臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)104年度訴字第1563號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 105 年 04 月 28 日

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1563號105年4月7日辯論終結原 告　薛金長
訴訟代理人　朱瑞陽律師
陳逸帆律師
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳（局長）
訴訟代理人　黃義富
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104 年8 月31日台財訴字第10413945790 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
被告以原告於民國98年度出售大都會汽車客運股份有限公司（下稱大都會公司）之股票，應依所得基本稅額條例規定申報之有價證券交易所得新臺幣（下同）18,410,212元，惟其未依規定計算及申報基本所得額，除併計其當年度經核定之綜合所得淨額7,663,699 元（含漏報財產交易所得計793,640 元），核定基本所得額26,073,911元，所得基本稅額4,014,782 元，發單補徵稅額2,036,776 元外，並依該條例第15條第2 項規定，裁處罰鍰1,976,269 元。原告就核定財產交易所得、有價證券交易所得及罰鍰處分均不服，申請復查，嗣於103 年9 月11日具文申請撤回關於財產交易所得本稅及其罰鍰部分之復查，被告乃就有價證券交易所得本稅及其罰鍰部分審查，嗣以104 年2 月4 日財北國稅法二字第1040004640號復查決定書（下稱原處分）駁回復查。原告不服，提起訴願，經訴願決定撤銷原處分關於罰鍰部分，由被告另為處分，其餘訴願駁回。原告就有價證券交易所得之本稅部分仍未甘服，遂提起本件訴訟。
二、本件原告主張：
㈠原告係為抵債而將系爭股票移轉予艾美貿易有限公司（下稱艾美公司，嗣變更為艾美貿易股份有限公司），且係以成本價每股10元進行移轉，並無任何所得，依量能課稅原則，實應無庸承擔稅捐：
1.按所得稅法第9 條規定，如納稅義務人之財產並無增益，即無所得，依據量能課稅原則，自不得對之課徵所得稅，首應澄明。又公司與其股東間有資金流通，並未為法律所禁止，會計上以股東往來稱之。
2.大有巴士股份有限公司（下稱大有公司）於97年間為向新鑫股份有限公司（下稱新鑫公司）購車，協商原告出面擔保，原告則再委託艾美公司出借票信並開立票據，約定購車價款由艾美公司先對新鑫公司為給付，嗣後再以大有公司匯入國際山霖汽車股份有限公司（下稱山霖公司）、山霖公司匯入艾美公司之方式補足。依臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）101 年度偵字第12710 號不起訴處分書引據之事實，訴外人林○彬稱：伊在97年3 月份任告訴人大有公司董事長，山霖公司提供車子給伊公司，伊用49部車向新鑫公司貸款7,000 多萬元，加利息1,000 多萬元，共計8,000 多萬元，因為新鑫公司不要告訴人大有公司的票，也不要山霖公司的票，新鑫公司要艾美公司的票，所以艾美公司開了36期的票，交給新鑫公司等語。又訴外人林○慧稱：伊經營之山霖公司提供告訴人大有公司160 多輛車子，因為當初告訴人大有公司信用不好，沒有車商願意提供車，後來山霖公司拿49部車子幫告訴人大有公司向新鑫公司貸款，新鑫公司也將貸款給山霖公司；因為被告薛金長與新鑫公司熟，伊等就透過被告薛金長跟新鑫公司接洽，新鑫公司只願意拿艾美公司的票，所以就約定山霖公司開同額的票給艾美公司等語。然而，艾美公司前因原告擔保而開立之票據由新鑫公司兌現之後，因大有公司與山霖公司嗣後跳票，原告遂無資金可給付予艾美公司。基此，原告乃基於股東往來之關係，向艾美公司借貸資金，而由艾美公司以其自有資金對新鑫公司為給付，原告並因此一股東往來關係，負有對艾美公司清償債務之義務。為清償此一債務，原告乃於98年11月20日及23日以每股10元將系爭股票移轉予艾美公司，並立有切結書為憑。3.綜上，本件股票之移轉，本質乃是以股票抵償，並非財產交易，且原告係以成本價每股10元進行移轉，有元富證券股份有限公司（下稱元富證券）提供之股份移轉結存情形可證，足證本件原告並未因股票移轉而有任何所得，依法實無對原告課徵任何稅捐之理。
