臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)104年度訴字第1996號

• 裁判案由: 契稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 105 年 04 月 21 日

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1996號105年4月7日辯論終結原 告　李忠恕
訴訟代理人　楊矗烽　會計師
被 告　新北市政府稅捐稽徵處
代　表　人　黃育民（處長）
訴訟代理人　郭燕玲
連時浩
上列當事人間契稅事件，原告不服新北市政府中華民國104 年10月30日北府訴決字第1041611771號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告原所有坐落新北市林口區力行段811 、812
地號土地（下稱系爭811 、812 地號土地），於民國99年10月26日與璞園開發股份有限公司（下稱璞園公司）簽訂合作興建契約書（下稱系爭合作興建契約書），由原告提供系爭811 、812 地號土地與璞園公司合建分屋。嗣系爭811 、812 地號土地於103 年8 月7 日與新北市林口區力行段798 地號（下稱系爭798 地號土地）合併，合併地號仍為新北市林口區力行段798 地號，而原告應有部分變更為10萬分之27,703。原告於103 年12月9 日將其所有系爭798 地號土地應有部分10萬分之13,852（下稱系爭土地），依系爭合作興建契約書與璞園公司交換取得坐落於新北市○○區○○街○○號3 樓等71戶房屋（下稱系爭房屋），原告於104 年1 月22日申報契稅，經被告以系爭土地公告現值（103 年土地公告現值為每平方公尺新臺幣《下同》157,000 元，土地公告現值總計89,680,308元）與取得系爭房屋經不動產評價委員會評定之房屋標準價格（下稱評定現值，103 年房屋評定現值總計120,311,765 元）交換相等價值部分，按交換契稅稅率百分之2 核定交換契稅1,793,569 元，並就其取得系爭房屋評定現值超過系爭土地公告現值之差額部分（即30,631,457元），按買賣契稅稅率百分之6 核定差額契稅1,837,887 元，共計3,631,456 元。原告不服，申請復查，經復查決定改以契稅申報日當年度（即104 年度）之土地公告現值（104 年度土地公告現值為每平方公尺187,000 元，土地公告現值總計106,816,672 元）及房屋評定現值（104 年房屋評定現值總計l20,311,781 元）計算，就超過系爭土地公告現值之部分（即13,495,109元）按買賣契稅稅率百分之6 核定差額契稅為809,939 元，合計應繳納契稅為2,603,508 元。原告仍不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠作業手冊增加法律所無之租稅義務，違反租稅法律主義：按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範，迭經本院解釋在案（本院釋字第443號、
第620號、第622號、第640號、第650號解釋參照）。」為大法官會議釋字第657號理由書所闡釋。查財政部98年12月編
印契稅稽徵作業手冊未經法律授權訂定，縱使該作業手冊經法律授權訂定，亦須該授權符合具體明確之原則，若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，雖得由財政部發布命令為必要之規範，惟其發布仍須依法發布，且其內容須為執行法律之細節性、技術性次要事項，且不得增加法律所無之租稅義務。惟查作業手冊未依法發布，且就房屋與土地之不動產交換，當交換一方核定房屋契價大於被交換土地之公告現值時，對於未有找補差額價款之部分，就差額契價按買賣契稅稅率課稅，增加實質為交換之契稅負擔，致合建分屋之地主，不僅須繳納換出土地之土地增值稅，又須繳納換入房屋之契稅，負擔核定房屋契價大於被交換土地之公告現值之不確定稅負風險。又以核定房屋契價與公告現值取其低者，作為交換價值之認定，與民法關於互易之規定亦有不符，顯非執行法律之細節性或技術性事項，增加法律所無之租稅義務，已逾越契稅條例之規定，違反憲法第19條租稅法律主義。㈡被告以作業手冊為核課依據，有違依法行政原則：
被告以作業手冊作為本案認事用法依據，該作業手冊依行政程序法第159 條規定，核屬行政規則，另依稅捐稽徵法第11條之3 規定：「財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人法定之納稅義務。」而行政規則之發布，依行政程序法第160 條：「（第1 項）行政規則應下達下級機關或屬官。（第2 項）行政機關訂定前條第2 項第2 款之行政規則，應由其首長簽署，並登載於政府公報發布之。」。經查財政部網站，該作業手冊未依行政程序法「發布」，亦未列入公示網站之「行政規則」，又未編入「契稅法令彙編」，依同法第161 條規定，該作業手冊既然非屬有效下達之行政規則，即不具行政程序法所定行政規則之效力，被告以該作業手冊為核課依據，有違依法行政原則。即便依法發布之行政規則，亦不得增加納稅義務人法定之納稅義務，該作業手冊就差額契價部分，在無給付差額價款下，按買賣稅率計課，與母法契稅條例第6 條規定不合，增加納稅義務人法定之納稅義務，應屬無效。
㈢交換立契差額，無須給付差額價款者，仍應依交換契稅稅率課徵，被告按買賣契稅稅率課徵，認事用法違反租稅法律主義：
