臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)104年度訴字第1593號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 105 年 03 月 22 日

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1593號105年3月1日辯論終結原 告　順興水產有限公司
代　表　人　羅國維（董事）住同上
訴訟代理人　張旭業　律師
複 代理人 楊珮君　律師
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）住同上
訴訟代理人　劉惠芳
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104年9月2
日台財訴字第10413945230號（案號：第10400998號）訴願決定
，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告於民國98年3至4月間因無進貨事實，取具定碁有限公司（下稱定碁公司）開立之統一發票47紙【其上記載銷售額新臺幣（下同）合計3,053,789元，營業稅額合計152,691元】作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額152,691元，經被
告查獲，審理違章成立，除核定補徵營業稅152,691元，並
按所漏稅額152,691元處2.5倍之罰鍰381,727元。原告不服
，申請復查，旋以被告未於法定期間內作成復查決定，依稅捐稽徵法第35條第5項規定，逕向財政部提起訴願，嗣經被
告以104年7月1日北區國稅法一字第1040010763號復查決定
駁回復查，財政部以104年7月7日台財訴字第10413937620號函詢原告對於上開復查決定，有無補充訴願理由，原告逾期未復，財政部爰就原告104年5月27日所提之訴願書審決，予以訴願駁回，原告不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：（一）原告為水產品批發業，確實向定碁公司訂購水產貨品，定碁公司則是向川森聯合實業有限公司（下稱川森公司）或紅門國際有限公司（下稱紅門公司）訂購水產品，有川森及紅門公司自行進口水產貨品之海關繳納憑證可稽。被告未善盡查核之責，單憑川森公司登記之負責人陳志忠自述有部分違法事實，即認定定碁公司取具川森公司之統一發票屬違法取得，進而推論原告取具定碁公司之統一發票亦屬違法取得，實屬不當。被告未向海關查證川森及紅門公司進口之水產品是否有海關繳納憑證、其中有多少水產貨品銷售予定碁公司，即片面認定原告有上開違法行為，難令原告甘服。（二）被告認定原告於98年3至4月間無進貨事實，取具定碁公司開立統一發票47紙，無非以川森公司負責人陳志忠基於圖利自己及幫助他人逃漏稅捐概括犯意，明知川森公司於涉案期間無銷售事實，虛偽開立統一發票921紙
之自述，但依其於臺灣臺北地方法院103年度訴字第358號違反商業會計法等案件中，104年2月13日到庭證述及該案判決，不能逕認蔡明勳所經營定碁公司及探景公司、紅門公司、川森公司之水產部分未實際買賣，被告前開認定顯與事實不符。（三）原告現已取得川森公司於98年2、4月之營業人銷售額與稅額申報書，顯示川森公司進口近4仟萬之貨物，定
碁公司向其訂購後，將部分水產品3,053,789元出售予原告
，開立47紙統一發票確實屬實而無違誤，且川森公司98年2
、4月之海關代徵營業稅繳納證扣抵聯進貨金額分別高達16,734,777元及20,092,600元，則被告稱原告無進貨事實須提
出確實證據，不得僅憑陳志忠之自述，即認定原告無進貨事實。（四）被告稽查98年間之交易事實，迄今已逾5年，原
告提供相關之總分類帳、傳票、進、銷貨簿、統一發票收執聯、商品進銷存明細表、定碁公司之出貨單及資產負債表等資料供被告查核，被告卻認定與常情有違、尚難採信。定碁公司取具川森公司之統一發票並無違法取得之情形，被告亦無法證明原告提之出貨單等資料非真實，應認原告與定碁公司間之交易確為真實。（五）並聲明求為判決：1.訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。三、被告抗辯則以：（一）本稅部分：1.法令依據：加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條、行政法院36年判字第16號判例及財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號令釋。2.依司法院釋字第537號解釋及行政訴訟法第136條之規定，原告於復查階段提示之總分類帳、傳票、進、銷貨簿、統一發票收執聯、商品進銷存明細表、定碁公司之出貨單及資產負債表等資料，⑴物流部分：依其提示之定碁公司出貨單所載，該出貨單並無相關送貨人員之資料，亦無原告之員工簽收貨物紀錄，僅有「已收款發票已附」及「現金交易銀貨兩訖」之字樣，核與常情有違，該出貨單之真實性尚難採信。又原告未提示出貨單之簽收單據、入出庫資料及相對應之交易合約書等相關佐證資料供核，致無法與其銷貨簿及商品進銷存明細表勾稽查核。⑵付款金流部分：原告未能提示確有支付貨款之提領紀錄及定碁公司貨款領款簽收紀錄等資料供核，自無從採認原告與定碁公司確有交易之事實。又原告復查及訴願階段主張與川森公司交易，提起訴訟則主張與定碁公司交易，交易對象無法清楚交待且前後說詞不一，有關交易真實之主張實不足採。3.依臺灣臺北地方法院103年度訴字第358號刑事判決，蔡明勳之供述僅說明川森及定碁公司有出貨之情事，但無逐筆查對定碁公司之實際銷售對象為何，無從證明定碁公司有銷售水產品於原告，況依原告所稱確實無法提出渠等交易之買賣合約書、訂購單等物證，依最高行政法院75年判字第309號判例意旨，自不能認其主
