臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)104年度訴字第1652號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 105 年 04 月 07 日

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1652號104年3月10日辯論終結原 告　鄧志弘
訴訟代理人　邱明洲（會計師）
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳（局長）
訴訟代理人　蘇芳儀
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104 年9 月9 日台財訴字第10413934710 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按行政訴訟法第111 條規定：「（第1 項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。（第2 項）被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。（第3 項）有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。……」，查原告於起訴時原係聲明：「⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉請求命被告作成准予退還原告100 年度綜合所得稅額新臺幣（下同）8,442,642 元及利息292,487 元之行政處分。」（參見本院卷第9 頁）；嗣於本院105 年3
月10日行言詞辯論程序時，變更聲明為「訴願決定、原處分（即復查決定）均撤銷。」，本院認原告訴之聲明變更前後其請求基礎事實不變，且被告亦無異議，而為本案之言詞辯論（參見本院卷第129 頁），爰依前揭規定予以准許。
二、事實概要：緣原告100 年度綜合所得稅結算申報，經被告查得其漏報100 年度源自「榮耀天璽」建案營利所得22,500,373元，嗣原告經被告輔導後補報補繳應納稅額8,442,642 元，嗣被告作成申報核定，原告不服，申請復查，經被告以104 年4 月8 日財北國稅法二字第1040012139號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：
㈠原告以名下3 筆土地（臺北市萬華區漢中段2 小段101 、113、114 地號土地，下稱系爭土地）於96年5 月2 日與西環
建設股份有限公司（下稱西環建設公司）合建分售方式（建案名稱「榮耀天璽」）在100 年間有土地交易所得之情形，原告認為是個人出售土地屬免稅所得，不應併入原告100 年度綜合所得稅申報，惟被告103 年12月2 日以財北國稅審二字第1030050389號函（下稱被告103 年12月2 日函）通知原告，原告因擔心被告對於此類案件的課稅事實認定有不利於原告情形，致原告補稅並罰鍰，乃自行辦理自動補報補繳稅款並繳清利息。嗣原告認本件100 年度綜合所得稅自動補報補繳及加計利息乙事，係原告不諳稅法而有適用法令錯誤情形，因原告96年度提供土地與西環建設公司合建分售而出售土地持分給土地承購戶所生之所得，屬個人出售土地之所得之類型，並非以獨資或合夥組織出售上開土地之營利行為；原告與訴外人鄧志平（即原告之兄）以名下系爭土地與西環建設公司採「合建分售模式」，原告出售合建分售的個人土地行為，應如何認定所得稅的課免，爭執點主要在於出售土地的租稅主體認定上，原告主張上述行為所產生之土地交易所得，屬「個人出售土地的行為」免課所得稅，適用所得稅法第4 條第1 項第16款規定。
㈡按稅捐的構成要件是「租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及繳納期間」等所構成（參見司法院釋字第685 號解釋）。次按民法第667 條第1 項規定，合夥為諾成契約，「合夥關係之存在與否，應就當事人有無互約出資經營共同事業之客觀事實予以認定，至有無辦理廠商登記在所不問。」（參見最高法院64年台上字第1122號判例），又按民法第668 條規定，合夥的當事人在2 人以上，係為經營共同事業，並有合夥財產，具有團體性，此為合夥的特徵，而為法律規定的重點。復按所得稅法第11條第2 項規定，作為租稅主體之營利事業，其構成要件的重要表徵是須「具備營業牌照或場所」，又按所得稅法第10條第1 項規定，作為本件租稅主體之合夥組織營利事業，必須同時滿足合夥關係及營利事業之構成要件事實，否則即非所得稅法第11條第2 項所稱之合夥組織營利事業。因此本件爭點係原告與鄧志平間是否具有合夥之營利事業？若合夥關係不成立，原告係以「個人出售土地」，或以獨資組織營利事業之資本主出售土地？所得稅法第4 條第1 項第16款所稱之個人出售土地之所得免稅之要件，有何限制規定？
㈢被告認定原告是「實質營利事業」之資本主，原處分之課稅依據，是引用所得稅法第14條第1 項第1 類之「獨資資本主」，惟訴願決定則改變被告所認定之獨資組織，改認定原告與鄧志平2 人間應屬合夥關係，係屬「合夥組織」營利事業，原告為該合夥組織之合夥人，認定為所得稅法第11條第2
