臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)104年度訴字第1875號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 105 年 12 月 22 日

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1875號105年12月8日辯論終結原 告　達闊環境工程股份有限公司
代　表　人　郭泰宏（董事長）
訴訟代理人　吳宏城　律師
黃若婷　律師
張本立　律師
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　王綉忠（局長）
訴訟代理人 江方琪
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104年10月
6日台財訴字第10413947710號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告之代表人原為李慶華，於訴訟繫屬中依序變更為吳英世、王綉忠，茲據變更後之新任代表人吳英世、王綉忠，具狀聲明承受訴訟（本院卷第246、288頁），均核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告於民國95年9月至98年12月間無進貨事實
，取具邦洲海事股份有限公司（下稱邦洲公司）、百景造形工程有限公司、潤記營造有限公司、喬東企業有限公司、勢豐實業股份有限公司、富淵工程有限公司、環中實業股份有限公司、駿川企業有限公司、肯登科技有限公司（下稱百景公司、潤記公司、喬東公司、勢豐公司、富淵公司、環中公司、駿川公司、肯登公司）、華源企業社及天價企業社等11家營業人開立之統一發票共38紙，銷售額合計新台幣（下同）68,457,141元，營業稅額3,422,859元，作為進項憑證，
申報扣抵銷項稅額，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）查獲後，通報被告函轉所屬桃園分局審理違章屬實，以102年10月4日財營業字第H3940102003296號裁處書（下稱裁處書），核定補徵營業稅額3,422,859元，並按所
漏稅額處以2.5倍之罰鍰8,557,147元。原告不服，申請復查結果，被告以原告與百景公司於95年12月6日之銷售額2,380,952元（字軌號碼QU54012907，稅額119,048元）確有交易
事實，以104年4月2日北區國稅法一字第1040005547號復查
決定書（下稱復查決定書）重行計算核定補徵營業稅額3,303,811元，原核定補徵營業稅額3,422,859元應予追減營業稅額119,048元及罰鍰297,620元，原告仍表不服，提起訴願遭駁回，遂就其餘10家營業人開立之統一發票計37紙，提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠訴外人陳塊自91年間起至99年3月間止，擔任原告公司之總
經理；訴外人邱士菁則自92年起至99年間止，擔任原告公司管理部經理。自95年9月至98年12月間，陳塊及邱士菁二人
利用職務之便，與第三人邦州公司等11家營業人基於共同犯意聯絡，以開立不實發票方式（銷售額合計6845萬7141元）侵占原告資產。原告遭陳塊及邱士菁欺瞞，誤將前開發票作為進項憑證，並申報扣抵銷項稅額342萬2859元。原告於99
年7月14日提起刑事告訴，被告經臺北市調查處通報上情，
以系爭裁處書裁處原告除應補繳342萬2859元漏稅額，並處
以漏稅額2.5倍即855萬7147元之罰鍰。茲以本件開立不實發票之行為係陳塊及邱士菁等人所為，自不能將渠等職務範圍外之行為認定為原告所為，是原告並未以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐。按公司法第8條第2項規定可知，公司經理人代表公司之前提係以「執行職務範圍內」之事務為限，就「職務範圍外之事務」經理人自不能代表公司。訴外人陳塊及邱士菁等人上開行為顯已逾越執行職務範圍；渠等犯行亦經法院判決認定有罪，自不能認定係原告之行為。再者，渠等人之「侵占犯罪故意」與原告是否有「逃漏稅捐故意」，兩者之認定自非同一，被告未審酌該開立不實發票、逃漏稅捐之行為是否屬公司經理人之職務範圍內，亦未考量本件原告是否有逃漏稅捐故意，僅單憑開立不實發票乙節即遽認原告係故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐，自屬無據。
㈡原告歷年來均提供完整詳實資料供專業會計師辦理稅捐之申報，應可認已盡注意義務，而無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之犯意，且原告就95年至96年間應申報之稅捐均已於規定期間內申報完竣，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項規定，本案核課期間應為五年，則核課期間至101年12月即屆至，被告遲至102年10月4日始裁處原告應補繳稅額及罰鍰，已逾核課期間。
㈢縱令被告之裁處尚未逾越核課期間（惟原告否認之），依臺灣高等法院103年度上重訴字第30號刑事判決（下稱刑事判
決）內容可知原告與喬東公司及環中公司間確有交易事實，被告將原告與上開公司如附表所示多筆往來之交易發票列入補徵營業稅額之範圍，自屬違誤。爰說明如下：