㈡原告係因將系爭股票與另案設質予裕益汽車股份有限公司（下稱裕益公司）之事混淆誤認，始於99年3 月22日將系爭股票之交易價格改為20元並補繳證券交易稅，並非表示此係當時原告與艾美公司之實際交易價格：
1.原處分認定原告與艾美公司係以每股20元交易之依據，無非以原告於99年3 月22日將系爭股票改以每股20元申報，並補繳證券交易稅等情為主要論據，惟此乃肇因於原告此前設質予裕益公司之股票於斯時進行移轉，使原告有所混淆而致。
2.質言之，前因大有公司欲向裕益公司購車，經大有公司向原告請託，乃由原告與艾美公司出面與裕益公司訂立契約，並由原告提供大都會公司股票90餘萬股設定質權予裕益公司。嗣因大有公司跳票，裕益公司乃與原告協調執行擔保，其結果即為原告將該批90餘萬股之股票於99年3 月17日以每股20.8元移轉予睿億投資股份有限公司（下稱睿億公司，與裕益公司屬同一集團），有原告99年7 月8 日簽具之收據乙紙為憑。
3.原告於受通知補繳證券交易稅時，誤以為所指乃上開移轉予睿億公司之90餘萬股股票，因而以每股20元申報，此參該批股票移轉於99年3 月17日，而原告係於99年3 月22日申報，兩者時間密連即明，且原告年歲已高（斯年已64歲），記憶不清而有所混淆。可知原告係因將上開兩批股票混淆誤認，以致有99年3 月22日以20元補繳證券交易稅之舉，否則，原告前既已以每股10元申報繳納證券交易稅，又有何理由於事後再自行上調交易金額並補繳稅款？顯反於常情，難以想像，更可證明原告於98年11月間確係以每股10元移轉系爭股票，而非以每股20元移轉系爭股票，自無任何所得可言。
㈢聲明求為判決：原處分、訴願決定不利原告部分均撤銷。
三、被告則以：
㈠本件係按行為時所得基本稅額條例第12條第1 項第3 款第1
目、第3 項、第4 項及第13條第1 項及行為時有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法（下稱有價證券交易所得查核辦法，於101 年11月22日修正發布更名為個人證券交易所得或損失查核辦法）第2 條第1 款、第4 條第1 項、第10條第1 款、第12條、第13條第3 項、第14條第1 項第1 款及第2 項規定處置。原告於98年11月20日、同年月23日以每股成交價格20元出售大都會公司股票1,242,285 股、609,849
股，合計1,852,134 股予艾美公司，成交金額24,845,700元、12,196,980元，合計37,042,680元。原告98年度出售大都會公司股票，成本認定採加權平均法計算，平均每股成本10元。是被告核定原告有價證券交易所得18,410,212元，並無違誤。
㈡至原告主張系爭大都會公司股票，係為艾美公司之債務（原告起訴狀誤認為大有公司之債務）提供設質擔保予債權人裕益公司，嗣因艾美公司無法償還欠款，系爭股票經質權人裕益公司申請強制執行拍賣抵償艾美公司欠款，原告無出售之意云云。惟查系爭股票遭裕益公司行使質權拍賣質物用以抵償艾美公司欠款，為原告所自承，其確屬出售系爭股票，至於由何人購得？償還欠款後原告是否有所得？皆不影響本件系爭股票之買賣性質。原告主張股票由艾美公司買回，係為清償債務為目的，原告實無任何所得，非屬有價證券交易所得，顯係誤解。又原告表示，如認為因此對於艾美公司取得等額債權，該債權既迄未實現，自不予以徵稅云云。惟當事人間之債權債務關係，係當事人間之民事糾紛，原告對艾美公司之債權是否實現，與本件因原告出售有價證券交易所得之稅捐核課無涉，原告主張核無足採。