項所稱營利事業。原告就訴願決定認定原告為合夥組織之營利事業辯駁如下：
⒈原告與鄧志平以自己名下之土地於96年5 月2 日以合建分售方式與西環建設公司合建榮耀天璽建案，簽有合建分售契約書，條文約定西環建設公司（乙方）為該建案的起造人及建物的所有權人，原告與鄧志平（甲方）為土地所有權人（第4 條），該建案房屋的設計、規劃、申請建照、工程建築及工程管理費用等有關費用概由乙方全部負擔（第3 條），在房屋及土地銷售時「房屋出售價格由乙方自行決定，土地出售價格亦由甲方決定，但收款時間及先後順序由雙方洽商互為配合之，各自向承購戶收受價金」（第5 條第1 款），「甲方出售土地部分由甲方與土地承購人簽訂『預定土地買賣契約書』，並依該買賣契約書由甲方行使及負擔其權利與義務，其損益之計算與危險分擔等與乙方無涉」（第5 條第2 款），「乙方出售房屋部分由乙方與房屋承購人簽訂『預定房屋買賣契約書』並依該買賣契約書由乙方行使及負擔其權利與義務，其損益之計算與危險分擔等與甲方無涉」（第5 條第3 款），「甲乙雙方各自向承購客戶收受價金。甲方收受之土地價款，由甲方自行委託代表統收，與乙方無涉」（第5 條第4 款），因土地所生之地價稅及土地增值稅概由甲方負責繳納（第6 條第1 款），因土地分割、合併、土地所有權移轉登記所需繳納之規費、印花稅、土地代書費等費用由甲方負責繳納；但因辦理建物產權第1 次總登記及建物所有權移轉登記所需繳納之契稅、規費、印花稅、房屋稅及代書費等費用由乙方負責繳納之（第6 條第2 款）。「本約房地一併出售，但辦理廣告企劃銷售時以房屋銷售為主，辦理廣告企劃銷售之全部銷售費用由乙方自行負擔，不得向甲方請求補償或分擔」（第9 條前段）。
⒉又土地預定買賣契約書的賣方「鄧志平、鄧志弘」，第1
條為土地標示、第2 條土地總價、第3 條付款條件及方式、第4 條為土地產權登記、第5 條為交付土地相關文件、第6 條為貸款約定、第7 條為土地轉售條件、第8 條為稅費負擔、第9 條為賣方責任、第10條為「土地預定買賣契約書」與「房屋預定買賣契約書間具有不可分的連帶關係」、第11條違約處罰、第12條信託管理、第13條附件效力及未盡事宜之處置；另西環建設公司100 年度營利事業所得稅結算申報核定通知書之記載，其營業收入淨額為1,206,629,527 元，營業成本為689,888,651 元（成本率57％），營業毛率516,740,876 元（營業毛利率43％），營業淨利為429,019,185 元（營業淨利率35.55 ％），全年所得額428,910,397 元（純益率35.53 ％）。
⒊訴願決定認原告及鄧志平間是合夥關係之營利事業乙節所憑者無非以土地預定買賣契約書載明「鄧志弘、鄧志平為賣方」乙語，被告依這樣記載基礎，推論原告與鄧志平間在出售土地行為上具有一致利益，且對整個交易行為應負全部的權利及義務。惟就系爭土地預定買賣契約書之約定全部條文觀察，都在規範賣方「鄧志弘、鄧志平」與買方（土地承購戶）間關於土地買賣的權利義務關係，這是土地買賣契約之約定事項。至於原告與鄧志平間是否為合夥事項的內部權利義務之約定，怎麼會出現在「土地預定買賣契約書」這種買賣關係的約定條文上？被告應就此敘明理由。本件土地預定買賣契約書之賣方為原告與鄧志平，2 人在土地買賣利益上當然具有一致性，並應同享權利及負擔義務，此乃買賣契約關係法理之當然解釋。這種買賣關係的賣方在2 人以上時所具備的利益一致性，並同享權利及負擔義務之約定，是否屬於民法上所規定的合夥要件，不無疑問。因為本件土地預定買賣契約書並未載明原告與鄧志平間係互約出資以經營共同事業，並以土地為合夥財產而具有團體性之合夥特徵。本件土地預定買賣契約書的法律關係是在規範賣方與買方間的事項；而合夥的法律關係則是在規範原告與鄧志平間的事項。況土地預定買賣契約書中並無條文約定渠等2 人之土地係屬公同共有之財產，並共同經營不動產投資興建及租售業務，此均不符合民法上合夥定義。
㈣又原告及鄧志平間不符合營利事業之客觀要件事實，蓋以構成營利事業的要件事實，除具備以營利為目的外，尚須具備營業牌照或營業場所為要件（參見所得稅法第11條第2 項），然原告僅提供個人土地與西環建設公司合建分售，西環建設公司賣它興建的房子，原告賣自己的土地，僅單純出售系爭土地持分而已，既無固定營業場所，也無營業牌照，並非營利事業；被告主張原告為營利事業，應就其主張負舉證責任，否則其主張即非事實。原告與鄧志平間既非屬合夥組織，亦無營業牌照及營業場所，自不構成合夥組織營利事業，在此情況下，被告認定原告與鄧志平間係屬合夥組織營利事業之合夥人，即有違誤；原告與鄧志平間既非屬合夥組織之營利事業，原告等人依稅法規定自無須設帳、記帳並提示帳證之義務，則被告指摘原告未提示營業成本及費用等帳證，應按同業利潤標準淨利率10％核定合夥盈餘云云，於法無據，因為設帳並提示帳證的前提條件是「合夥組織之營利事業」；又原告既無營業牌照，亦無固定營業場所，即不構成所得稅法第11條第2 項所稱之營利事業，從而原告即非獨資組織之資本主。