1.喬東公司部分（參原處分卷第52頁不實進項明細表項次六）：
⑴依刑事判決理由欄第陸、二、（四）記載：「被告二人就起訴書附表（原證十一）編號7所示之97年9月8日、98年8月25日之發票部分：…達闊公司支出前揭安裝費及顧問技術服務費用給達闊公司等情，業經證人陳小永於調查局詢問時證稱：達闊公司向善哉公司購買幫浦等工程機械，同時請伊提供機械安裝等技術服務，支付予伊10萬元的服務費，所以伊開立喬東企業公司的發票給達闊公司，當時以現金支付，當初是我親自到該公司會計部門簽收的，30萬元是因陳塊請伊協助達闊公司與客雅案的設計廠商溝通技術文件以通過審查，該筆30萬元伊達闊公司用匯款方式匯給伊等語(見F3卷第29-30頁)，於偵查中對於其勞務提供
之細節亦能清楚供述（見A1卷第315頁）並與陳塊所述相
符，並有達闊公司與善哉公司之訂購單1紙在卷可憑（見
同上卷第33頁），而喬東公司從事機械買賣業，與陳塊有長久合作關係，衡情被告陳塊找喬東公司安裝及提供相關技術服務，應屬合理…就外復查無其他積極證據足以證明此二筆服務內容虛偽不實，公訴人起訴被告二人就此部分與陳小永有犯意聯絡與行為分擔，罪證容有未足」（參原證九第20頁第（四）點），可知就如附表喬東公司編號1
、2所示金額列入一併計算補徵之營業稅額，顯有違誤。
⑵又依刑事判決理由欄第陸、二、（五）、4記載：「起訴
書附表編號7部分：喬東公司之負責人陳小永確曾協助達
闊公司就其向善哉公司之購買之幫浦等工程機械提供機械安裝等技術服務，且達闊公司在大陸自來水廠BOT工程遭
到刁難，因其認識大陸高層而協助處理，陳塊因而支付其處理之費用94萬5千元…亦經證人陳俊廷於本院審理時證
稱：德清縣武康鎮自來水廠是資金不到位，中國大陸強制進行清算，後來有跟大陸協調好，有復工及完工等語明確（見本院卷四第3頁反面至第4頁），有匯款單、付款憑單、喬東公司彰化銀行大安分行000000000000帳戶交易明細影本在卷可憑（見Ｆ9卷第18、10、14、E1卷第100至101
頁），雖證人陳小永無從提出單據以充分說明其支出之內容，然查：就機械安裝部分其持有善哉公司與達闊公司之訂購單據，時間在96年6月25日，佐以喬東公司主要經營
項目為機械設備買賣，而證人陳小永並能明確指出其參與技術服務之細節並確實收受前開服務費用或佣金，而關於大陸自來水廠案之特別支出部分，係工程施工期間向有關單位疏通之支出，依常理不可能有合法之單據可以核銷，至於所謂參與技術服務部分，由於金額不大，被告陳塊與證人陳小永未能訂定書面合約，而逕以發票請款報支，亦難認不合常理…復查無其他積極證據足以證明被告二人與陳小永有何故舊親誼或有何債權、債務關係，自應為有利於被告二人之認定，而將此部分之支出認係為達闊公司工程需要所為之支出」（參原證九第22頁第4點），可知刑
事判決認定原告與喬東公司間就如附表喬東公司編號3、4、5計三張發票，確有實際交易，被告將此部分金額列入
計算補徵之營業稅額，亦屬違誤。
2.環中公司部分（原處分卷第52頁不實進項明細表項次第11部分）：依系爭判決理由欄第陸、二、(五)、5記載：「起訴
書附表編號20部分：達闊公司與環中實業公司就工程案確有合作關係，業經告訴人於其提出之帳務往來明細表中指明雙方因合作關係而有民事糾紛等語，有帳務往來明細1份在卷
可憑（見本院卷一第209至211頁）…而證人范名俊於原審審理時復證稱：伊跟達闊公司合作過很多案子，陳塊在94年左右來找伊說要投標竹北及客雅案，因同時要開標且資金不夠，所以拜託伊出投標金，但伊希望相對獲得報酬，所以伊與陳塊談二個案件總額20幾億，伊想辦法籌錢讓達闊投標，合作契約是投標後才簽立的，因為伊希望一半的工程讓伊公司做，但被告陳塊認為太多，所以用還款的方式，以20億的百分之4計算，就是8千萬元，給付環中公司業務費用，實際上達闊公司也付到8千多萬元，伊也有開900萬的票讓達闊公司票貼，後來有領回900萬元，這筆900萬與另筆250萬元是前
開業務費用的一部分，這裡的業務費用是達闊公司給的，不是陳塊個人，伊與陳塊個人並無私人借貸關係，伊有要求陳塊跟戴錦明報告，8千多萬有1750萬元是達闊公司還伊押標
金，但1750萬元是匯到邱士菁個人帳戶，邱士菁說要用股東往來方式等語明確（見原審卷四第88至90頁），並經其於本院審理時證稱：上證7所示支票是因為與達闊有合作關係，
但達闊沒有按原來承攬契約約定執行，所以達闊公司應該要付業務費用，就用投資還款名目交付其公司8千多萬元，雙
方對帳過也都付清了等語（見本院卷二第106、107頁）…此外復有工程合約、會議紀錄、匯款單在卷可憑（見Ｄ4卷第
10至22頁、Ｃ1卷第40至44頁），是此部分發票上所載金額
不得認係被告二人侵占之金額」（參原證九第22頁第5點）
，可知刑事判決認定原告與環中公司間附表所示發票號碼
UU54515354之發票有交易事實，被告將之列入計算補徵之營業稅額，顯有違誤。
㈣按「有責任始有處罰」乃現代法治國家之基本原則，行政罰法爰於第7條第1項規定就此責任條件加以明定。查陳塊、邱士菁等人係出於不法意圖而與他人共同謀議開具不實發票，藉以侵占原告資產，此有高院103年判決可稽。原告遭訴外
人陳塊及邱士菁惡意蒙騙，本身即為遭侵占資產之被害人，且原告於發現犯行後即主動向臺灣臺北地方法院檢察署提起告訴，揭發陳塊、邱士菁等人之犯罪行為。核原告所為，實已盡充份之監督責任及防止義務，自無任何虛報進項稅額之故意或過失可言；依行政罰法第7條第1項規定，應不予處罰。另行政罰法第7條第2項，雖有法人之代表人、受僱人之故意過失推定為該組織之故意過失之規定，惟本件陳塊及邱士菁二人與11家營業人共同填製不實發票之行為不僅侵害原告公司利益，更逾越其執行職務範圍，自不能依行政罰法第7