張為真實。是原告主張與定碁公司有進貨之事實，應由原告負舉證責任之方法及負擔事實真偽不明之不利益結果。4.另依臺灣臺北地方法院102年度審簡字第829號判決，說明紅門公司曾涉及以無銷貨事實，虛開統一發票方式幫助他人逃漏稅捐之情事，原告主張上游定碁公司與紅門公司、川森公司有實際買賣，尚非可採。（二）罰鍰部分：1.法令依據：營業稅法51條第1項第5款、行政罰法第7條第1項、財政部85年2月7日台財稅第851894251號函釋及稅務違章案件裁罰金額
或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）。2.原告於首揭期間無進貨事實，取具定碁公司開立之統一發票47紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額，違章事實明確，有虛報進項稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之故意，應予論罰。原告自違章行為發生日（98年5月15日）起至查獲
日（101年8月24日）止累積留抵稅額最低金額為0，經就各
期實際扣抵數予以加總之漏稅額為152,691元，已發生以虛
報進項稅額扣抵銷項稅額情事，又原告經輔導後未於裁罰處分核定前或復查決定前補繳稅款，被告經衡酌其違章情節及應受責難程度，按所漏稅額處2.5倍罰鍰381,727元，並無違誤。（三）並聲明求為判決：1.原告之訴駁回。2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：
（一）法令適用之說明：
1.按「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之
餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……（第3項）進項
稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」營業稅法第15條第1項、第3項定有明文。「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：……（第5款）五、虛
報進項稅額者。」為營業稅法第51條第1項第5款所明定。又「本法第五十一條第一項第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為營業稅法施行細則第52條第1項所明定。
2.次按裁處時營業稅法施行細則第52條第2項第2款規定：「本法第五十一條第一項第一款至第六款之漏稅額，依下列規定認定之：……（第2款）二、第五款，以經主管稽徵
機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」就此，財政部以101年5月24日台財稅字第10104557440號
令修正85年2月7日台財稅第851894251號函釋略以：「…
…查納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第1項第5款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之，為司法院釋字第337號解釋及營業
稅法施行細則第52條第2項所明定。至有關營業人虛報進
項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：㈠違章行為發生日至查獲日(調查基準日)以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部83年12月6日台財稅第831624401號函釋規定，免按營業稅法第51條第1項第5款規定處罰。㈡違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第1項第5款規定處罰。」核符營業稅法第51條第1項第5款規定意旨，且無違法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
3.「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5款規定之案件，參照司法院釋字
第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏
稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件……如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條第5款規定補稅處罰外，倘查獲有以
詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2
月6日台財稅字第09504508090號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。三、本部83年7月9日台財稅第831601371號
函、84年3月24日台財稅第841614038號函、84年5月23日
台財稅第841624947號函及95年5月23日台財稅字第09504535500號令，自即日起廢止。」財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號令釋有明文。上開令釋乃就營業稅法
中，營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，相關營業稅法及罰則之解釋及法律適用，為營業稅法主管機關就權限範圍內所發布之解釋令，且未逾越其權限及法律保留原則，被告自得加予援用。
4.再按「納稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰……五、虛報進項稅額者。無進貨事實者。按所漏稅額處二‧五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處一‧五倍之罰鍰。」為裁罰倍數參考表所規定。上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