另原告認為與艾美公司之財產流動，亦僅屬借名，無實際移轉財產之真意乙節。按借名登記者，係將屬己有之財產以他人名義為登記，本件係因裕益公司行使質權，拍賣原告之系爭股票，拍賣之價款用以償還裕益公司之欠款，有未上市、未上櫃及非屬興櫃公司之股票交易所得清單可稽，又系爭股票既由艾美公司購買取得，自屬艾美公司自有財產，尚無借名登記之情事。再者，艾美公司為合法設立之公司，為法律上獨立之權利義務主體，而經濟上當然亦屬獨立之個體，與原告分屬不同之主體，原告稱艾美公司經濟上與原告屬同一，若確如原告所稱，原告與艾美公司有經濟上之混同，恐有違公司法而有刑事責任之虞。是艾美公司與原告在法律上、經濟上既屬各自獨立之權利義務主體，自無原告所稱借名情事，原告之主張並無足採。
㈢聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有98年度申報核定綜合所得稅核定通知書及違章案件漏稅額計算表（原處分卷第85、86頁）、98年度綜合所得稅電子結算申報書（原處分卷第29至34頁）、裁處書（原處分卷第42頁）、原處分（本院卷第24至32頁）、部分撤回復查申請書（原處分卷第41頁）在卷可稽，堪認為真正。本件兩造爭點為：被告就原告98年度綜合所得稅結算申報，認其未依規定計算有價證券交易所得18,410,212元，漏未申報基本所得額，因而發單補徵稅額2,036,776 元，有無違誤？
五、本院之判斷：
㈠按「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：三、下列有價證券之交易所得：㈠未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。」「第一項第三款規定有價證券交易所得之查核，有關其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之。」為行為時所得基本稅額條例第12條第1 項第3 款第1 目及第4 項所明定。次按「本辦法依所得基本稅額條例第十二條第四項規定訂定之。」「有價證券交易所得之計算，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額。」「第四條所定成本，於股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明股票權利之證書，依下列規定認定：一、因購買而取得者，以成交價格為準。」「第四條及第五條所稱必要費用，指證券交易稅及手續費。」「個人從事第二條規定之有價證券交易，未提出原始取得成本，經稽徵機關依查得資料認定其成本者，其成本應採用加權平均法計算之。」「個人從事第二條規定之有價證券交易，未依法申報交易所得，或未提供證明所得額之文件者，稽徵機關應按下列方式，計算其所得額：一、已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，以實際成交價格之百分之二十，計算其所得額。」「稽徵機關查得之實際所得額較依前項規定計算之所得額為高者，應依查得資料核計之。」為行為時即95年6 月5 日發布（自95年1 月1 日施行）之有價證券交易所得查核辦法第1 條、第4 條第1 項、第10條第1 款、第12條、第13條第3 項及第14條第1 項第1 款、第2 項所規定。上開行政命令核與母法意旨並無牴觸，亦未逾越授權範圍，應可援用。
㈡經查，原告於98年11月20日及23日，分別出售未上市、未上櫃及非屬興櫃公司之大都會公司股票1,242,285 股及609,849 股（合計1,852,134 股）予艾美公司，有元富證券101 年9 月17日（101 ）元股代字第337 號函及股東持有股票異動查詢明細表在卷可稽（原處分卷第9 、10頁）。至於其每股成交價格，上開查詢明細表固記載為10元，艾美公司於98年11月20日、23日原亦以每股成交價格10元申報買入大都會公司股票1,242,285 股、609,849 股，合計1,852,134 股，成交價18,521,340元，其證券交易稅為37,269元（＝12,422,850元×0.3%）、18,295元（＝6,098,490 元×0.3%），合計