條第2項規定將渠二人「執行職務範圍外之行為」推定為原
告之故意、過失。此外，法律上之「推定」係本於他事實，而認定某事實為真實；惟倘有其他反證事實證明其為不實者，自無推定之適用。查本件原告於偵查機關尚未知悉陳塊及邱士菁犯行時即主動提出告訴，此有相關刑事告訴狀可稽，足以反證該開立不實發票之行為非屬原告之本意，亦無故意過失可言。被告依行政罰法第7條第2項規定推定原告有故意過失應予處罰，顯非適法。退萬步言，縱令陳塊之故意過失可推定為原告之故意過失（惟原告否認之），被告於裁罰前亦應盡其查證義務，確認系爭取得不實進項發票之行為是否確係陳塊所為，始與行政程序法第9條規定相符。上開高院
刑事判決既已認定起訴書附表U09738717、AU31634802、CU24791702、CU24791703等四張發票，並無證據可認定係陳塊
所為，惟被告對此不察，遽將所有取得不實發票之行為均概括認定係陳塊所為而推定原告具備故意過失，顯然對原告有利之情形未予注意，應予撤銷。
㈤按行政程序法第7條及行政罰法第18條第1項規定，可知「責罰相當」係行政法基本原則，本案縱認原告確有行政罰法第7條所規定之故意過失，被告仍應就個案情形具體考量行為
人之應受責難程度，始與比例原則相符。被告雖謂其以「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，以原告無進貨事實而虛報進項稅額處以二．五倍罰鍰，惟如此劃一之處罰方式，於特殊個案情形，實無法兼顧其實質正義，不僅造成個案顯然過苛之處罰，亦有嚴重侵害原告財產權之不當後果。本件情況特殊，係因原告主動提出告訴，經臺北市調查處通知被告，被告始知上情；且原告係陳塊、邱士菁等人侵占資產之被害人，主動對犯罪提出告訴反蒙鉅額裁罰，實與人民法感情未盡相符。核被告所為，不僅與行政法上比例原則有悖，更與行政罰法第18條第1項規定相違。再依財政部訴願
決定書認定原告係故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐（惟原告否認之），是稅捐之核課期間應為七年。依此認定，本件核課期間至102年11月15日屆滿，距裁處書之送達日（102年10月8日）僅有一個月之隔；倘原告真有心逃漏稅捐，只須
晚一個月待逾七年核課期間再對陳塊、邱士菁等人提起犯罪告訴即可，此益證原告確無以不正當方法逃漏稅捐，應受責難之程度顯屬輕微。被告對此不察，遽對原告處以高額罰鍰，自非適法等情。聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷。
四、被告則以：
㈠依訴外人邱士菁於臺北市調查處調查筆錄及臺灣臺北地方法院102年金重訴第13號刑事判決（下稱地院刑事判決）內容
所載，足證原告取得不實憑證之違章行為，分屬陳塊及邱士菁所為；邱士菁為原告之管理部門經理，陳塊係原告之總經理，依公司法第8條第2項規定，公司之經理人在執行職務範圍內，為公司負責人。另查原告提供之審查報告第18頁內容，亦證陳塊有經營決策行為（含取得不實進項發票），其在執行職務範圍內，亦為公司負責人。依行政罰法第7條規定
，依法推定為原告之故意、過失，原告主張應不予處罰，核不足採。
㈡依稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定5年之核課期間，以納
稅義務人已在規定期間內「誠實申報」為前提，若納稅義務人雖在規定期間內申報，惟未盡誠實申報之作為義務，而故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，即與稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之情形相當，其稅捐之核課期間為7年。本
件原告自93年起即無上開交易之事實，卻取具邦洲公司等10家營業人開立之統一發票，多年來連續取得不實之進項統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，經查獲其違章時間長達6年（即93至99年間），又原告係營業
人，自應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，猶持無實際交易邦洲公司等10家營業人開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成以不正當方法逃漏稅捐，事證明確，依上揭規定，核課期間為7年。準此，本件核
課期間應自原告第1筆取具無進貨事實之進項憑證，並申報
扣抵銷項稅額起算。經查系爭交易係於95年10月20日發生（字軌號碼：PU54055008），依稅捐稽徵法及營業稅法規定，應自其申報95年9-10月期之營業稅申報日（即95年11月15日）起算7年，核課期間於102年11月15日屆滿，嗣後所陸續取具無進貨事實之進項憑證，並申報扣抵銷項稅額之核課期間屆滿日，均在102年11月15日之後（系爭虛報95年10月至98
年10月進項稅額之核課期間，為102年11月15日至105年11月15日），又本件核定稅額繳款書，經被告以102年10月7日北區國稅桃園銷字第1021140008號函，於102年10月8日已合法送達，有送達證書影本可稽，核未逾7年核課期間之規定。