在此情況下，原告縱然提供土地與西環建設公司合建分售，原告出售土地之行為，即屬以個人身份為之；原告既非屬獨資營利事業之資本主，原告依稅法規定自無設帳、記帳並提示帳證之義務，則被告指摘原告未提示營業成本及費用等帳證，應按同業利潤標準淨利率10％核定合夥盈餘云云，於法無據，因為設帳並提示帳證的前提條件是「獨資組織之營利事業」；另原核定認為原告為「合夥」營利事業，嗣原處分變更認定為「獨資」營利事業，於訴願決定再變更認為「合夥」營利事業，倘原告為營利事業，依所得稅法第71條第1 項、第2 項前段規定，其必須辦理營利事業所得稅結算申報，若該合夥組織營利事業並未依限辦理申報，被告即應依同法第79條規定通知補辦結算申報，並發出滯報通知書，若稽徵機關進行查帳時，應依所得稅法第83條規定通知該合夥組織營利事業提示帳證文據供核。惟被告迄未依上開規定履行應有的法定稽徵程序命原告與鄧志平應補辦合夥組織營利事業所得稅結算申報，另應提示該合夥組織營利事業帳證文據供核，即以被告103 年12月2 日函逕命原告應自行「自動補報補繳」上開年度之個人綜合所得稅額，並謂原告未依限提示相關帳證供核，應依同業利潤標準核定其所得額云云，原核定之作成方式，顯然跳過法定稽徵程序，違反稽徵程序保障原則；況依所得稅法第14條第1 項第1 類之規定，合夥人應分配之盈餘總額，稽徵機關應先就該合夥組織營利事業之營利事業所得額為「核定」行為，再歸併到合夥人之個人綜合所得總額課稅。被告未先對原告與鄧志平間所成立之合夥營利事業所得結算之營利所得額為「核定行為」，而後再就此「核定之營利所得」歸併到個人綜合所得總額項下課稅，其稽徵程序有所違誤。
㈤再系爭合建之土地，屬原告系爭土地共3 筆，鄧志平12筆（臺北市萬華區漢中段2 小段第57、59、60、61、62、63、64-3、64-4、66、67、68及92-1號，下稱漢中段土地），面積小於10平方公尺者有5 筆，這種零星土地如果單純以「裸地」出售將不值錢，地主必須與建商合作，由建商整體合併規劃，始能提高土地價值，創造雙贏。原告持有系爭土地，除出售裸地外，可以選擇與人合建方式，或自地自建方式出售土地，至於採取何種方式出售土地，端視當時房地產市場景氣循環而定，自有其主觀及客觀判斷，只要在稅法規定範圍內尚無不可。原告選擇與西環建設公司採合建分售方式而不選擇出售裸地，除有利於原告個人外，尚有利於西環建設公司，由其100 年度營利事業所得稅結算申報核定通知書，可知其營業淨利率35.55 ％遠遠高於同業利潤標準淨利率10％，顯見合建結果帶給西環建設公司更好的利潤（即課稅所得額），並無侵蝕西環建設公司利潤情形。按財政部頒同業利潤標準所訂定的毛利率及淨利率係具有懲罰性質，用來懲罰營利事業不依法設置帳簿憑證，或不依法記帳，或不依法提示帳證查核，因此同業利潤標準訂有偏高情形以遏阻之。是被告指摘原告、鄧志平2 人提供土地與自己家族公司西環建設公司合作建屋以獲取可觀利益云云，似意味西環建設公司與原告等人合建分售結果是不利於西環建設公司，而有利於原告，作為本件之理由云云，顯不足採。
㈥另遍查稅法相關規定並無限制土地之出售必須為裸地，亦無限制持有者出售土地之持有期間需為若干年，是原處分及訴願決定駁回理由謂本件系爭土地之出售並非裸地，且持有期間為短期云云，顯有違誤，不足採信；況原告在95年10月3
日簽約購買系爭土地，鄧志平則在94年3 月至96年3 月間陸續取得漢中段土地，而在100 年出售移轉給土地承購戶，原告等人實際持有土地登記期間在5 、6 年期間之久（94年至100 年），並非短期之土地買賣行為，但被告則以原告等人96年5 月間與西環建設公司簽訂合建分售契約的時間點作為認定原告實際持有土地是短期買賣行為，顯與事實不符；查多年來原告與他人合建分售模式僅「榮耀天璽」建案，並無其他合建分售案例，在僅此一次情況下，被告指摘原告有從事「經常性、連續性經營不動產買賣而有連續性商業行為」云云，顯無事實根據。至原告將系爭土地之持分細分出售給土地承購戶，這種合建分售模式「土地持分細分出售」之行為，是否構成「經常性、連續性經營不動產買賣而有連續性商業行為」，不無疑問。查所得稅法第4 條第1 項第16款對於個人出售土地並沒有規範應該在怎樣的土地持分標準，原處分以此理由駁回，顯無法律依據；另按財政部84年3 月22日台財稅第841601122 號函釋（下稱財政部84年3 月22日函釋）「至於個人提供土地以合建分售或合建分成方式與建設公司合建者，該個人如僅出售土地，應免辦理營業登記。」之意旨，原告與鄧志平間既非屬合夥組織營利事業，原告亦非獨資組織資本主，而是個人提供土地以合建分售方式與建設公司合建，原告以個人身份出售土地，並非以營利事業組織型態，係屬所得稅法第4 條第1 項第16款個人出售土地，該土地交易所得免稅，自無須辦理「營業登記」。
㈦至被告指摘原告100 年度綜合所得稅結算申報後，經查得原告與鄧志平間係屬合夥組織之營利事業，原告涉嫌漏報100