55,564元，嗣於99年3 月22日艾美公司改以每股20元申報買入上開大都會公司股票，並補繳價款差額18,521,340元核算之證券交易稅55,564元（＝18,521,340元×0.3%），合計證
券交易稅費用111,128 元（＝55,564元＋55,564元），足認上開股票成交價格係每股20元，成交金額分別為24,845,700元（1,242,285 股）、12,196,980元（609,849 股），合計37,042,680元，有稅務管理系統報表（原處分卷第11至17頁）、股票交易所得查詢清單（原處分卷第18至21頁）在卷可稽。是原告主張依上開查詢明細表記載每股成交價格為10元云云，自非可採。又查，原告98年度出售大都會公司股票之成本認定，經採加權平均法計算，平均每股成本計算如下：原告於96年7 月12日以每股10元自鄭宗蒲買入45,174股；96年8 月27日以每股10元自許萬得買入45,174股（22,587股＋22,587股），及自劉○民、戴○良、鄭○弘、運○丞各買入22,587股；97年1 月31日、2 月14日、4 月8 日、4 月16日及98年10月12日以每股10元自巴士通投資股份有限公司分別買入158,109 股、655,023 股、609,849 股、677,610 股、22,587股；98年10月13日以每股10元自君翰建設股份有限公司買入451,740 股，合計取得2,755,614 股，每股平均成本為10元（＝10元×2,755,614 股/2,755,614股），有計算表
在卷可稽（原處分卷第1 頁）。是以，原告出售上開大都會公司股票之有價證券交易所得，依首揭規定計算，應為18,410,212元〔＝1,852,134 股×（每股成交價格20元－每股成
本10元）－證券交易稅111,128 元〕，惟原告於辦理98年度綜合所得稅結算申報時，未依所得基本稅額條例規定，計算上開有價證券交易所得，漏報其基本所得額。經被告查獲，乃併計原告當年度經核定之綜合所得淨額7,663,699 元，核定基本所得額26,073,911元，所得基本稅額4,014,782 元，發單補徵稅額2,036,776 元，亦有98年度申報核定綜合所得稅核定通知書及違章案件漏稅額計算表（原處分卷第85、86頁）、98年度綜合所得稅電子結算申報書（原處分卷第29至34頁）在卷可稽，自非無據。
㈢至於原告起訴時原主張：原告於97至98年間為艾美公司代表人暨唯一董事，且為大有公司大股東，97年間大有公司有意向裕益公司購車，因信用上有疑慮，委由原告出面擔保，並提供系爭大都會公司股票1,852,134 股供裕益公司設定質權，並將該股票交予裕益公司，嗣因大有公司無力清償貨款，裕益公司因行使質權，原告於是代大有公司清償，並為自身財產規劃之便，將系爭股票登記予艾美公司，裕益公司為使清償帳目正確，乃將股票價額以每股20元計算，股票係由原告轉往原告可控之艾美公司，其間並無任何款項之流動，無從課徵所得稅云云（本院卷第9 至11頁）。嗣則改稱：大有公司於97年間為向新鑫公司購車，協商原告出面擔保，原告委託艾美公司出借票信並開立票據，約定購車價款由艾美公司先給付新鑫公司，嗣由大有公司匯予山霖公司再轉匯入艾美公司之方式清償，因大有公司及山霖公司跳票，原告為清償對艾美公司之上開債務，遂於98年11月20日及23日以每股10元將系爭大都會公司股票1,852,134 股移轉予艾美公司，因其性質為債務抵償，故無所得，至於原告以大都會公司股票設質予裕益公司，則是無關之另案，該部分設質股票於99年3 月17日以每股20.8元移轉予睿億公司，嗣因原告受通知補繳證券交易稅時，誤以為係上開移轉予睿億公司之事，故於99年3 月22日以每股20元核算，補報補繳證券交易稅云云（本院卷第96至100 頁）。