㈢有關喬東公司給與原告統一發票號碼BU48580351、GU46840703號，銷售額分別為95,238元、285,714元，稅額4,762元及14,286元部分，如若原告主張此2筆交易屬實，原告應提供
喬東公司實際服務項目之佐證資料（經專案經理或工地主任製作工地現場施作內容表）供被告審酌，然原告迄未提供，致被告無從審認。又查該統一發票品名分別為「機械安裝」及「執行設備技術顧問費」，依上開高院刑事判決有關此部分僅有善哉機械股份有限公司之訂購單乙紙，並無相關人員簽核之「工程估驗計價表」等事證，況原告向被告提示之自行更正不實進項明細表中，尚有列載此二筆金額，足證原告係自認此為不實交易，基於「證據資料掌握」與「舉證便利」等因素對舉證責任分配法則之影響，原告自應就此筆服務內容事實之證據資料蒐集及詮釋，負擔部分協力義務。又進項稅額乃屬稅捐債權減縮或消滅之性質，按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時應就權利發生事實負舉證責任，若其要件事實不明，則應終極負擔「事證不明」之不利益。再者，統一發票號碼VU48722752、XU48541450、XU48541451號，銷售額均為300,000元，稅額均為15,000元部分，上開高院刑事判決
內容，並未對此3筆金額認定為真實交易，況原告向被告提
示之自行更正不實進項明細表中，尚有列載此3筆金額，足
證原告係自認此為不實交易，如原告欲推翻前主張，應提供相關具體事證供被告審認，惟迄未提示，故原告主張自無可採。另有關環中公司給與原告統一發票號碼UU54515354號，銷售額4,900,000元，稅額245,000元部分，經查高院刑事判決亦未對此筆金額認定為真實交易，且如若原告主張與環中公司間交易屬實，應提供環中公司實際服務項目之佐證資料（經專案經理或工地主任製作工地現場施作內容表）供被告審酌，然原告迄未提供，致被告無從審認，原告主張尚難採憑。綜上，原告雖主張有進貨事實，應自補徵營業稅額中減除等情，惟未能提出合理說明及有利之具體事證以實其說，原告所訴各節委無足採，復查決定定及訴願決定並無不合。㈣另原告主張已主動舉發陳塊等違法行為，不應推定為原告之故意、過失責任。惟查原告自93年起即有系爭無交易事實，卻取具他營業人開立之統一發票，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額之違章行為，卻遲至99年7月14日向臺灣臺北地方
法院檢察署提起刑事告訴狀，核其所為長達6年，且明知逃
漏稅捐之事實，於被告所屬桃園分局102年7月31日北區國稅桃園銷字第1020212524號書函通知調查後，迄未自動補報補繳所漏稅捐，難認原告已盡其監督之責及防止義務，自應論罰
㈤綜上，原告於上述期間無進貨事實，取具邦洲公司等家營業人開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，陳塊係原告之總經理，依公司法第8條第2項規定，公司之經理人在執行職務範圍內，亦為公司負責人，且依行政罰法第7條第2項規定，應予論罰。原告自違章行為發生日（95年11月15日）起至查獲日（102年7月31日）止累積留抵稅額最低金額為0，經就各期實際扣抵數加總之漏稅額為3,422,859元，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額情事。又原告於裁罰處分核定前未繳納稅款，原按所漏稅額3,422,859元處2.5倍罰鍰8,557,147元原非無據，惟系爭補徵營業稅
額既經復查決定變更為3,303,811元，本件應按所漏稅額3,303,811元處2.5倍罰鍰8,259,527元，原處罰鍰8,557,147元
復查決定予以追減297,620元，變更為8,259,527元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、歸納兩造陳述意旨，本件爭點在於被告核定原告95至98年間無進貨事實，取具邦洲公司等10家營業人開立之統一發票37紙，銷售額合計66,076,189元，應補徵營業稅額3,303,811
元，並處罰鍰8,259,527元，是否適法有據？爰判斷如下。
六、本院之判斷：
㈠補徵營業稅部分：
⒈按營業稅法第15條規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」同法第51條第1項第5款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」同法施行細則第52條規定：「（第1項）本法第51條第1項第5款所定虛報進項
稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。（第2項）本法第
51條第1項第1款至第6款之漏稅額，依下列規定認定之：…
…二、第5款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實
際逃漏之稅款為漏稅額。」次按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申報，或故
意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年
。」為稅捐稽徵法第21條第1項所明定。
⒉查原告起訴狀載訴外人陳塊於91年間起至99年3月間止，擔