年度源自「榮耀天璽」建案營利所得22,500,373元，經被告輔導後補報補繳應納稅額8,442,642 元，因此免漏稅罰乙節與事實不符；按合夥組織之營利事業，依法應設置帳簿文據紀錄（參見所得稅法第21條），並應依法辦理合夥組織營利事業之結算申報等報繳義務（參見所得稅法第22條、第71條第2 項）。合夥組織之營利事業如果不依法辦理結算申報而有漏報所得者，應依所得稅法第110 條規定處漏稅罰；原告與鄧志平間不存在合夥法律關係，也不構成營利事業之要件事實，故原告與鄧志平間依法無設帳記帳及結算申報等報繳之義務，原告不生逃漏所得稅情形，被告指摘原告有逃漏100 年度綜合所得之營利所得情形，即非事實。另據財政部104 年7 月21日台財稅字第10404597060 號令（下稱財政部104 年7 月21日令）「房地合一課徵所得稅申報作業要點」規定，可知個人因有房屋土地交易，該個人將變成一個營利事業組織，須符合一定條件下，始有其適用。然查上開函令規定係行為時所得稅法第4 條第1 項第16款關於個人出售土地之所得免稅規定所無的限制條件。惟原處分的構成要件事實的認定乙節，被告逕以新法增修條文之財政部104 年7 月21日令「房地合一課徵所得稅申報作業要點」規定為課稅依據，謂原告與鄧志平間成立合夥組織營利事業，其課稅理由是原告等人以自有土地與家族建設公司（西環建設公司）合建分售榮耀天璽建案，原告個人持有系爭土地期間很短云云，竟不按行為時所得稅法第4 條第1 項第16款規定，乃有違誤，此係附加行為時所得稅法第4 條1 項第16款所無之限制規定；原告係以個人身份出售合建分售之個人土地，個人土地交易所得依法免稅，惟原告不諳稅法而有錯誤溢繳稅款及利息情形等語。並聲明請求判決訴願決定、原處分（即復查決定）均撤銷。
四、被告抗辯略以：
㈠按所得稅法第4 條第1 項第16款之免稅規定，無論係營利事業或自然人個人均適用之，亦即個人或營利事業出售土地，其交易所得均屬免稅所得，惟營利事業之總收入仍應計入該免稅所得，僅該免稅所得不計入課稅所得而已，如營利事業結算後有盈餘時，則其股東、合夥人或獨資資本主自該營利事業分得之盈餘所得，係屬營利所得，屬個人綜合所得之一種，經財政部75年12月8 日台財稅第7518357 號函釋（下稱財政部75年12月8 日函釋）在案，該函係財政部本於所得稅法第14條第1 項規定所為之解釋，並未增加法律所無之限制，更無違所得稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287 號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。依此，出售土地固可免納所得稅，但營利事業將該項盈餘分配予股東，同法並無股東得免納所得稅之規定，自應合併各類所得申報繳納綜合所得稅。
㈡查原告以其於95年10月3 日簽約，尚未辦理產權移轉登記之系爭3 筆土地（97年1 月10日始辦理移轉登記），及鄧志平於94年3 月至96年3 月陸續取得之漢中段土地（12筆），合計15筆土地，兄弟共同於96年5 月2 日與西環建設公司簽訂合建分售契約，原告取得土地及合建之時序緊接，且為利於建設公司合併規劃建築使用，均屬合建建案基地範圍，顯非屬單純管理個人財產而為土地之取得或移轉，而係具有合建營利之目的，原告亦主張若干合建之土地面積小，裸地出售將不值錢，選擇與建商合作，始能提高土地價值，足證原告自始即具有營利之目的；次按所謂合夥營利事業，係指以營利為目的，2 人以上共同出資經營共同事業之事業體，又所稱事業體係指具有持續性及社會功能組織性之團體而言，而持續性並不以永續經營為必要，只要有相當時間持續為經濟活動，即合於該要件，有最高行政法院101 年度判字第228
號判決可資參照。次查原告與鄧志平就其所有系爭土地與西環建設公司簽訂合建分售契約書所示，原告及鄧志平為「甲方」，甲方出售土地，西環建設公司興建並出售房屋，土地出售價格由甲方決定，自行委託代表統收價金，復渠等與買方所簽訂之土地預訂買賣契約書記載，原告及鄧志平為「賣方」，就「賣方」所得行使之權利、所應負擔之義務，概均以「賣方」為對象併予規範，並未區分個別權責，足證原告與鄧志平就本件出售土地之行為，有一致性之利益，均對整個交易行為負全部之權利及義務，其2 人間就本件銷售合建土地行為，應屬合夥關係。
㈢又查原告為西環建設公司之董事，該公司負責人廖志忠為原告之兄，其他董事及監察人亦為原告之親屬，證其家族係以不動產投資興建為常業，此有經濟部商業司公司資料查詢可稽，則原告提供土地與西環建設公司採合建方式共同銷售，原告再與社會不特定大眾簽訂土地預定買賣契約書，顯見原告藉由短期內購地與家族設立之建設公司合建等一連串為追求利潤之所為一切規劃及經濟活動，進而取得可觀之收益，其連續性商業行為，與單純個人出售土地行為本質不同，且該土地經建商合建後，業已提高土地之可售價值，並非單純裸地之價值，其營利目的至為明顯，故原告與鄧志平等2 人以合夥組織型態之地位持續進行營利活動，雖非永續經營，然已持續相當時間為經濟活動，縱未有名稱或營業地點之約定，足堪認定應屬實質合夥之營利事業，原告主張其非屬合夥組織營利事業，核不足採。另就所得稅法第4 條第1 項第16款規定，個人及營利事業出售土地，免納所得稅，無限制要件，原告主張，顯係誤解。
