97年度股東可扣抵稅額：原告柏怡公司原列報「項次18」為1,068,832元，被告原核定加計其該年度應獲配復盛公司股利所含可扣抵稅額253,587元，核定「項次18」為1,322,419元，原告柏怡公司申請復查，經被告以原處分五決定駁回（參見附表五編號4）。 ⑷96年度未分配盈餘申報：原告柏怡公司原列報該年度未分配盈餘為負1,074,605元，被告原核定以其漏報營業收入750,424元，另加計其該年度應獲配復盛公司股利收入9,903,211 元，及應退之營利事業所得稅33,121元，核定為9,612,151 元，應補稅額961,615元；經原告柏怡公司申請復查，被告則以該公司96年度營利事業所得稅結算申報，既經調減出售復盛公司股票所得3,453,047元及應獲配股利收入之可扣抵稅額1,066,581元，經重行計算應退稅額增加34,484元（原核定應納稅額845,761元－復查決定應納稅額811,277元），又股票股利339,870元僅註記股數增加而不計入盈餘，以原處分五將原核定未分配盈餘9,616,151元，予以追減4,829,014元，變更核定為4,787,137元（9,612,151元－3,453,047 元－1,066,581元＋34,484元－339,870元），應補稅額478,713元（參見附表五編號2）。 ⑸97年度未分配盈餘申報：原告柏怡公司原列報該年度未分配盈餘為負4,485,616元，被告原核定加計其應獲配復盛公司股利收入1,014,423元，扣除其應納之營利事業所得稅22,576元，核定為負3,493,769元；經原告柏怡公司申請復查，被告則以該公司97年度營利事業所得稅結算申報，既經調減股利收入581,190元及投資收益之可扣抵稅額1,322,424元，經重行計算應退稅額133,919元（第2次核定應納稅額855,963 元－復查決定應納稅額722,044元），以原處分五將原核定未分配盈餘負3,493,769元，予以追減1,769,695元，變更核定為負5,263,464元（負3,493,769元－581,190元－1,322,424元＋133,919元）（參見附表五編號5）。㈥再查： ⒈按「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額一倍以下之罰鍰。」所得稅法第102條第1項及第110條之2第1項分別定有明文。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」復為行政罰法第7條第1項明定。是以，營利事業如有所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘，應依同法第102條之2規定據實辦理申報，且計算並繳納應加徵之稅額，如因故意或過失而申報不實，依同法第110 條之2第1項規定，即應受處罰。另觀諸所得稅法第66條之8 之立法理由第2點後段載明：「……至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」可知，納稅義務人如藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為，經財政部依所得稅法第66條之8規定所授予權限，按原實際情形進行調整者，並非當然不構成租稅之違章，是如營利事業之租稅規避行為，有合致所得稅法第110條之2第1項所定漏稅罰之情形，仍應按該條規定處以罰鍰。 ⒉復按「所得稅法（營利事業所得稅）第110條之2第1項…… ：二、漏稅額超過新臺幣5萬元者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。」為裁罰倍數參考表關於違反所得稅法第110條之2第1項部分規定甚明。經核上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。 ⒊經查，原告聯盛公司、富全公司、富升公司、聯昌公司及柏怡公司分別於72年1月23日、86年9月23日、86年9月24日、86 年11月4日及93年11月2日即經核准設立登記（參見本院卷第5至14頁之公司基本資料），長期經營營利事業，對於營利事業有依法誠實申報未分配盈餘，及計算並繳納應加徵稅額之義務，自知之甚稔，詎其5人為規避本因獲配復盛公司股利所衍生未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之核課，將其 5人對復盛公司之持股，形式上轉讓予由其等具有控制權之勇德公司，構成所得稅法第66條之8所定藉股權移轉不當規避納稅義務之行為，且原告聯盛公司、聯昌公司、柏怡公司因而漏報96年度未分配盈餘，4,834,016元、807,463元、478,713元，原告富升公司因而漏報97年度未分配盈餘103,657元、原告富全公司因而漏報96、97年度之未分配盈餘1,004,951 元、89,988元，核屬故意逃漏稅捐之違章行為，自應受罰。