任原告公司總經理，負責綜理公司業務、並負責處理公司合約、工程策略、下包商工程請款、工程轉包、督導及審核工地估驗等業務；另一案外人邱士菁則自92年間起至99年間止，則為原告公司之董事兼管理部經理，負責協助總經理處理公司合約、工程轉包、督導及審核工地估驗、付款憑單、請款等業務，並有邱士菁筆錄可稽（本院卷第221頁），則渠
等二人任職期間為原告公司從事業務之人，亦係原告公司負責人之一，堪以認定。上開2人於95年9月至98年12月間，取具邦洲公司等10家營業人開立之統一發票共37紙（發票明細等見原處分卷一第52、135、117-82頁），明細如下：潤記
公司開立字軌WU32591763號（5,000,000元）、WU32591765
號（3,333,333元）、WU32591764號（1,904,762元）、WU32591766號（952,381元）等4紙，未稅銷售額共11,190,476元，營業稅額共559,524元；天價企業社開立字軌HU38948201
號（38,095元）、HU38948202號（333,333元）、HU38948203號（533,333元）、HU38948204號（666,667元）、HU38948205號（571,429元）、HU38948211號（380,952元）、HU38948206號（380,952元）、HU38948212號（285,714元）、HU38948207號（380,952元）、HU38948213號（380,952元）、HU38948209號（380,952元）、HU38948214號（238,095元）
、HU38948210號（428,571元）等13紙，未稅銷售額共4,999,997元，營業稅額共250,003元；邦洲公司開立字軌PU54055010號（4,761,905元）、PU54055008號（4,761,905元）、QU54131301號（4,761,905元）、SU53438150號（4,761,905
元）號、SU53438157號（4,761,905元）、TU53425050號（
4,761,905元）等6紙，未稅銷售額共28,571,430元，營業稅額共1,428,570元；勢豐公司開立字軌WU52321103號、WU52321104號等2紙，未稅銷售額共3,000,000元，營業稅額共150,000元；富淵公司開立字軌WU52321052號、WU52321053號等2紙，未稅銷售額共3,666,667元，營業稅額共183,333元。
總計原告取具前開潤記公司等5家營業人所開立之WU32591763號等27紙統一發票，但無進貨事實，卻作為進項憑證申報
扣抵銷項稅額，該等27紙統一發票之未稅銷售額合計為51,428,570元（11,190,476＋4,999,997＋28,571,430＋3,000,000＋3,666,667＝51,428,570），營業稅額合計為2,571,430元（559,524＋250,003＋1,428,570＋150,000＋183,333＝
2,571,430），及如附表所示10張發票。上開37張發票之銷
售額合計66,076,189元。陳塊曾於臺灣臺北地方法院審理中以證人身分證稱：「伊知道上開公司（指邦洲等公司）登記不實，有用憑證核銷等語」，原告對此不爭執，此觀起訴狀載「原告公司前總經理陳塊與前管理部經理邱士菁涉嫌於任職期間，與其他公司營業人共同謀議，雖無交易之事實卻開立不實發票……雖無交易之事實仍開立不實發票（銷售額合計6845萬7141元）侵占原告資產。原告遭陳塊及邱士菁欺瞞，誤將前開發票作為進項憑證，並申報扣抵銷項稅額342萬
2859元。……」等語（本院卷第12、13頁起訴狀），是原告將上開37張不實進項發票作為進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，構成違章，堪予認定。被告核定補徵營業稅及裁處罰鍰，依前揭規定，核無違誤。
3.雖原告主張本件開立不實發票之行為係陳塊、邱士菁所為職務範圍以外之行為，原告遭陳塊、邱士菁二人欺瞞，以不實發票申報，不能認定係原告之行為，原告並未以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐；且本件核課期間於100年11月15日屆
滿，被告於102年10月4日始核定原告稅額，已逾核課期間，自非適法云云。按營業人之當期應納或溢付營業稅額為「當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額」，原告以無進貨事實而開立之系爭發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，為原告不爭執之事實；陳塊於臺灣臺北地方法院102年度金重訴字
第13號審理時，曾以證人身分證稱：伊知道上開公司（指邦洲公司等）登記不實，有用憑證核銷等語（本院卷第182頁
），而不論開立系爭不實發票之行為是否陳塊及邱士菁職務範圍內行為，原告系爭申報營業稅之公法上行為，發生營業稅法上申報效果，構成營業稅法第51條第1項第5款所規定「虛報進項稅額」之違章行為，被告核定補徵其漏稅額，即無不合。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」稅捐稽徵法第21條第1項第3款定
有明文。本件原告為法人營業人，依營業稅法第35條第1項