㈣再查原告以營利為目的而與建商合建分售，其出售土地之所得依所得稅法第4 條第1 項第16款規定雖免納營利事業所得稅，惟其盈餘核屬同法第14條第1 項第1 類規定之營利所得，依首揭規定，仍應併計當年度綜合所得總額申報納稅。從而，被告以原告出售不動產，按其所得歸屬年度，依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第24條之2 規定，應以所有權移轉登記日期為準，並以原告自上開共同銷售土地契約所分配取得款項，核屬合夥盈餘分配之營利所得，因原告未能提示營業成本及費用等證明文件供核，遂依本件建案於100 年度出售取得之土地價款809,326,000 元，按「不動產投資興建及租售」業之同業利潤標準淨利率10％，計算合夥盈餘為80,932,600元，再依原告取得部分比例計算，核定原告營利所得為22,500,373元（計算式：80,932,600元225,00 3,733/809,326,000）。經被告輔導後，原告始於103 年12月10日補報100 年度營利所得22,500,373元，並經被告核定原告營利所得22,500,373元。按個人出售土地之交易所得免納所得稅係指個人非經常性出售之營利活動所持有之土地，原告係持續經常性以營利為目的而與建商合建分售，非單純財產交易行為，自無所得稅法第4 條第1 項第16款之適用，另被告並未引用「房地合一課徵所得稅申報作業要點」為本件課稅依據等語，資為抗辯。並聲明請求判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，復有被告103 年12月2 日函、原告第二次申報100 年度綜合所得稅結算申報書、100 年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書、被告綜合所得稅核定通知書、原告100 年度綜合所得稅電子結算申報收執聯、滯納金計算查詢、被告100 年度綜合所得稅自動補報稅額繳款書、房屋及土地預定買賣契約書、西環建設公司所提供銷售「榮耀天璽」建案之「建築業售屋資料調查明細表」、合建分售契約書、訴願決定、原處分等附卷可稽（參見原處分卷第2 頁、第3 ～4 頁、第5 ～8
頁、第11～13頁、第14頁、第15頁、第16頁、第176 ～202
頁、第203 頁、第205 ～211 頁、本院卷第56～62頁、第63～68頁），自堪信為真正。兩造之爭點係被告核認原告與西環建設公司合建分售榮耀天璽建案營利所得22,500,373元，有無違誤？
六、本院之判斷：
㈠按「左列各種所得，免納所得稅︰……個人及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。個人或營利事業出售中華民國六十二年十二月三十一日前所持有股份有限公司股票或公司債，其交易所得額中，屬於中華民國六十二年十二月三十一日前發生之部分。……」「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」「（第1
項）納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。（第2 項）獨資、合夥組織之營利事業應依前項規定辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額；其營利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第十四條第一項第一類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」「（第1 項）納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起十五日內補辦結算申報；其屆期仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。其屬獨資、合夥組織之營利事業者，稽徵機關應於核定其所得額後，將其營利事業所得額直接歸併獨資資本主或合夥組織合夥人之營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。（第2 項）綜合所得稅納稅義務人及小規模營利事業，不適用前項催報之規定；其屆期未申報者，稽徵機關應即依查得之資料核定其所得額及應納稅額，通知依限繳納；嗣後如經稽徵機關調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」「（第1 項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（第2 項）前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。（第3 項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」行為時所得稅法第4 條第1 項第16款、第11條第2 項、第14條第1 項第1 類、第71條第1 、2 項、第79條、第83條分別定有明文。另按財政部75年12月8 日函釋：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」係財政部以中央主管機關之地位，本於所得稅法第14條第1 項規定，為闡明法規原意所為之釋示，核其內容並未增加法律所無之限制，更無違所得稅法立法意旨及租稅法定主義，應可援用。
