臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)104年度訴字第1840號

• 裁判案由: 所得稅法
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 105 年 03 月 10 日

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1840號105年3月3日辯論終結原 告　魏應充
訴訟代理人　洪連盛會計師
王萱雅律師
柯宗佑律師
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳（局長）
訴訟代理人　蔡佩陵
上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國104年10
月1日台財訴字第10413912710號（案號：第10400109號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
被告以原告係味全食品工業股份有限公司（下稱「味全公司」）負責人，味全公司於民國99年度給付在中華民國境內無固定營業場所之營利事業WEI-CHUAN（BVI）.CO.,LTD（下稱「味全BVI公司」）其他所得新臺幣（下同）2,946萬9,539
元（下稱「系爭款項」），未依規定扣繳稅款589萬3,907元，經被告查獲，限期責令補繳短漏扣繳稅款及辦理補報扣繳憑單，原告已依規定期限補繳稅款及補報扣繳憑單，乃按其應扣未扣之稅額裁處0.64倍之罰鍰計377萬2,100元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經財政部以台財訴字第10413912710號（案號：第10400109號）訴願決定駁回
，遂提起本件行政訴訟。。
二、本件原告主張：
㈠味全公司為將優+系列嬰幼兒奶粉銷售至中國大陸，乃先將
系爭產品售予味全BVI公司後，再由味全BVI公司售予廣東省汕頭市長業有限公司（下稱「長業公司」），為此，味全公司與味全BVI公司及味全BVI公司與長業公司先後於97年1月1日及97年4月1日分別簽訂「味全公司商品銷售合約」（下稱「系爭銷售契約」）及「味全公司商品經銷合同」（下稱「系爭經銷合同」）。嗣於98年11月有一批奶粉（下稱「問題奶粉」）遭中國質檢局驗出含有偽陽性阪崎腸桿菌而全數銷毀（下稱「問題奶粉事件」），為避免損失擴大，味全BVI
公司與長業公司及味全公司與味全BVI公司先後於98年12月
25日及99年1月15日分別簽訂協議書，合意解除系爭經銷合
同及系爭銷售契約。
㈡味全公司與味全BVI公司解除系爭銷售契約時，明定味全BVI公司應將庫存8,418箱奶粉（下稱「系爭產品」）運至指定
地點返還予味全公司，並協助味全公司銷毀，而味全公司負有支付味全BVI公司2,946萬9,539元之義務，包括退回味全
BVI公司購買系爭產品之貨款及相關損害賠償。又其中應返
還貨款2,279萬122元部分，味全公司與味全BVI公司係基於
履行解約協議之意思，分別依約返還貨款及貨物，是其情形與贈與無涉，亦非無法律上原因所為之給付，且該款項並非味全BVI公司於中華民國境內取得之其他收益，依所得稅法
第8條第11款、第88條第1項及第89條第1項第2款之規定，伊自不負扣繳義務。
㈢另「維持品牌形象」為從給付義務之一種，味全公司於問題奶粉事件後，未能及時回復品牌形象，且違反從給付義務之行為已至「使經銷商無法達轉售目的」之程度，味全BVI公
司自得解除契約，被告卻稱此屬滯銷損失，而不應由味全公司負擔，顯然忽略是否違反從給付義務與主給付義務之商品是否有瑕疵係屬二事。
㈣姑不論賠償味全BVI公司之進口及運輸費用389萬5,310元或
搭贈成本342萬9,271元，共計622萬9,657元之部分，皆僅止於所受損害而不及所失利益，因所失利益於本件應係指奶粉之轉售利益，即奶粉之零售市價減除奶粉進貨成本，而此轉售利益並未在協議賠償之範圍內，且損害賠償依財政部83年6月16日台財稅第831598107號函釋（下稱「83年6月16日函
釋」）意旨，應區分「所受損害」與「所失利益」，前者免納所得稅，而味全公司支付味全BVI公司622萬9,657元部分
，係就運輸費用以及搭贈成本等所受損害部分為賠償，賠償範圍並未及於轉售利益等所失利益，是依上開函釋意旨，此部分並非味全BVI公司之所得，伊自不負扣繳義務。
㈤再者，被告將本件之資金移轉定性為贈與契約或係無法律上原因之給付，係一種反於常態之特殊情形，且所得之定義係採「純資產增加說」，味全BVI公司所受領之給付若扣除進