規定按期申報並繳納營業稅，乃營業人應盡之營業稅法上義務，原告於陳塊、邱士菁分別於擔任該公司總經理、董事兼管理部經理期間，主掌原告之業務及財務等事宜，以原告名義所為取具不實憑證暨申報營業稅之行為，自係居於法人負責人的地位所為職務上之行為，效力自及於原告。觀之陳塊、邱士菁等利用假交易等方式，以不實單據及相關會計憑證，又以不實統一發票之進項稅額扣抵銷項稅額逃漏稅捐，核屬故意以不正當方法逃漏稅捐無疑。況行政罰法第7條第2項已明定，法人組織成員（包括受僱人及從業人員）在公法事務上有故意、過失，推定該組織亦有故意、過失，有最高行政法院104年度裁字第1490號裁定意旨可資參照。查原告前
負責人陳塊、邱士菁故意以不實統一發票之進項稅額申報扣抵銷項，明顯違反從事商業活動之企業所負擔基本之公法義務，依上開規定，推定原告對本件漏稅結果係有故意，原告如欲推翻前開法律上之推定，自應積極證明自己對組織成員已盡監督之能事。惟查原告不僅由陳塊、邱士菁全權掌控公司業務及財務各項事宜，且原告之董事長及法定代表人戴錦明雖負責原告之一般管理，卻並未參與原告之日常營運，甚且任由陳塊、邱士菁同時保管並使用公司章及法定代表人章等，缺乏監督及制衡機制，此有原告之刑事告訴狀、專案審查報告所載內容在卷可佐（見原處分卷一第388、359、353
、351-350、346頁），自難以原告於「事發後」已對陳塊、邱士菁提出告訴，認原告已盡事前監督及防止之能事（最高行政法院101年度判字第628號判決意旨參照）。原告既未能舉證推翻法律所為之推定，則被告以本件原告係故意以不正當方法逃漏稅捐，其核課期間為7年，核無不合。從而被告
以102年10月7日北區國稅桃園銷字第1021140008號函，於
102年10月8日合法送達本件核定稅額繳款書（見訴願卷一第32-36頁），未無逾核課期間（最高行政法院104年度裁字第1490號裁定意旨參照），原告主張為不可採。
4.原告再以如附表所示喬東公司及環中公司開立之發票，依高等法院刑事判決認定其交易屬實，被告將原告與前開二公司往來之發票金額均列入補徵營業稅額之範圍，自有違誤云云。按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」、「行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。……。」及「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」改制前行政法院分別著有44年判字第48號、59年判字第410號及75年判字第309號判例可循。準此，行政法院就行政爭訟事件應自行認定事實，本不受刑事判決所認定事實之拘束。且陳塊刑事獲判部分無罪，乃其個人不成立侵占犯罪，尚不足以認定該無罪部分有實際交易，則原告主張有實際交易，自應證明資金流程、有提供發票內容服務等，先予敘明。經查：⑴關於附表喬東公司編號1、2部分：查邱士菁於法務部調查局臺北市調查處調查筆錄供述：「如果合約是真的，相關計價、付款流程都會從工務部門依照公司流程往上呈送管理部門核銷……只要沒有工務部門現場人員製作的帳務文件都是假。」，是以原告主張此2筆交易屬實，自告應提供喬東公司實際服務項目之佐證
資料（經專案經理或工地主任製作工地現場施作內容表）供被告審酌，然原告迄未提供，被告自無從審認。又系爭2紙
統一發票品名分別為「機械安裝」及「執行設備技術顧問費」，而揆諸刑事判決就此部分之認定僅有訴外人善哉機械股份有限公司之訂購單乙紙，略謂「衡情被告陳塊找喬東公司安裝及提供相關技術服務，應屬合理……此外復查無其他積極證據足以證明此二筆服務內容虛偽不實」而認為陳塊此部分侵占罪證不足，但未積極認定交易屬實，而進項稅額乃屬稅捐債權減縮或消滅之性質，按稅務訴訟之舉證責任分配理論，原告為主張權利之人，就此疑義事項負有舉證責任，否則應負擔「事證不明」之不利益。查原告迄無法提出相關人員簽核之「工程估驗計價表」等資料，自難以陳塊罪證不足認定系爭發票交易屬實。況原告事後向被告提示之自行更正不實進項明細表，尚有列載此二筆金額（本院卷第239頁）
，足證原告自認系爭2紙發票為不實交易。⑵有關附表喬東
公司編號3、4、5部分：查高等法院刑事判決內容陸、二、
（四）4.載明：「……雖證人陳小永無從提出單據以充分說明其支出之內容，然查：就機械安裝部分其持有善哉公司與達闊公司之訂購單據，時間在96年6月25日，佐以喬東公司
主要經營項目為機械設備買賣，而證人陳小永並能明確指出其參與技術服務之細節並確實收受前開服務費用或佣金，而關於大陸自來水廠案之特別支出部分，係工程施工期間向有關單位疏通之支出，依常理不可能有合法之單據可以核銷，至於所謂參與技術服務部分，由於金額不大，被告陳塊與證人陳小永未能訂定書面合約，而逕以發票請款報支，亦難認不合常理…復查無其他積極證據足以證明被告二人與陳小永有何故舊親誼或有何債權、債務關係，自應為有利於被告二人之認定，而將此部分之支出認係為達闊公司工程需要所為之支出……」乃認為陳塊、邱士菁此部分侵占罪證不足，惟並未對此3筆金額認定為真實交易；又進項稅額乃屬稅捐債
權減縮或消滅之性質，按稅務訴訟之舉證責任分配理論，原告為主張權利之人，就此疑義事項自應舉證以實其說，原告僅提出上開刑事判決，難謂已盡舉證責任；況原告向被告提示之自行更正不實進項明細表中，尚有列載此3筆金額（本
院卷第239頁），原告迄未提供相關證物予被告審認，故原
告主張自無可採。⑶環中公司部分：查原告無進貨事實，取具環中公司如附表所示不實發票1紙，作為進項憑證申報扣