㈡次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1 第1 項所明定。而「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。」「合夥，因左列事項之一而解散：合夥存續期限屆滿者。合夥人全體同意解散者。合夥之目的事業已完成或不能完成者。」分別為民法第667 條第1 項、第692 條所明定。又「合夥關係之存在與否，應就當事人有無互約出資經營共同事業之客觀事實予以認定，至有無辦理廠商登記，在所不問。」「合夥非要式行為，雖未訂立書據，其合夥亦不得謂未成立」經最高法院64年台上字第1122號及32年上字第4718號著有判例。依上可知，所謂合夥營利事業，係指以營利為目的，2 人以上共同出資經營共同事業之事業體，該事業體雖係須具有持續性及社會功能組織性，惟「持續性」並不以「永續經營」為必要，僅需有相當時間持續為經濟活動，即合於該要件。
㈢基此，所得稅法第4 條第1 項第16款之免稅規定，雖無論係營利事業或自然人個人均適用之，亦即個人或營利事業出售土地，其交易所得均屬免稅所得，惟營利事業之總收入仍應計入該免稅所得，僅該免稅所得不計入課稅所得而已，如營利事業結算後有盈餘時，則其股東、合夥人或獨資資本主自該營利事業分得之盈餘所得，係屬營利所得，屬個人綜合所得之一種，同法既無就該盈餘所得免納所得稅之規定，則依財政部75年12月8 日函釋意旨，自應合併各類所得申報繳納綜合所得稅。至原告主張依財政部84年3 月22日函釋，個人如僅出售土地，應免辦理營業登記，且依所得稅法第4 條第1 項第16款規定，個人出售土地之所得免稅云云，惟查前開財政部函釋，係規範個人提供土地與建設公司合建分屋並出售合建分得之房屋，除符合該說明二之規定者外，均應辦理營業登記；至於個人提供土地以合建分售等方式與建設公司合建者，個人如僅出售土地，應免辦理營業登記事宜。茲查本件原告係以合夥組織之型態，於短期內買進土地與建設公司合建分售營利，雖免辦理營業登記，然仍屬所得稅法第11條第2 項規定之營利事業（詳後述），自難以適用前揭有關個人出售土地之函釋及規定，是原告此項主張，核難憑採。㈣再按財政部依所得稅法第80條第5 項規定授權所訂定之查核準則第24條之2 規定：「營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準，但所有權未移轉登記予買受人以前，已實際交付者，應以實際交付日期為準；兩者皆無從查考時，稽徵機關應依其買賣契約或查得資料認定之。」，且稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度（參見司法院釋字第218 號、第356 號解釋、最高行政法院91年度判字第1867號判決意旨參照）。是所得稅法第83條第1 項規定，即係本於上開意旨所為之立法。而所指帳簿文據，倘係「買賣業」，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2 條第1 款之規定，係指日記簿、總分類帳、存貨明細帳及其他必要之輔助帳簿。又上開帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，此在所得稅法施行細則第81條亦定有明文。另所稱「未能提示」，包括全部未提示，以及提示而不完全、不健全、不相符致無法勾稽者，均包括在內，亦經改制前行政法院著有61年判字第198 號判例闡釋明確。而改制前行政法院57年判字第60號判例所指：「納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定」，亦係指納稅義務人已依法令規定提供齊備應設置之主要帳簿，而依該主要帳簿之記載，已能合法完全勾稽者為前提，始有其適用。如果納稅義務人所提示者，並非依法令規定應齊備之主要帳簿全部，或依其提示之資料，因其記載不詳實，致無從勾稽者，稽徵機關自得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，法意至明。
㈤查原告以其於95年10月3 日簽約，尚未辦理產權移轉登記之系爭土地（97年1 月10日辦理移轉登記），及其兄鄧志平於94年3 月至96年3 月陸續取得之漢中段土地，合計15筆土地，兄弟2 人共同於96年5 月2 日與西環建設公司簽訂合建分售契約（建案名稱：「榮耀天璽」）出售予他人；又原告及其兄鄧志平均同為西環建設公司之董事，而該公司負責人廖志忠為原告之兄，其他董事及監察人亦為原告之親屬，該公司經營興建不動產等業務等情，為兩造所不爭，復有異動索引查詢資料、房屋及土地預定買賣契約書、合建分售契約書、經濟部商業司公司資料查詢等附卷可稽（參見原處分卷第23～175 頁、第176 ～202 頁、第205 ～211 頁、第212 ～216 頁），上情自堪信為真正。查依上情可知，原告及其兄鄧志平2 人，取得系爭土地及漢中段土地與建商即西環建設公司合建之時序甚為緊接，且前揭土地乃為利於建設公司合併規劃建築使用，均屬合建建案基地範圍內之土地，依此可見，原告及其兄鄧志平取得系爭土地及漢中段土地，顯非單純管理個人財產所為土地之取得或移轉，而係具有合建營利之目的甚明。