貨時所支付之價金及運輸成本等費用後，已無任何餘額，並無任何所得存在，則伊不負任何扣繳義務，而本件之給付金額，若如被告所認係屬贈與或無法律上原因之給付，而非伊須負返還價金及賠償所受損害之責任時，亦屬「法律見解錯誤」之情形，對行為人而言，為避免此種「法律見解錯誤」而採取合法之見解係屬無期待可能，自應認伊有超法規阻卻責任事由之存在，本件不應裁罰等語。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：
㈠味全公司與味全BVI公司簽訂之系爭銷售契約及味全BVI公司與長業公司簽訂之系爭經銷合同，均已載明商品交付後所生之損害，除可歸責於賣方者外，概由買方負責，故其銷售關係為商品買斷之商業模式，而本件系爭產品係味全公司於問題奶粉事件後所生產，並無銷售契約所載之瑕疵及品質問題，且買受當時味全BVI公司及長業公司未向味全公司主張存
有大陸海關核驗事件之瑕疵，是系爭產品之滯銷風險自應由味全BVI公司及長業公司承受，長業公司之滯銷損失不應由
味全公司負擔，則味全BVI公司收取系爭款項，係買賣契約
完成後，味全公司在無產品瑕疵及賠償義務，亦非銷貨退回，即在無法律原因下所為之給付，自非原告所主張賠償長業公司之所失損害。
㈡味全公司98年度營利事業所得稅結算申報，並未以銷貨退回方式處理系爭產品，而係以其他損失列報，是味全公司給付予味全BVI公司系爭款項，核屬所得稅法第8條第11款所定味全BVI公司在中華民國境內取得之其他收益，應依規定課徵
所得稅，則味全公司於給付系爭款項時，依所得稅法第92條第2項規定負有扣繳義務。至味全BVI公司係基於何種法律關係給付予長業公司，則與本件應扣繳稅款之所得認定無涉，且味全BVI公司係在中華民國境內無固定營業場所之營利事
業，味全公司於給付系爭款項時，自應依所得稅法第92條第2項規定，由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率按給付
額扣繳稅款，並於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清。
㈢另依財政部83年6月16日函釋意旨，扣繳與否應以系爭款項
性質屬「所得」為要件，而銷貨退回之退款，為買方退還商品、賣方返還買賣價金，該價金並非所得性質，自非扣繳之範圍，至所受損害之賠償金部分，該款項既屬填補相對人所受損害，可免納所得稅，非屬所得性質，亦非扣繳範圍，至銷售退回是否應以商品瑕疵為限乙節，應視買賣雙方銷售契約內容而定，本件味全公司與味全BVI公司簽訂之系爭銷售
契約，既已載明商品交付後所生之損害，除可歸責於賣方者外，概由買方負責，自是以商品瑕疵為限。再者，原告並未依規定扣繳系爭款項，是依所得稅法第114條第1款之規定，並參據新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，審酌原告已依規定期限補繳應扣未扣稅款補報扣繳憑單等情，按應扣未扣稅額589萬3,907元處以0.64倍之罰鍰計377萬2,100元，經核係已考量原告違章程度所為適切之裁罰，尚無不合等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有補繳各類所得扣繳稅額繳款書影本、裁處書、復查決定及訴願決定影本在卷可稽（答辯卷第6、20、227至233頁、本院卷第13
至23頁），堪認為真正。
五、經核本件兩造爭點為：被告以味全公司於99年度給付味全BVI公司其他收益2,946萬9,539元，原告未依規定扣繳稅款589萬3,907元，乃限期責令原告補繳短漏扣繳稅款及辦理補報
扣繳憑單；並以原告已依限補繳稅款及補報扣繳憑單，乃按其應扣未扣之稅額，裁處原告0.64倍之罰鍰計377萬2,100元，是否違法？本院判斷如下：
㈠扣繳稅款部分：
1.按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……十一、在中華民國境內取得之其他收益。」「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二、……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。……」「前2項各類所得之扣繳率及扣繳辦法，由財政
部擬訂，報請行政院核定。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：……二、……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為……事業負責人……」及「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗後，發給納稅義務人。」行為時所得稅法第3條第3項、第8條第11款、第88條第1項第2款、第3項、第89條第1項第2款及第92條第2項分別