抵銷項稅額，該發票係為謀取原告之資金以供清償對環中公司之押標金及損失賠償債務，並非因進貨而開立，茲因原告與環中公司之負責人范名俊協議雙方就竹北、客雅案合作籌資投標，並協議由原告發包機電工程給環中公司，然嗣後原告反悔未與環中公司合作，造成環中公司損失，原告乃允諾返還押標金並承諾賠償環中公司損失，詎竟不循正常會計程序處理，而由范名俊與陳塊協議以虛開環中公司發票等方式取得前開協議清償款項，邱士菁亦允以配合作帳，由范名俊、陳塊、邱士菁共同承前填製不實會計憑證之概括犯意聯絡，由范名俊以環中公司並未參與之客雅案為名目，先虛偽簽署環中公司向原告採購之契約，並由范名俊連續開立不實發票，再由邱士菁指示不知情之經辦人填製支出名目不實之轉帳傳票。並於96年7月6日由陳塊、邱士菁、范名俊基於登載不實事項於會計憑證之犯意聯絡，由范名俊交付邱士菁其上內容不實之發票日為96年7月6日，發票號碼UU54515354號，發票金額514萬5千元予邱士菁作帳，並於同日由邱士菁指示邱○○等人製作內容不實之轉帳傳票，刑事判決認定此部分資金仍用以清償原告公司應付范名俊之款項，故發票上所載金額不得認係陳塊、邱士菁侵占之金額，並非認定系爭發票有交易事實。⑷環中公司負責人范名俊及喬東公司負責人陳小永均坦承確有開立不實統一發票之情事，有相關筆錄可憑（本院卷第301至345頁），略以：陳小永於101年3月12日調查時，陳述如下：「問：依你前述，原告支付你的款項，都是因為你個人提供予原告的服務，為何你要開立喬東公司的發票予原告？答：這是陳塊要求我必須拿公司的發票才能去請款，而喬東公司的營業項目是買賣業，不能開立勞務的發票，所以我才開立顧問設計、機械安裝等項目的發票去請款。」；又范名俊101年2月1日調查筆錄如下：「問：依環中
公司與原告簽訂之竹北案合約……請問環中公司有無實際施作相關工程？答：沒有……問：經查，環中公司曾開立……號碼UU54515354……請領竹北案之款項……答：這些款項就是上述原告要給我的業務費用（包含還款）……問：環中公司有無實際就客雅案提供專案投標規畫設計服務？答：沒有……問：環中公司有無承攬蛋消案？提供何種服務？答：沒有。」；另原告員工賴寶汝100年4月21日調查時陳述：「答：因為環中公司總共提供三個假合約，分別是客雅、竹北、蛋消案，其中針對客雅、竹北案的假合約部分……這部分原告在99年年7月間已委請理律事務所向桃園地檢署提告。」
、原告員工蔡瑞人100年5月5日調查筆錄（本院卷第331頁）陳述：「問：承上提示，以『客雅案』名義提供不實交易憑證的對象……駿川企業、華源企業……請問該等公司有無實際施做『客雅案』名義請款的工程？答：……貴處提示的這部分是非原合約範圍，亦未按照計價程序請款，也就是有經過工務所人員在計價單上簽名。」及游世宗100年5月5日調
查時陳述：「問：（提示本處依原告告訴狀內容彙整製作『原告虛偽交易一覽表』）……如何認定該等交易係虛偽不實？……正常採購合約採購人員跟廠商議價完成後，簽約前會先將合約給我們專案經理過目，我看了沒問題會在合約上面簽名，再交還給採購人員，由採購人員轉交管理部用印，但是前述合約都沒有經過專案經理及工程部人員簽名，而是直接由管理部用印，最重要的是這些合約上的廠商都沒有實際到工地上承作該等工程。」綜合上開筆錄，原告確實取得喬東公司及環中公司開立不實統一發票。縱認原告有服務之實，惟查上開公司開立統一發票之品名明顯與實際提供勞務（或未提供勞務）情形不符，按營業稅法第19條第1項規定：
「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。二、非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務。……。三、交際應酬用之貨物或勞務。」茲原告迄無法提出相關帳簿憑證等資料供核，僅執刑事判決認陳塊就上開發票不構成侵占為由，主張不應列入補徵營業稅額，為不可取。
5.原告另以復查決定係援引他案一審判決，就百景公司部分為有利原告之認定，並重新核算追減原告營業稅額，惟於本件訴訟卻不援引已經確定之上開高等法院刑事判決，顯然處理同一事務未依同一標準，而有違誤云云。惟查復查決定追減百景公司部分，乃百景公司提供相關資料，包括工程契約書、百景公司請求付款之存證信函、民事起訴資料、和解筆錄及臺北自來水事業處工程總隊結算驗收證明等，供被告查核，被告核定後始扣除該項進項稅額（見復查決定書第5頁）
，並非僅單憑刑事判決即予以扣除，故原告此部分主張亦無可取。
㈡關於罰鍰部分：
1.按納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業，營業稅法第51條第1項
第5款定有明文。次按「違反行政法上義務之行為非出於故
意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」為行政罰法第7條所規定。又財政部本於中央主管
機關地位，為協助所屬稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項訂有「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，供其下級機關行使裁量權之裁量基準；且其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核與法律授權目的尚無牴觸，是該表關於營業稅法第51條第1項第5款部分規定：「……二、無進貨事實者：按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但
於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰……」自