（二）查被告以原告於98年3至4月間無進貨事實，取具定碁公司開立之統一發票47紙（其上記載銷售額合計3,053,789元
，營業稅額合計152,691元）作為進項憑證，並據以申報
扣抵銷項稅額152,691元，除核定補徵營業稅152,691元，並按所漏稅額152,691元處2.5倍之罰鍰381,727元。原告
不服，申請復查，旋以被告未於法定期間內作成復查決定，依稅捐稽徵法第35條第5項規定，逕向財政部提起訴願
，嗣經被告以104年7月1日北區國稅法一字第1040010763
號復查決定駁回復查，並經財政部駁回訴願之事實，為兩造所不爭執，並有申報書（見原處分卷可閱部分第23頁）、核定稅額繳款書（見原處分卷可閱部分第124頁）、裁
處書（見原處分卷可閱部分第122頁）、復查決定書（見
原處分卷可閱部分第138頁至第144頁）及訴願決定書（見本院卷第18頁至第25頁）在卷可稽，堪認為真實。
（三）原告雖主張：其確實有向定碁公司進貨，系爭發票所載交易為真實云云，惟：
1.按「於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」為司法院釋字第537號解釋
理由書在案。又因稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。而針對課稅處分之要件事實而言，就權利發生之事實，例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟法第136條規定，固應由
稅捐稽徵機關負舉證責任；至於營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任。且因現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，如申報扣抵營業人對其主張進項稅額存在之事實不提出證據，或所提之證據未足為其主張事實之證明者，即應負擔不得扣減該進項稅額之不利益結果。本件原告於98年3月至4月間取具定碁公司開立之統一發票47紙（其上記載銷售額3,053,789元，營業稅額152,691元）作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項營業稅額152,691元，依前開說明，原告對於系爭
統一發票所載交易為真實，即其確有向定碁公司進貨之事實，自負有舉證責任。
2.原告雖於復查階段提出總分類帳、傳票、進銷貨簿、統一發票收執聯、商品進銷存貨明細表、出貨單及資產負債表等資料供核，然查：
⑴原告於復查階段、訴願階段，均主張其係向川森公司進貨，於本件訴訟始改稱係向定碁公司進貨，之前陳述向川森公司進貨是誤載云云，前後陳述已有不一。
⑵且行為時定碁公司負責人為蔡明勳，有系爭統一發票上蓋用之統一發票專用戳章可參（見原處分卷可閱部分第66頁），而蔡明勳於臺灣桃園地方法院檢察署102年度
偵字第24006號偵查案件檢察事務官訊問時證稱，原告
公司是其在實際經營等語（見影印卷103年6月5日訊問
筆錄）。則原告與定碁公司實際經營者均為蔡明勳，原告主張其與定碁公司間系爭發票之交易均為真實，除有確實憑據外，自難單憑原告之說詞，即認為真實。
⑶經查原告雖提出定碁公司出貨單，但該出貨單上主管、出貨、覆核、經辦欄位均無人簽章，客戶簽收欄亦無原告員工簽收貨物紀錄，僅蓋有「已收款發票已附」、「現金交易銀貨兩訖」之戳章（見原處分卷第67頁至第113頁），核與常情有違，其真實性實有可疑。且原告又
未能提示簽收單據、入出庫資料及相對應之交易合約書等資料，致與其銷貨簿及商品進銷存明細表無法勾稽。而原告亦未能提示確有支付貨款之提領紀錄及定碁公司人員簽收貨款之紀錄。是系爭交易之物流、金流均有可疑，難以採信。又，定碁公司縱使有向訴外人紅門公司、川森公司進貨，亦未必有銷貨予原告，是原告主張訴外人紅門公司、川森公司有進口水產，據以主張定碁公司與原告間交易必為真實云云，並非可採。
⑷綜上所述，原告提出之證據，並不足以證明其確實有向定碁公司進貨。
（四）從而，原告於98年3至4月無向定碁公司進貨之事實，卻取得該公司開立之系爭不實發票，作為進項憑證向被告申報扣抵銷項稅額，原告自違章行為發生日即申報日（98年5
月15日）至查獲日（101年8月24日）止，累積留抵稅額最低金額為0元，經就各期實際扣抵數加總計算之漏稅額為
152,691元，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事
，原處分認應補徵營業稅152,691元，於法並無違誤。且
原告為營業人，對於應取具實際交易對象憑證申報扣抵銷項稅額之規定，自難諉為不知，惟其無與定碁公司交易之事實，卻取得定碁公司所開立之不實統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成違反營業稅法第51條第1
項第5款違章，且有以不正當方法逃漏稅捐之故意。從而
，被告以原告未於裁罰處分核定前或復查決定前補繳稅款，並衡酌原告違章情節及應受責難程度，而依前開規定，按所漏稅額152,691元處以2.5倍之罰鍰381,727元，揆諸
前揭規定，並無違誤，且已考量原告違章程度而為適切裁罰，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事。
（五）綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
（六）本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　105　年　　3　　月　　22 　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官　許 瑞 助
法 官　許 麗 華
法 官　洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　105　年　　3　　月　　22 　　日書記官 陳 又 慈