定有明文。且「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：……十、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前9款所列各類所得以外之所
得，按給付額扣取20%。……」則為財政部依所得稅法第
88條第3項規定授權所訂定之行為時各類所得扣繳率標準
第3條第1項第10款所明定。
2.次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」行為時所得稅法第24條第1項定有明文，此即收入與成本費用配
合原則之具體規定。前開規定之損失，由其立法意旨觀之，並應以合理且必要者為限，始得自收入總額中予以減除。次按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」所得稅法第38條亦定有明文。惟依此規定，尚不得謂營利事業經營本業及附屬業務之損失，皆得列為損失，此乃論理之當然結果；其本業及附屬業務之損失，得否列為損失，仍應依所得稅法第24條及相關租稅法令決之，且應以合理必要為限。
3.又按「外銷損失：一、營利事業經營外銷業務，因解除或變更買賣契約致發生損失或減少收入，或因違約而給付之賠償，或因不可抗力而遭受之意外損失，或因運輸途中發生損失，經查明屬實者，應予認定。其不應由該營利事業本身負擔，或受有保險賠償部分，不得列為損失。二、外銷損失之認定，除應檢附買賣契約書（應有購貨條件及損失歸屬之規定）、國外進口商索賠有關文件、國外公證機構或檢驗機構所出具足以證明之文件等外，並應視其賠償方式分別提示左列各項文件：……三、外銷損失金額每筆在新臺幣90萬元以下者，得免附前款規定之國外公證或檢驗機構出具之證明文件。」為營利事業所得稅查核準則（下稱「查核準則」）第94條之1所規定。上開查核準則係
財政部依所得稅法第80條第5項規定之授權，為執行所得
稅法正確計算營利事業所得額之必要，對於有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項所訂定之法規命令，其中第94條之1第2款之規定，乃對於外銷損失之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業，避免因外銷損失查證不易而浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，自得予適用（最高行政法院100年度判字第1017號判決意旨參照）。
4.復按查核準則第103條規定：「其他費用或損失：一、公
會會費及不屬以上各條之費用，皆為其他費用或損失。二、下列其他費用或損失，可核實認定：……。三、其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普通收據。」可知，本條所謂之「其他費用或損失」，係指公會會費及同準則第71條至第102條所例示各
種費用及損失以外之費用及損失，始足當之。易言之，營利事業為經營本業或附屬業務所生之費用或損失，性質上如屬查核準則第71條至第102條所例示之費用或損失，即
非屬同準則第103條所指「其他費用或損失」之範圍，且
不因該費用或損失是否符合法定要件，抑或營利事業能否提示各該規定所定之有關憑證或證據，而有所不同。
5.經查：
⑴味全公司為將優+系列嬰幼兒奶粉銷售至中國大陸，乃
於97年1月1日與味全BVI公司簽訂系爭銷售契約（本院
卷第150至153頁），味全BVI公司再於97年4月1日與長
業公司簽訂系爭經銷合同（本院卷第154至158頁）。嗣於98年11月間有一批問題奶粉遭中國質檢局驗出含有偽陽性阪崎腸桿菌而全數銷毀（答辯卷第79至83、93至94頁）。
⑵味全公司與味全BVI公司於99年1月15日簽訂協議書（下稱「系爭協議書」），約定將系爭產品退回味全公司，且運送至味全公司指定之地點（杭州市經濟技術開發區10號大街502號）直接銷毀，味全公司則同意退還貨款
（包括產品成本、進口關稅、促銷費用等）共美金92萬2,018元予味全BVI公司（本院卷第159至160頁）。味全公司嗣於99年1月26日將美金92萬2,018元（折合新臺幣為2,946萬9,539元即系爭款項）匯予味全BVI公司（答
辯卷第91至92頁）。且味全公司於99年度營利事業所得稅結算申報時，將上開支付予味全BVI公司之美金92萬
2,018元，換算為2,901萬9,779元（其與系爭款項之差