得為所屬稅捐稽徵機關援引為裁罰之準據。
2.查原告前總經理陳塊、前董事兼管理部經理邱士菁，共同或由邱士菁故意向邦洲公司等10家營業人，取具之37紙虛偽開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，已如上述。原告雖稱已主動舉發該二人之違法行為，不應推定為原告之故意、過失責任云云，惟原告並未能盡監督及防止之能事，其主張難以憑採，亦如前六、㈠、3.所述。
3.原告再以如附表駿川公司、肯登公司及華源企業社4張發票
，高等法院刑事判決以並無證據可認定係陳塊所為，被告對此有利原告之情形未予注意，系爭處分應撤銷云云。按行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束，刑事判決與行政處分，原可各自認定事實，有改制前行政法院分別著有44年判字第48號、59年判字第410號及75年判字第309號判例可循。經查刑事判決之認定如下：「…本案被告陳塊於97年9月8日至98年4月8日因另案在監執行，已如前述，邱士菁於起訴書附表編號3至5所示時間及附表三編號104至108、110所示
之時間所為之填製不實發票、轉帳憑證或登載不實業務上文書之犯行，並無積極證據係由被告陳塊於監獄內指示被告邱士菁所為，是此部分就被告陳塊而言，應屬罪證不足，應另為無罪諭知。」等語（刑事判決依系爭判決理由欄第乙、四點），刑事判決係以開立系爭發票就陳塊而言應屬罪證不足，但並未積極認定系爭4張發票非屬不實發票，自難為原告
有利之認定。又查：⑴駿川公司不實發票係由邱士菁要求駿川公司之負責人陳燈川簽署訂講單，邱士菁與陳燈川共同基於商業負責人明知不實事項而登載於會計憑證上之犯意聯絡開立，再接續由邱士菁指示不知情之會計製作內容不實之97年12月11日之轉帳傳票1紙，藉此沖銷131萬2,500元之支出
。⑵肯登公司不實發票係由邱士菁先要求肯登公司之負責人吳福隆簽立內容不實之訂購單，再由吳福隆與邱士菁基於明知不實事項而登載於會計憑證之犯意聯絡，由吳福隆以肯登公司名義，於97年8月25日開立97年8月25日發票號碼AU31634802號，金額189萬元之發票1紙，接續由邱士菁指示不知情之邱○○、呂○○共同填製該公司於97年9月1日取得原告189萬元現金付款之內容不實之轉帳傳票，藉此沖銷支出189萬元。⑶華源企業社之不實發票係由邱士菁先要求華源企業社之負責人陳燈川簽立內容不實之訂購單，由陳燈川以前開企業社之名義，接續於97年11月28日、12月26日開立97年11月28日、12月26日發票號碼各為CU24791702號及CU24791703號，金額358萬6,800元、210萬700元之發票2紙，接續由邱士
菁指示不知情之邱○○、呂○○、劉○○等人填製內容不實之轉帳傳票，並於分類帳帳冊上登載庫存現金支出前揭現金予華源企業社，共計沖銷支出568萬7,500元。上開合計前開統一發票4紙，未稅銷售額為8,466,667元（1,800,000＋1,250,000＋5,416,667＝8,466,667），營業稅額為423,333元
（90,000＋62,500＋270,833＝423,333），原告以上開系爭4紙不實進貨之發票，申報扣抵銷項稅額423,333元之情，並未爭執，僅爭執係時任總經理之案外人陳塊所為，及陳塊就此部分之填製不實會計憑證，經刑事判決為無罪之諭知，惟此無法變更原告以不實發票申報稅捐之事實，亦無從為原告有利認定，已如前述。
4.原告另以被告未予審酌本件陳塊、邱士菁之犯罪行為係經原告提起刑事告訴，經臺北市調查站通知被告，被告始知悉，且原告也是被害人等情，系爭裁罰違反比例原則云云。按納稅義務人負有誠實申報之義務，本件原告於99年間對陳塊等人提起刑事告訴，已經知悉有以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，但原告至被告102年7月31日調查前，並未辦理自動補報繳；被告以103年6月16日北區國稅法一字第1030010619號函，通知原告提示各項帳證，並告知如於復查決定前補繳稅款，可從輕處罰，有該函可稽（原處分第1卷第405頁），而原告迄未繳納本稅，為原告所不爭執（本院卷第166頁
筆錄），是系爭裁罰合於前揭規定，原告無其他特別減免事由，且已考量原告之違章情節而為適切之裁罰，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，被告依據裁罰倍數參考表處以2.5倍之罰鍰，亦無違反比例原則。
七、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原處分核定補徵原告漏稅額3,422,859元及處罰鍰8,557,147元，復查決定追減營業稅119,048元及罰鍰297,620元，經訴願決定予以維持，核無不合。原告聲明求為判決如其訴之聲明，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核於判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　105 　年　　12　　月 　22　　日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官　黃 本 仁
法 官　闕 銘 富
法 官　林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　105 　年　　12　　月 　22　　日書記官 劉 育 伶