況原告亦自承若干合建之土地面積過小，裸地出售將不值錢，選擇與建商合作，始能提高土地價值，創造建商與地主雙贏等語（參見本院卷第30、31頁），足見原告與其兄鄧志平在短時間內，陸續取得系爭土地及漢中段土地，自始即有與建商合建房屋出售他人予以營利之目的。復查依前揭資料可知，原告及其兄鄧志平2 人均係本件合建之建商西環建設公司之董事，且該公司董事長、監察人等人，亦與原告、鄧志平2 人關係甚為親近，則以原告與其兄鄧志平自94年至96年陸續收購「榮耀天璽」建案所坐落基地範圍內之土地，旋即於96年5 月2 日共同與西環建設公司合建「榮耀天璽」建案共同對外銷售，依其等簽訂之合建分售契約書所示（參見原處分卷第205 ～211 頁），原告與鄧志平為「甲方」，甲方出售土地，西環建設公司興建並出售房屋，土地出售價格由甲方決定，自行委託代表統收價金，又依其等與買方所簽訂之土地預定買賣契約書記載（參見原處分卷第176 ～179 頁、第186 ～189 頁、第194 ～197 頁），原告及鄧志平為「賣方」，就「賣方」所得行使之權利、所應負擔之義務，概均以「賣方」為對象併予規範，並未區分個別之權利與義務，足證原告與鄧志平2 人，就銷售系爭土地及漢中段土地之行為，有一致性之利益，並對整個買賣行為同享權利、共負義務，其2 人間就本件銷售合建土地行為，應屬實質之合夥組織，且係以營利為目的，共同以土地出資經營共同事業之事業體。是依上顯見原告及其兄鄧志平2 人，藉由短期內購地，再於相近時間內，與由其家族成員所構成之西環建設公司，共同合建房屋銷售予他人牟利等一連串為追求利潤所為之規劃及經濟活動，進而取得可觀之收益，其持續性商業行為，與單純個人出售土地行為本質顯不相同，顯非屬單純管理個人財產所為土地之取得或移轉，而係具有合建營利之目的甚明。且原告所有系爭土地及其兄鄧志平所有漢中段土地，經與建設公司合建後，業已提高該土地之可售價值，而非單純裸地之價值，其營利目的至為明顯，雖非永續經營，惟已持續相當時間為經濟活動，足徵原告係以和鄧志平合夥與西環建設公司合建銷售之型態，進行具有經常性及持續性之營利活動。再者，參諸營利事業僅須具備「獨立且繼續從事一定銷售貨物或勞務」之營業行為，即為已足，本質上並未排除未為商業登記之個人或合夥，自不以銷售者設有固定營業場所或具備營業牌號為要件，且營利事業是否存續，取決於其設立目的是否達成，現今社會不乏僅為達成單一特定目的而設立之營利事業，足堪認定「原告與鄧志平合夥組織」就與西環建設公司合建並銷售「榮耀天璽」建案，屬實質之合夥營利事業，而得為獨立之稅捐主體。原告主張其係單純出售系爭土地持分，並未與鄧志平合夥，亦無固定營業場所及營業牌號，自非屬營利事業云云，核不足採；又被告所為前揭認定依據，詳如前述，經核並未援引「房地合一課徵所得稅申報作業要點」作為本件認定依據，原告據此指摘原處分違法云云，乃有誤解，亦難認可採。
㈥次查據原告與西環建設公司所簽訂之合建分售契約書第9 條、第1 條及第5 條雖約定：本約房地一併出售，惟廣告企劃銷售時以房屋銷售為主，所需費用由建商自行負擔，且房屋及土地之價格係由地主及建商各自決定、各自銷售，並各自向承購戶收受價金等情（參見原處分卷第208 ～210 頁），惟因房屋與所坐落之土地應有部分無法分割，西環建設公司對外銷售房屋，必連同其所坐落之土地一併銷售，況衡諸一般預售屋房地買賣交易慣例，買賣雙方皆係以每坪房屋及所坐落土地應有部分之單價或房地總價作為議價之基準，更鮮有同時有建商及地主之代表出面與消費者議價之情形，且依卷附由西環建設公司所提供銷售「榮耀天璽」建案之「建築業售屋資料調查明細表」（參見原處分卷第203 頁）可知，實際上本件合建分售案，土地及房屋之銷售價額均各占總價之70％及30％，此經被告查明在案，且為原告所不爭（參見本院卷第90頁），足徵本件系爭建案銷售時，應係由「原告與鄧志平合夥組織」委由建商即西環建設公司對外銷售及與消費者議定房地總價並成交後，再由「原告與鄧志平合夥組織」與西環建設公司按70％及30％之比例分配各自分得之價款。是原告以上開約定為由，主張其並無須廣告行銷，而無對外營業行為云云，顯與事實不符，亦不足採。
㈦再查原告與鄧志平共同提供系爭土地及漢中段土地與西環建設公司合建並銷售「榮耀天璽」建案，原告與鄧志平為合夥組織營利事業，是原告以營利為目的而與建商合建銷售，其出售系爭土地之所得依所得稅法第4 條第1 項第16款規定雖免納營利事業所得稅，惟其盈餘核屬同法第14條第1 項第1
類規定之營利所得，依規定仍應併計當年度綜合所得總額申報納稅。從而，被告以原告與鄧志平出售系爭土地及漢中段土地，按其所得歸屬年度，依查核準則第24條之2 規定，應以所有權移轉登記日期為準，並因原告未能提示營業成本及費用等證明文件供核，遂依100 年度自「榮耀天璽」建案出售系爭土地及漢中段土地價款809,326,000 元，按「不動產投資興建及租售」業別之同業利潤標準淨利率10％，計算合夥盈餘為80,932,600元，再依原告取得部分比例計算，核定原告之營利所得為22,500,373元（80,932,600元225,003,733 ／809,326,000 ），於法並無違誤。又按「營利事業應課徵營利事業所得稅，而綜合所得稅，則係以個人為納稅義務之主體。個人在營利事業所得之盈餘，為營利所得，應合併其他各類所得，計算課徵綜合所得稅，為所得稅法第13條及第14條所明定。」