額部分則係匯率差異所致）全數列報為「其他損失」（外銷奶粉報廢損失）（答辯卷第109、103頁）。
⑶惟依原告所述，味全公司係因問題奶粉事件而違反「維持品牌形象」之從給付義務，且未能及時回復品牌形象，已至「使經銷商無法達轉售目的」之程度，味全公司始與味全BVI公司簽訂系爭協議書，除解除系爭產品之
買賣契約，返還該部分價款，並賠償味全BVI公司所受
之損失，共美金92萬2,018元等語。足徵味全公司基於
系爭協議書而對味全BVI公司所負之給付義務，係經營
外銷業務，「因解除買賣契約致發生損失」及「因違約而給付之賠償」，核屬查核準則第94條之1所定之「外
銷損失」性質甚明。味全公司於99年度營利事業所得稅結算申報時，卻將上開支付予味全BVI公司之美金92萬
2,018元（換算為2,901萬9,779元）全數認列為「其他
損失」（外銷奶粉報廢損失），揆諸前揭規定及說明，已於法不合。
⑷又味全公司於99年度營利事業所得稅結算申報時，就上開支付予味全BVI公司美金92萬2,018元之「外銷損失」，並未提示查核準則第94條之1第2款所定國外進口商索賠有關文件、國外公證機構或檢驗機構所出具足以證明之文件，被告自難予認定。
⑸況味全公司與味全BVI公司簽訂之系爭銷售契約第4條第3款後段及第5條第1款，業已約定商品交付後所生之損
害，除可歸責於味全公司及在保存期限內之變質者，由味全公司負責回收、更換及負擔退換貨費用外，概由味全BVI公司負責（本院卷第152頁），亦即系爭銷售契約係採取商品買斷之商業模式。而系爭產品均係於味全公司問題奶粉事件（生產日期為97年9月10日，檢驗日期
為97年11月7日，答辯卷第83頁）後所生產者（答辯卷
第147頁），產品並無銷售契約所載之瑕疵及品質問題
，為原告所自承在卷（本院卷第190頁），且味全BVI公司買受系爭產品時業已發生問題奶粉事件，惟味全BVI
公司非但未主張味全公司因違反「維持品牌形象」之從給付義務致無法轉售而應負債務不履行義務，反而仍決意繼續向味全公司購買系爭產品，則系爭產品之滯銷風險自應由味全BVI公司承擔，且味全BVI公司之經銷商長業公司之滯銷損失亦不應由非契約當事人之味全公司負擔。從而，味全公司在系爭產品無瑕疵，亦不負債務不履行責任之情形下，就本不應由其本身負擔之義務，縱依系爭銷售契約第7條約定之「爭議與仲裁」程序，與
味全BVI公司簽訂協議書，承諾並給付系爭款項，其本
質上亦非屬因「違約」解除契約所返還之價金及損害賠償，則依前揭查核準則第94條之1第1款後段之規定，自不得列為外銷損失。
⑹味全BVI公司取自味全公司之系爭款項，本質上既非屬
味全公司因違約解除契約所返還之價金及損害賠償，核屬行為時所得稅法第8條第11款所定「在中華民國境內
取得之其他收益」，則依同法第3條第3項規定，應依同法規定課徵營利事業所得稅。又味全BVI公司係在中華
民國境內無固定營業場所或營業代理人之營利事業（答辯卷第312至313頁），且原告為味全公司之負責人，則於味全公司給付系爭款項時，自應依前揭行為時所得稅法第88條第1項第1款、第89條第1項第2款、第92條第2
項及行為時各類所得扣繳率標準第3條第1項第10款之規定，由扣繳義務人即原告於給付時，依扣繳率20%按給
付額2,946萬9,539元扣繳稅款，並於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，且此一扣繳義務，為公法上之義務，除法律另有規定外，自不得由當事人另行約定變更扣繳義務人即原告應履行之義務。從而，被告據以核定原告應扣繳稅額為589萬3,907元（29,469,539×20%=5,893,907），洵屬有據。復查決定及訴願決定
就此部分遞予維持，俱無不合，原告就此部分訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
㈡罰鍰部分：
1.按司法院釋字第673號解釋理由書針對所得稅法第114條第1款扣繳義務人未履行扣繳及申報義務之處罰規定，闡明
：「扣繳為稽徵機關掌握稅收、課稅資料及達成租稅公平重要手段，扣繳義務人如未扣繳或扣繳不實，或未按實申報扣繳憑單，不僅使稅源無法掌握，影響國家資金調度，亦造成所得人易於逃漏稅。尤以所得人為非中華民國境內居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業，係以就源扣繳作為主要課稅手段，倘扣繳義務人未依規定辦理扣繳稅款，可能導致逃漏稅之結果，損及國家稅收。78年12月30日修正公布及90年1月3日修正公布之所得稅法第114條第1款（90年1月3日僅就同條第2款而為修正，第1款並未修正）規定：『扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款