實則，原告上開所陳，前後相互矛盾，已難憑採。且查，原告提出之97年2 月13日股票質權設定契約書（本院卷第108 至112 頁），約定事項為原告提供大都會公司股票設質予裕益公司，用以擔保艾美公司向裕益公司購買11台MITSUBISHI牌車輛之貨款，經本院以該契約為附件，函詢裕益公司，其復稱雖有設定該股票質權，惟未行使股票質權，亦無獲償情形，至艾美公司購車款已支付完成等語，有裕益公司105 年1 月8 日陳報狀在卷可稽（本院卷第66頁），足認原告所稱係因裕益公司行使質權，伊始將系爭大都會公司股票1,852,134 股移轉予艾美公司云云，並非事實。再查，依行為時即99年12月29日修正前之證券交易稅條例第3 條第1 項、第4 條第3 款規定，證券交易稅係向出賣有價證券人課徵，但由代徵人填具繳款書向國庫繳納之，有價證券如係由持有人直接出讓與受讓人者，其代徵人為受讓證券人。是本件原告於99年3 月17日將大都會公司股票售予睿億公司時，證券交易稅之代徵人為受讓證券人即睿億公司，實際上，該證券交易稅56,400元業經睿億公司先行扣除，有原告提出之收據在卷可稽（本院卷第113 頁），足認並無原告所稱受通知補繳證券交易稅之情形，況原告售予睿億公司係每股20.8元，亦非原告所稱本件誤為補報之每股20元，自無從認為原告所稱因日期相近而其於99年3 月22日係屬誤報誤繳云云為可採。
㈣又原告提出臺北地檢署101 年度偵字第12710 號不起訴處分書（本院卷第102 至105 頁），其中雖記載訴外人即該刑案被告林○彬稱：山霖公司提供車子給大有公司，伊用49部車向新鑫公司貸款7,000 多萬元，加利息1,000 多萬元，共計8,000 多萬元，因為新鑫公司不要大有公司及山霖公司的票，而要艾美公司的票，所以艾美公司開了36期的票，交給新鑫公司，後來薛金長（即本件原告）請伊將錢付給艾美公司等語；訴外人即同案被告林○慧稱：伊經營之山霖公司提供大有公司160 多輛車子，因當初大有公司信用不好，後來山霖公司拿49部車子幫大有公司向新鑫公司貸款，新鑫公司也將貸款給山霖公司，伊透過薛金長跟新鑫公司接洽，新鑫公司只願意拿艾美公司的票，所以就約定山霖公司開同額的票給艾美公司等語。惟查，該不起訴處分書係因大有公司提出刑事告訴，以犯嫌即本件原告於97年6 月至99年9 月間，每月自大有公司帳戶匯款230 萬元至280 萬元至艾美公司，99年10月後則自大有公司產業工會帳戶匯款至艾美公司，因認其涉有業務侵占及背信等罪嫌，然其內容實未涉及本件原告出售大都會公司股票予艾美公司或睿億公司之事實，與本件綜合所得稅事件尚屬無關。至於原告提出之98年11月5 日切結書，雖記載：「本人薛金長兌領國際山霖公司支票49張，金額19,086,000.00 ，明細如附表，願以持有大都會汽車客運股份有限公司股票1,852,134 股，每股10. 先行抵付，不足之數，將另擇付。」（原處分卷第2 至5 頁）惟未載明切結之對象，尚無從知悉該法律關係存在於何人之間，且依其記載內容及附表所示，切結原因係原告兌領山霖公司支票票款（97年1 月25日至98年10月29日）共19,086,000元，故以大都會公司股票抵付，與原告前陳情節，仍有不同，亦難據為有利原告之認定。
六、從而，原處分核定有價證券交易所得之本稅部分，並無違法，訴願決定就原處分上開部分予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及證據，核與判決結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　105 　年　　4 　　月　　28　　日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　王碧芳
法 官　程怡怡
法 官　高愈杰
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　105 　年　　4 　　月　　28　　日書記官 何閣梅