被告參照裁罰倍數參考表關於所得稅法第110 條之2 第1 項規定，分別審酌原告聯盛公司、聯昌公司、柏怡公司漏報96年度、原告富升公司漏報97年度、原告富全公司漏報96、97年度之未分配盈餘數額，均超過5 萬元，且其5 人皆未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，各按所漏報未分配盈餘數額處以0.5 倍罰鍰（參見附表一編號1 、附表四編號2 、附表五編號2 、附表三編號4 及附表二編號2 、4 ），核無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，尚無違誤，原告5 人主張係基於商業上合理目的，及信賴投審會96年7 月20日函，於財經主管單位監督下完成股權移轉，為依法令之行為，未違反納稅義務人誠實申報之義務，縱被告見解有別，仍無法據以推定其5 人有何違章之故意及過失云云，並非可採。㈦原告雖主張：被告既按其認定原告5人所漏報未分配盈餘之數額裁處0.5倍罰鍰，非依裁罰倍數參考表關於故意逃漏稅之規定，裁處所漏稅額1倍之罰鍰，足見其認原告5人並非故意逃漏稅捐，則被告對原告5人96年度營利事業所得稅之核課期間應為5年，已於102年5月31日屆滿，被告遲至102年11日5日始依所得稅法第66條之8規定報經財政部核准調整，則原處分一至五關於調整原告5人96年度之股東可扣抵稅額及未分配盈餘，並就漏報未分配盈餘裁處罰鍰，均屬違法；又被告既自100年度起即認原告5人涉有所得稅法第66條之8所定情形，卻遲至102年11月5日始報經財政部核准，其以原處分一至五對原告5人核定補稅及裁處罰鍰，具有重大明顯瑕疵，應屬無效行政處分，另其引用98年5月15日始生效之稅捐稽徵法第12條之1，作為調整原告5人96、97年度營利事業所得稅、未分配盈餘及股東可扣抵帳戶數額之處分依據，亦非合法云云。惟查： ⒈按稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第2項分別規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰……」原告5人與李氏家族藉由在國內外成立薩摩亞控股公司，及轉投資BVI公司、蓋曼控股公司、荷商公司、勇德公司之多層次母、子、孫公司架構，將復盛公司股份移轉予勇德公司，再透過間接持有勇德公司股權方式，免除可預見應負擔之租稅義務，不當規避逃漏稅捐，顯係故意以不正當方法逃漏稅捐，依前揭規定，核課期間應為7年。經查，原告聯盛公司係在98年5月30日辦理96年度未分配盈餘申報，被告則於102年6月18日核定漏報如附表一編號1之未分配盈餘（參見原告聯盛公司原處分卷1第108、247頁）；原告富全公司係在97年5月20日辦理96年度營利事業所得稅結算申報，於98年5月27日辦理96年度未分配盈餘申報，被告則於100年7月18日及101年8月30日核定如附表二編號1之股東可扣抵稅額及編號2之未分配盈餘（參見原告富全公司原處分卷1第70、828頁；原處分卷2第 46、183頁）；原告富升公司係在97年5月25日辦理96年度營利事業所得稅結算申報，於98年5月27日辦理96年度未分配盈餘申報，被告則於100年6月28日及103年3月25日核定如附表三編號1之股東可扣抵稅額及編號2之未分配盈餘（參見原告富升公司原處分卷1第73、356頁；原處分卷2第49、208頁）；原告聯昌公司係在97年5月25日辦理96年度營利事業所得稅結算申報，於98年5月27日辦理96年度未分配盈餘申報，被告則於100年6月15日及101年8月17日核定如附表四編號1之股東可扣抵稅額及編號2之未分配盈餘（參見原告聯昌公司原處分卷1第114、219頁；原處分卷2第41、174頁）；原告柏怡公司係在97年5月29日辦理96年度營利事業所得稅結算申報，於98年6月1日辦理96年度未分配盈餘申報，被告則於100年8月9日及103年4月9日核定如附表四編號1之營利事業所得稅額及編號2之未分配盈餘（參見原告柏怡公司原處分卷1第31、300頁；原處分卷2第55、247頁）。是被告核定調整原告5人96年度營利事業所得稅額、股東可扣抵稅額帳戶餘額及未分配盈餘數額，均未逾7年核課期間；原告5人執性質上係財政部就各種稅務案件之裁罰金額或倍數所訂裁量基準，與決定稅捐核課期間無關之裁罰倍數參考表為據，主張被告既非依該參考表就故意逃漏稅所定裁罰標準，對其等處以1倍罰鍰，足見其等非故意逃漏稅捐，不適用前揭稅捐稽徵法條文所定7年核課期間之規定，容屬誤會，尚非可採。 ⒉次按所得稅法第66條之8規定，乃經由法律明文賦予稅捐稽徵機關調整之方式，以防杜藉由不合營業常規之安排為租稅之規避者；故其中關於「報經財政部核准」之程序規定，目的乃在透過上級機關之程序介入，促使行政機關能作成內容正確之決定；亦即「報經財政部核准」本身因非本條規定之目的，且因復查程序仍屬稅捐稽徵機關自我省查之程序，並參諸行政程序法第114條第1項第5款及第2項關於應參與行政處分作成之其他機關程序未參與欠缺之補正，得於訴願程序終結前為之之規定，足認本條關於「報經財政部核准」程序之欠缺，若於復查程序中已獲得補正，因於本條規定之目的無礙，且可避免程序之浪費，其補正應屬適法（最高行政法院96年度判字第1369號判決意旨參照）。被告依據所得稅法第66條之8規定，所為如附表一至五之原核定，雖有部分之作成時間報經財政部核准之前，業如前揭⒈所述；惟被告既於為該等原核定後之復查階段，在102年11月5日補正此項程序之欠缺，其時尚在財政部於104年6月24日及同年7月17日作成訴願決定一至五以前，揆諸前揭說明，其補正自屬適法。又稅捐稽徵法第12條之1第1、2項規定之內容，早在86年1月17日即經司法院釋字第420號解釋闡述明確，而為稅捐稽徵機關解釋租稅法律時應遵守之原則；被告於原核定時引用稅捐稽徵法第12條之1規定，旨在說明其就原告5人藉股權之移轉不當為自己規避或減少納稅義務一事，係本於業經司法院作成上述解釋，嗣由前揭法律條文予以明文化之實質課稅原則，按其等實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，亦無違誤，是原告另主張：被告在報經財政部核准前，即以原處分一至五對其5人核定補稅及裁處罰鍰，復引用於98年5月15日始生效之稅捐稽徵法第12條之1，作為調整原告5人96、97年度營利事業所得稅、未分配盈餘及股東可扣抵稅額帳戶數額之處分依據，該等處分因有重大明顯瑕疵，應屬無效云云，亦無足取。㈧原告另主張：復盛公司為突破營運瓶頸，由國外橡樹公司收購其100％股權，以協助其轉型為國際級企業，該項股權移轉，具有商業上之合理目的，且收購架構下境內外各層級公司之設立、關係及其股東，均已誠實向投審會申報，並無隱匿。原告5人信賴上開投資架構所涉及租稅徵納事項已取得稅捐機關認可，始進行原投資計劃相關事項之安排，且無行政程序法第119條各款所定信賴不值得保護情事，被告竟逕自認定原告5人係藉股權移轉以規避稅捐，進而調增可扣抵稅額、補徵漏報未分配盈餘及裁處罰鍰，明顯違反行政一體原則及信賴保護原則；又原告5人既係依外國人投資條例申經核准之投資計畫而為股權移轉，依行政罰法第7條第1項及第11條之規定，自不應受罰云云。經查，投審會對於荷商公司申請以相當於新臺幣22,400,000,000元等值之外幣作為股本投資，用以認購投資事業增資股份，並由勇德公司以上述金額及向國內金融機構最高借款新臺幣80億8,000萬元，公開收購復盛公司100%股權一案，以96年7月20日經審一字第 09600157670號函予以核准（參見本院卷第118、119頁），係投審會本於外國人投資條例主管機關授與之職權，就外國公司申請投資我國公司應否准許，加以審查，至於原告5人有無藉此不當減少因取自所投資事業獲配之股利、盈餘，致生租稅規避情事，並非投審會職掌事項，並不在其審查範圍；又財政部賦稅署縱如原告所言，於投審會核准該投資案前，曾派員參與該投資案相關會議之討論，然觀諸投審會於96年7月20日所發上述核准函，除於說明四、其他注意事項㈢、㈣記載：「本案於公開收購階段，復盛公司股權之出賣人若發生處分利益，屬證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定免徵所得稅，出賣人若為本國營利事業及在我國境內有固定營業場所或營業代理人之外國營利事業，其證券交易所得應依所得基本稅額條例第7條第1款規定計入基本所得額。」「國內事業勇德公司稅後盈餘分配予貴公司時，應依規定扣繳所得稅。」等語（參見本院卷第118、119頁），對荷商公司或勇德公司說明所得稅法及所得基本稅額條例之相關規定，促請其等注意應依法計算所得、繳納稅捐或扣繳稅款以外，別無任何關於稅捐稽徵主管機關已對外表示上述復盛公司之股權買賣，並未涉及租稅規避及逃漏稅捐情事之記載，自無從據為原告5人信賴其等移轉股權予勇德公司，並無不當規避稅負及違法漏報未分配盈餘之基礎，則原告5人以勇德公司收購復盛公司股權一事，於財政部賦稅署參與相關會議討論後，業經投審會核准，主張其等因而對上開投資架構所涉及租稅徵納事項已取得稅捐機關認可，產生信賴，並據以進行原投資計劃相關事項之安排，故屬依法令之行為，不應受罰，被告嗣竟認定其等係藉股權移轉以規避稅捐，進而調增可扣抵稅額、補徵漏報未分配盈餘及裁處罰鍰，違反信賴保護原則、行政一體原則及行政罰法第7條第1項及第11條等規定云云，殊難憑採。