，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。』（下稱系爭所得稅法第114條第1款規定
）（98年5月27日修正公布之本款規定，已將前、後段處1倍、3倍之罰鍰，分別修正為1倍以下、3倍以下之罰鍰）
於扣繳義務人未依所得稅法第88條規定扣繳稅款者，限期責令其補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，並予以處罰，以督促為扣繳義務人之機關、團體主辦會計人員、事業負責人依規定辦理扣繳稅款事項，乃為確保扣繳制度之貫徹及公共利益所必要。違反行政法上之義務應如何制裁，本屬立法機關衡酌事件之特性、侵害法益之輕重程度以及所欲達到之管制效果，所為立法裁量之權限，苟未逾越比例原則，要不能遽指其為違憲（本院釋字第517號
解釋參照）。上開責令補繳稅款及補報扣繳憑單暨處罰之規定中，基於確保國家稅收，而命扣繳義務人補繳應扣未扣或短扣之稅款，扣繳義務人於補繳上開稅款後，納稅義務人固可抵繳其年度應繳納之稅額，然扣繳義務人仍可向納稅義務人追償之（所得稅法第71條第1項前段、第94條
但書規定參照），亦即補繳之稅款仍須由納稅義務人負返還扣繳義務人之責，是責令扣繳義務人補繳稅款及補報扣繳憑單部分，並未對扣繳義務人財產權造成過度之損害。而扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單者，因所造成國庫及租稅公平損害情節較輕，乃按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰，處罰尚未過重
；其於通知補繳後仍拒未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款者，因違反國家所課予扣繳稅捐之義務，尤其所得人如非中華民國境內居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業，扣繳義務人未補繳稅款，對國家稅收所造成損害之結果，與納稅義務人之漏稅實無二致，且又係於通知補繳後仍拒未補繳，違規情節自較已補繳稅款之情形為重，乃按上開稅額處3倍之罰鍰
，其處罰尚非過當。準此，系爭所得稅法第114條第1款規定，限期責令扣繳義務人補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單部分，暨就已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之
罰鍰部分；就未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰部分，尚未牴觸憲法
第23條之比例原則，與憲法保障人民財產權之意旨無違，亦無違背憲法第7條平等權、第19條租稅法律主義可言。
」
2.次按「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於限
期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。……
」為行為時所得稅法第114條第1款所明定。可知，依所得稅法第88條及第92條規定，扣繳義務人負有扣取、繳納稅款及申報、填發扣繳憑單之義務，凡扣繳義務人違反扣繳義務，即符合同法第114條第1款規定之處罰構成要件，並依其有無於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單，而應分別按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下
或3倍以下之罰鍰。是扣繳義務人如未依所得稅法第88條
規定扣繳稅款，縱其嗣後業已依限補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，惟因扣繳義務人原本未履行扣繳義務，使稅捐稽徵機關無法確實掌握稅源，並影響國家資金之調度，更增加所得人易於逃漏稅之危險，而可能損及國家稅收，足見扣繳義務人祇要違反扣繳稅款義務即符合所得稅法第114條第1款規定之處罰構成要件。本件味全公司給付味全BVI公司之系爭款項，核屬味全BVI公司在中華民國境內取得所得稅法第8條第11款所稱之其他收益，原告
既係味全公司之負責人，為所得稅法第89條第1項第2款所定之扣繳義務人，即應依同法第88條及第92條規定，於給付系爭款項時，按給付額20%扣取稅款，並於代扣稅款之