改制前行政法院49年判字第131 號判例可資參照。茲依前揭所得稅法第14條第1 項第1 類規定，合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額，屬個人之營利所得，至合夥人應分配之盈餘總額，雖應按核定之營利事業所得額計算之，惟因依所得稅法第4 條第1 項第16款規定，無論個人或營利事業出售土地，其交易所得免納所得稅，是「原告與鄧志平合夥組織」出售系爭土地及漢中段土地，本即免納所得稅，且「原告與鄧志平合夥組織」並未依限辦理營利事業所得稅結算申報，亦未提示營業成本及費用等證明文件供核，嗣經被告輔導原告補報補繳個人綜合所得稅後，原告即於103 年12月10日補報100 年度營利所得為22,500,373元。被告於核定原告系爭年度之營利所得（即應分配及所得之盈餘總額）時，於內部先行核算「原告與鄧志平合夥組織」之營利事業所得額後，再以出售系爭土地及漢中段土地之價款，按「不動產投資興建及租售」業別之同業利潤標準淨利率10％，計算原告之營利所得（應分配及所得之盈餘總額）並歸併核定原告個人綜合所得總額，形式上雖因便宜而未作成核定「原告與鄧志平合夥組織」營利事業所得額之書面，惟實質上既已先行核計「原告與鄧志平合夥組織」之營利事業所得額，即與行為時所應適用之所得稅法第14條第1 項第1 類之規定，尚無不合。原告主張被告認定原告與鄧志平成立合夥營利事業，必先有該合夥營利事業之營利事業所得稅結算申報及核定，始有原告合夥人個人綜合所得總額歸併之申報及核定，其稽徵程序有先後之分，惟本件迄未見合夥營利事業所得稅結算申報及核定，卻先有原告個人綜合所得總額歸併之申報及核定，顯有稽徵程序之違誤云云，尚難憑採。
㈧復查被告以103 年12月2 日函：「主旨：台端於96年度提供土地與西環建設股份有限公司合建分售，其出售土地之所得，如符合說明一應歸課營利所得者，請於文到10日內按相關規定自行如實補報土地移轉年度之個人綜合所得稅，請查照。說明：獨資、合夥組織之營利事業或符合個人經常性、連續性以營利為目的，經營不動產買賣，其出售土地之所得，依所得稅法第4 條第1 項第16款規定，免納營利事業所得稅，惟該盈餘屬同法第14條第1 項第1 類規定之營利所得，應併計當年度綜合所得總額申報繳納綜合所得稅。申報時請檢附收取土地款等相關資料。依據財政部103 年4 月7
日台財稅字第10304541490 號函規定進行輔導，台端如係符合說明一規定應課徵營利所得者，請依限至該年度戶籍所在地稽徵機關補申報營利所得；逾期或未申報，除核定補稅外，倘涉及漏稅尚需予裁罰。」等語通知原告（參見原處分卷第2 頁）。由上揭函文可知，係被告就所查得原告出售土地之所得資料，告知原告相關法令規定，並依據財政部之要求，輔導原告如符合應課徵營利所得之要件者，請依限補申報營利所得，其中當然包括提示營業成本及費用之證明文件。原告基於上開輔導通知，即以其出售系爭土地之價款，按「不動產投資興建及租售」業別之同業利潤標準淨利率10％，計算原告之營利所得（應分配及所得之盈餘總額），並於
103 年12月10日補報100 年度營利所得22,500,373元，且補繳稅額8,442,642 元暨自動補繳加計利息292,487 元，而被告亦按原告自動補報之營利所得數額予以核定。顯見原告於收受上開輔導通知後，既按「不動產投資興建及租售」業別之同業利潤標準淨利率10％計算合夥盈餘，並據以補報營利所得，核屬業已向被告為無法提示營業成本及費用等證明文件供核之默示意思表示，是被告縱未再通知「原告與鄧志平合夥」營利事業提示營業成本及費用等帳證供核，即以原告無法提示合夥營利事業之帳證供核，逕按「不動產投資興建及租售」業別之同業利潤標準淨利率10％計算並核算其合夥營利事業之盈餘，與所得稅法第83條第3 項前段之規範意旨尚無違背。是原告主張被告未通知提示合夥營利事業之成本及費用等帳證供核，即認定原告個人並未提示合夥營利事業之帳證，乃依財政部頒同業利潤標準淨利率10％核定本件合夥盈餘，與稽徵程序有違云云，尚難憑採。至所得稅法第79條第1 項前段，則係針對納稅義務人未依規定期限辦理結算申報時所為之規定，與原告前已辦理綜合所得稅結算申報之情形有別，自無該規定適用之餘地，是原告執此指摘被告作成原處分違反稽徵程序，亦有誤會，殊無足採。
㈨綜上所述，原告起訴主張各節，均無可採。被告以原告100
年度綜合所得稅結算申報，漏報源自「榮耀天璽」建案營利所得22,500,373元，而以原處分歸戶核定原告100 年度綜合所得總額為27,771,120元，原處分認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），為無理由，應予駁回。
㈩本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　105　 年　　4　　 月　　7　　 日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　王碧芳
法 官　高愈杰
法 官　陳秀媖
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　105　 年　　4　　 月　　7　　 日書記官 黃玉鈴