㈨原告再主張：被告在另案關於復盛公司負責人涉嫌違反扣繳稅款事件，認定復盛公司發放之股利，應歸蓋曼控股公司所有，本件源自同一收購行為，就該股利淨額歸屬之認定，自應相同，是原告既未取得系爭股利淨額，自無漏報營利所得云云。惟查，蓋曼控股公司為海外公司，復盛公司對該海外公司給付營利所得時，本應依各類所得扣繳率標準第4條：「總機構在中華民國境外之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，由扣繳義務人於給付時，按給付額扣取20%。」規定，按給付額扣取20%扣繳稅款，與被告因查得原告5人經由李氏家族之刻意規劃，透過在國內外成立前開公司，將原告5人持有之復盛公司股份移轉予勇德公司，使原告5人間接持有勇德公司股權，不當規避逃漏本應由原告5人負擔之稅捐，根據所得稅法第66條之8規定，依實質課稅原則調整原告5人之股東可扣抵稅額、未分配盈餘數額及裁處罰鍰者，係屬二事，亦無相互矛盾之處，原告以被告對復盛公司負責人因對海外公司發放股利時，違反扣繳義務，依所得稅法第114條規定予以處罰一事，主張其等並非復盛公司給付股利之歸屬者，故未漏報營利所得云云，仍非可採。㈩原告復主張：依所得稅法第66條之9第1、2項及第66條之3第1項第2款及第3條之1等規定，對於計入獲取股利所含可扣抵稅額及未分配盈餘加徵營利事業所得稅之課徵，係以商業會計法等財務法令所定帳載數為計算基礎，故租稅主體應為財務法令所定「獲配股東」；被告依實質課稅原則，核定調增之原告5人稅務「稅後純益」，既非「商業會計法」等財務法令所生之財務「稅後純益」，原告5人之股東並無獲配被告所核定稅務「稅後純益」之期待可能性，嗣後該未分配盈餘被加徵稅款亦無由股東扣抵之可能，被告據以調增原告5 人股東可扣抵稅額帳戶餘額及核認原告5人漏報未分配盈餘，自屬違誤云云。然依前述，原告5人係經由李氏家族之安排，將其5人持有之復盛公司持股，移轉予李氏家族與原告5人控制之勇德公司，使原應歸原告5人取得之復盛公司96、 97年度所分配股利及盈餘，形式上變更為由勇德公司取得，以達稅捐規避之目的，而所得稅法第66條之8之立法目的，即係授權財政部對於類此利用形式上合法，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更其形式上之經濟行為安排，並按實際情形進行調整。是被告依所得稅法第66條之8規定，報經財政部核准，未依上述股權移轉之外觀，核認勇德公司應就其形式上受讓自原告5人之復盛公司持股所獲配96、97年度股利與盈餘，計算股東可扣抵稅額及加徵未分配盈餘之營利事業所得稅，而認定該等股利及盈餘實質上應歸原告5人取得，據以調整原告5人該2年度之股東可扣抵稅額及未分配盈餘數額，以符實質課稅之公平原則，本為所得稅法第66條之8適用之當然結果，自無不合，原告主張上情，亦無足取。七、綜上所述，被告以原告5人係透過在國內外成立上開多層次轉投資公司之架構及股權形式移轉之安排，將復盛公司股份移轉予勇德公司，再透過間接持有勇德公司股權方式，不當規避或減少原告5人所可預見應負擔之租稅義務，依所得稅法第66條之8規定，本於實質課稅原則，依查得資料，調整原告5人之營利事業所得稅、股東可扣抵稅額帳戶餘額及未分配盈餘加徵營利事業所得稅，並就原告聯盛公司、聯昌公司、柏怡公司漏報96年度、原告富升公司漏報97年度、原告富全公司漏報96、97年度未分配盈餘部分，依所得稅法第 110條之2第1項規定裁處罰鍰，洵無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告5人分別訴請將訴願決定一至五及原處分一至五中，分別如附表一至五所示對其等不利部分撤銷，為無理由，應予駁回。八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，核與判決結果不生影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　105　年　　1　月　　27　　日臺北高等行政法院第六庭審判長法官　蕭　惠　芳法官　陳　姿　岑法官　鍾　啟　煒一、上為正本係照原本作成。二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　105　年　　1　月　　27　　日書記官　李　建　德

臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)104年度訴字第1208號

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