日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗後，發給納稅義務人，惟原告並未依規定扣繳系爭稅款，業如前述，業已違反所得稅法第88條第1項第2款之規定，惟嗣已依被告所定期限補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單（答辯卷第6至8頁），而該當現行所得稅法第114條第1款前段所定之裁罰要件。
3.復按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」準此，違反行政法上義務之處罰，除須具備客觀之違規行為外，尚以其行為具有故意或過失為必要。而所謂故意，係指行為人對於構成違規之事實及該事實係屬違規，明知並有意使其發生者（直接故意），或行為人對於構成違規之事實，預見其發生而其發生並不違背其本意，且知悉該事實係屬違規者（間接故意）而言；所謂過失係指行為人雖非故意，但按其情節應注意，並能注意，而不注意者（無認識之過失），或行為人對於構成違規之事實，雖預見其能發生而確信其不發生者（有認識之過失）而言。經查：
⑴按所得稅法設有就源扣繳制度，責成特定人為扣繳義務人，就納稅義務人之所得，於給付時依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，在法定期限內，向國庫繳清，並開具扣繳憑單彙報該管稽徵機關，及填具扣繳憑單發給納稅義務人；此項扣繳義務，其目的在使國家得即時獲取稅收，便利國庫資金調度，並確實掌握課稅資料，為增進公共利益所必要。此項扣繳義務，立法機關自得在符合比例原則之前提下，斟酌可有效貫徹上開扣繳制度之人選而為決定（司法院釋字第673號解釋理由書參照
）。是扣繳義務之建置，為稽徵機關掌握稅收、課稅資料及達成租稅公平重要手段，扣繳義務人如未扣繳或扣繳不實，或未按實申報扣繳憑單，不僅使稅源無法掌握，影響國家資金調度，亦造成所得人易於逃漏稅。尤以所得人為非中華民國境內居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業，係以就源扣繳作為主要課稅手段，倘扣繳義務人未依規定辦理扣繳稅款，可能導致逃漏稅之結果，損及國家稅收。而事業負責人代表事業執行業務，實際負該事業經營成敗之責，有關財務之支出，包括所得稅法上之扣繳事項，自為其監督之事務，有可以成為扣繳義務人之適當理由。進而限期責令其補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，並予以處罰，以督促扣繳義務人依規定辦理扣繳稅款事項，乃為確保扣繳制度之貫徹及公共利益所必要。
⑵原告為味全公司之負責人，自應了解並注意其身為味全公司負責人之義務包括稅務上之義務，對外代表公司，對內綜理公司業務，具備命令監督會計部門確實於給付時依法執行扣繳義務之職權，且此種行業之營運方式為其專業，其不僅應了解市場訊息，更應注意與其行業相關之法令規範（包括稅法上所負扣繳義務），依法忠實執行其負責人之職務；且按其情節亦無不能注意之情事，詎竟未予注意，於味全公司99年度給付境外營利事業味全BVI公司系爭款項時，未依行為時所得稅法第88條
規定於給付時辦理扣繳稅款，經被告限期通知其補繳補報時，始依限辦理補繳補報，核其情節，尚難謂無過失，則依上開行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。原告主張伊因「法律見解錯誤」，難以期待伊採取合法之見解，應認原告有「超法定之阻卻責任事由」之存在，被告不應據此裁罰云云，洵不足採。
4.復按「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1條之1第4項定有明文。行為時
即財政部103年4月16日台財稅字第10304542180號令修正
發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱「裁罰倍數參考表」）關於所得稅法第114條第1款部分規定：「……二、扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單……：……㈢應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣20萬元，處0.8倍之罰鍰。……八、應
依第2點至第7點處罰案件，於查獲之日前5年內未曾查獲
有違反第88條規定情事者（但經查屬故意者，不適用之）。依第2點至第7點規定之倍數酌減20%處罰。」（103年8
月8日、同年11月3日、104年5月7日、104年12月4日及105年2月5日就此部分並未修正）。且該裁罰倍數參考表使用須知第4點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅
法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」上開裁罰倍數參考表及使用須知係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、遺產及贈與稅、娛樂稅、房屋稅、契稅、使用牌照稅法、印花稅法、土地稅法、營業稅法、特種貨物及勞務稅條例、菸酒稅法等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰數額或倍數，復就行為人有無依限補報扣繳憑單及補繳稅額、應扣未扣或短扣之稅額是否在20萬元以下、是否故意違章、於查獲之日前5年內是否
曾經查獲有違反第88條規定情事等不同態樣分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸（最高行政法院93年判字第309號判例要旨參照），稅捐稽徵機關自
得援引上開裁罰基準及使用須知作為裁罰處分之依據。
5.再按行政機關行使裁量權，並非不受任何拘束，其裁量權之行使，除應遵守一般法律原則（如誠實信用原則、平等原則、比例原則）外，亦應符合法規授權之目的，並不得逾越法定之裁量範圍（行政程序法第4條、第6條、第7條
、第8條、第10條參照）。又行政罰法第18條第1項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」且98年5月27日修正公布所得稅法第
114條第1款規定之立法理由亦載明：「考量個案之違章事實情形不一，不宜逕採劃一之處罰方式，爰修正第1款處
罰倍數為1倍以下或3倍以下，以利稽徵機關得按個案違章情節輕重，彈性調整其罰度」等語。準此，稅捐稽徵機關於適用所得稅法第114條第1款規定裁處罰鍰時，自應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益等情節，並注意使罰責相當，以符合比例原則，且宜考量受處罰者之資力，避免造成個案顯然過苛之處罰，逾越處罰之必要程度，否則即有裁量怠惰或濫用之違法。又前揭所得稅法第114條第1款規定罰鍰最高倍數1倍或3倍固取決於扣繳義務人是否已依限期補繳稅款及補報扣繳憑單，惟縱使應適用「按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰」，仍應於「1倍以下」為適法之裁量，尤其在扣繳義務人因誤解給付款項之性質致漏未扣繳之情形，行政機關如僅因扣繳義務人漏未扣繳稅款，而不問其漏未扣繳之原因，即一律依裁罰倍數參考表予以裁罰，實有違責罰相當原則。蓋所謂「違反行政法上義務行為應受責難程度」，除於主觀上區分直接故意、間接故意、重大過失、具體輕過失及抽象輕過失之外，並應對於客觀上造成違反行政法上義務結果之原因，分別其可以歸責之程度。故稽徵機關適用裁罰倍數參考表使用須知第4點
規定，對於「違章情節重大或較輕」者，加重或減輕其罰至稅法規定之最高限或最低限為止時，除應審酌行為人主觀上故意或過失之情節外，尚應注意分辨客觀上違章情節之輕重，包括其對於造成違反行政法上義務結果之原因可以歸責之程度、違章行為所生影響及所得利益。如果僅審酌其主觀上係過失，而未區分其過失之情節，並忽略其客觀上違章情節亦屬輕微，以致減輕之罰度，未充分反映其應承擔責任之程度，仍構成裁量怠惰之違法。又縱認行為人有過失，如果係因不瞭解法規之適用，而不知其行為違反行政法上義務者，依行政罰法第8條規定，雖不得因不
知法規而免除行政處罰責任，但按其情節，得減輕或免除其處罰（該法條立法說明參照），並有行政罰法第18條第3項規定：「依本法規定減輕處罰時，裁處之罰鍰不得逾
法定罰鍰最高額之2分之1，亦不得低於法定罰鍰最低額之2分之1；同時有免除處罰之規定者，不得逾法定罰鍰最高額之3分之1，亦不得低於法定罰鍰最低額之3分之1。但法律或自治條例另有規定者，不在此限。」之適用。經查：⑴味全公司因發生問題奶粉事件損及商譽，惟味全BVI公
司及長業公司仍執意繼續向味全公司購買奶粉，致品質無瑕疵之系爭產品滯銷，長業公司因此受有損害，並據以向味全BVI公司要求退貨及求償，味全BVI公司再轉向味全公司要求退貨及求償，雖依味全公司與味全BVI公
司所簽訂之系爭銷售契約第4條第3款後段及第5條第1款之約定，味全BVI公司應就其誤判風險之結果自負其責
，味全公司無庸負債務不履行責任等情，已如前述。
⑵惟因長業公司確因系爭產品滯銷而受有損失，且與味全BVI公司簽訂協議書獲給付退貨款及賠償（答辯卷第187至189、86至88頁），味全BVI公司亦因此而受有損失，轉而向味全公司要求退貨及求償，味全公司則因「誤認」其就該損失應負債務不履行責任，而與味全BVI公司
簽訂協議書並給付同額之退貨款及賠償（答辯卷第190
至191、91至92頁），長業公司且將系爭產品退運至味
全公司指定之處所（答辯卷第84至85頁），並由味全公司委任之會計師會盤監毀情形並於當地直接銷毀（答辯卷第103、95至100頁），且會計師嗣後出具之查核報告亦認味全公司99年度營利事業所得稅結算申報「其他損失」（外銷奶粉報廢損失）部分「尚屬合理」（答辯卷第109至110頁）等情，則原告基此誤認之事實，亦誤認其就味全公司給付味全BVI公司之系爭款項，非屬「在
中華民國境內取得之其他收益」之性質，而未扣繳稅款，即係因不瞭解行為時所得稅法第8條第11款、第88條
及第92條規定對味全公司所給付系爭款項之適用，而不知其行為違反行政法上義務，揆諸前開說明，雖其「不知」尚難謂無過失；惟依行政罰法第8條規定，雖不得
因不知法規而免除行政處罰責任，惟按其情節，得減輕或免除其處罰；於選擇減輕處罰時，並有行政罰法第18條第3項後段規定：「同時有免除處罰之規定者，不得
逾法定罰鍰最高額之1/3，亦不得低於法定罰鍰最低額
之1/3。」之適用。是原處分未審酌原告係因不瞭解法
規之適用，而不知其行為違反行政法上義務，以致未適用行政罰法第8條及前引第18條第3項規定，已有違誤。⑶又被告曾以102年8月1日財北國稅中北綜所一字第1020657352號函就味全公司於99年度給付「長業公司」（按
應為「味全BVI公司」之誤）「國外賠償款」即系爭款
項，限期責令原告於102年8月30日前補繳及補報扣繳憑單事宜，並檢附補繳各類所得扣繳稅額繳款書予原告（答辯卷第115至117頁），嗣經味全公司於102年8月8日
檢附相關資料向被告提出陳述說明書後（答辯卷第118
至127頁），被告始以102年10月15日財北國稅中北綜所一字第1020659628號函就味全公司於99年度給付味全BVI公司之系爭款項，重行認定其與「損害賠償」（填補
所受損失）無涉，核屬其他所得，再限期責令原告於102年11月10日前補繳及補報扣繳憑單事宜，並作廢其前
揭102年8月1日函文及所附補繳各類所得扣繳稅額繳款
書，另行檢附1份補繳各類所得扣繳稅額繳款書予原告
（答辯卷第128至129頁）。可知，本件味全公司給付之系爭款項，是否屬於味全BVI公司依所得稅法第8條第11款所定「在中華民國境內取得之其他收益」之性質，以及原告應否扣繳稅款一節，在稽徵實務上如何妥當解釋適用亦非易事，原告過失情節，確較一般情形為輕微。況原告並非納稅義務人，僅係扣繳義務人，其乃無償代替國家從事確保稅源之工作（無償之行政助手），不論因任何理由而有違反扣繳義務之情事，均無任何獲利可言。依行政罰法第18條第1項規定，上揭事項均為裁處
罰鍰應審酌之重要因素，稽徵機關於具體個案中，即須予逐一考量，妥適酌定裁罰倍數，始為適法。惟被告作成罰鍰處分時，漏未斟酌考量上揭重要事項，容有應考量而未考量之裁量瑕疵存在。
6.末按對於違反行政法上義務之裁罰性行政處分，若涉及行政裁量權之行使者，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，行政法院不應代替原處分機關行使行政裁量權，而應由行政機關行使之。本件被告作成罰鍰處分時，依上說明，未斟酌原告縱有過失，其情節尚屬輕微，且客觀上可歸責程度亦屬輕微，以及其無償代替國家從事確保稅源之工作，不論因任何理由而有違反扣繳義務之情事，均無任何獲利等因素，容有裁量怠惰情事，且僅以原告過失應扣未扣之稅額超過20萬元，原應處0.8倍之罰鍰，惟因於查
獲之日前5年內未曾查獲原告有違反所得稅法第88條規定
情事，乃依裁罰倍數參考表規定之倍數酌減20%（即按應
扣未扣稅額裁處0.64倍之罰鍰計377萬2,100元），亦難謂符合責罰相當原則，而逾越處罰之必要程度，於法未合。原處分就此部分既有違誤，訴願決定予以維持，亦有未合，應由本院就此部分予以撤銷，著由被告另為適法之復查決定。從而，原告訴請撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於罰鍰部分，即屬有據，為有理由，此部分應予准許。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中　　華　　民　　國　 105　　年　　3 　　月　　10　　日臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官　 曹瑞卿
法 官　 王俊雄
法 官　 張國勳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　105　 年　　3　　 月　　10　　日書記官 陳可欣