原告與璞園公司合建分屋，由璞園公司提供建築資金負責興建房屋，雙方按50：50分配合建之房地，復查決定以原告換出土地之公告現值金額106,816,672 元，換入房屋之評定現值120,311,781 元，差額契價13,495,109元，依作業手冊規定，按買賣稅率計課809,939 元。惟依合建契約約定，雙方房地交換為等值交換，依契稅條例第6 條第2 項，交換契稅，應由交換人估價立契，各就承受部分申報納稅。有給付差額價款者，其差額價款，依買賣契稅稅率課徵。反之，無須給付差額價款者，則不得按買賣契稅稅率課徵，仍應依交換契稅稅率課徵。本案依天地昕分屋協議書附件四所載（本院卷第38頁三），原告可分得房地價值401,457,485 元，選定房地價值401,490,000 元，給付找補價金32,515元，比例計算原告找補價金部分之房屋評定現值為9,743 元（計算：選定房屋之評定現值總額120,311,781 元×找補價金32,515元
÷選定房地價值401,490,000 元），依契稅條例第6 條第2
項規定，找補價金部分之房屋評定現值，應依買賣契稅稅率課徵，至於其餘差額價值部分13,485,366元（計算：總價值差額13,495,109元－找補價金部分之房屋評定現值9,743 元），原告無須給付差額價款，應依交換契稅稅率課徵，被告按買賣契稅稅率課徵，認事用法違反租稅法律主義。（就差額價值部分應繳契稅計算如下：買賣部分：9,743 元×6%＝
584 元；交換部分：13,485,366元×2%＝269,707 元；合計
差額價值部分應繳契稅270,291 元；溢課金額：實課金額809,939 元－應繳契稅270,291 元＝539,648 元）
㈣不動產之互易應按交換稅率核課契稅，被告按買賣契稅稅率課徵，違反法律優位原則及法律保留原則：
1.本案原告與璞園公司合建分屋，由璞園公司提供建築資金負責興建房屋，雙方按50：50分配合建之房地，房屋及土地為民法第66條規定之不動產，原告以地易屋，依財政部72年12月30日台財稅第39214 號函釋，得按交換稅率核課契稅者，僅以不動產之互易為限。復查決定以原告換出土地之公告現值金額106,816,672元，換入房屋之評定現值120,311,781元，雖有差額13,495,109元，惟依合建契約約定，雙方房地交換為等值交換，又依分屋協議書附件四所載（本院卷第38頁），原告可分得房地價值與選定房地價值差額找補價金32,515元，其餘差額價值部分無須給付差額價款，依前揭契稅條例第6條第2項，仍應依交換契稅稅率課徵，被告對於本案不動產之互易，就無給付差額價款之差額價值部分，按買賣契稅稅率課徵，顯然與前揭函釋未合，違反法律優位原則。
2.被告依作業手冊規定，就交換房屋之核定契價大於交換土地之公告現值者，以土地之公告現值為交換契價，差額契價＝核定契價－交換契價，按買賣稅率課徵契稅，如此認事用法，則不論「承受部分」給付多少差額價款，差額契價均按買賣稅率課徵契稅，契稅條例第6條第2項將形同具文，可證作業手冊有關不動產交換之課稅規定，牴觸母法之規定，違反法律保留原則，增加法律所無之規定。本案如最終未有找補差額價款，以被告之認事用法，差額契價將按買賣稅率課徵契稅，顯然與契稅條例第6條第1項：「交換契稅，應由交換人估價立契，各就承受部分申報納稅。」牴觸。
㈤平等原則要求行政機關對於事物本質上相同的事件應作相同的處理，乃形成行政自我拘束原則：
房屋契價為房屋評定現值，土地現值則為公告現值，當地主換入房屋之房屋評定現值與換出土地之公告現值不等，而有給付差額價款時，應如何換算契價核課交換契稅及買賣契稅？臺北市政府稅捐稽徵處與新北市政府稅捐稽徵處即有不同計算方式，產生對於事物本質上相同的事件未作相同的處理，如因而增加納稅負擔，即違反平等原則。茲舉簡例說明如下：設地主與營利事業合建分屋，依分屋比例可選配房地時價297 萬元，地主實際選配房地時價300 萬元，地主選配換入房屋之房屋評定現值120 萬元，換出土地之公告現值100
萬元，地主給付差額價款3 萬元，比較臺北市與新北市之交換契稅及買賣契稅如下：
⒈就課稅方式：
⑴臺北市：房地交換為等值交換，應由交換人估價立契，各就承受部分申報納稅。有給付差額價款者，其差額價款，依買賣契稅稅率課徵。故若合建雙方無價金找補，則合建地主就其換入房屋契價課徵2%交換契稅；若有價金找補，則支付價金之一方應將找補價金依換算後契價課徵6%買賣契稅。
⑵新北市：不動產交換，交換之一方核定契價超過另一方核定契價時，其差額部分按買賣稅率課徵。即交換取得房屋之核定契價和被交換土地之公告現值作比較，房屋核定契價大於土地公告現值時，其差額應課徵買賣契稅；反之若土地公告現值大於房屋核定契價，則僅就房屋核定契價課徵交換契稅，無需課徵買賣契稅。
⒉計算例示：
⑴臺北市：給付差額價款買賣部分之契價= 找補價金3 萬元×
換入房屋評定現值120 萬元÷換入房地時價300 萬元=1.2萬
元，交換部分之契價= 換入房屋評定現值120 萬元- 差額價款買賣部分之契價1.2 萬元=118.8萬元，①交換契稅= 交換部分之契價118.8萬×2%=2.376萬元，②找補價金買賣部分
之契稅=1.2萬元×6%=720元，①＋②合計契稅為24,480元。
⑵新北市：換入房屋評定現值120 萬元> 換出土地公告現值100 萬元，①差額20萬元課徵6%買賣契稅=1.2萬元。②交換契稅為100萬元×2%=2萬元，①＋②合計契稅為32,000元。
㈥並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）關於不利於原告部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠觀察契稅條例第6條、第11條及第13條規定可知，契價原則
是以當地不動產評價委員會評定之標準價格為準，如有第11條所定例外情形，若低於評定標準價格者，從其移轉價格。據此，核定的契價在交換的不動產彼此間並非等值的情形，除等值的部分應依交換契稅稅率課徵外，不等值的差額部分如有給付價款時，因該差額部分屬買賣性質，無待契稅條例第6條第2項之明文，本應按買賣契稅稅率課徵；另土地所有人與他人合建房屋，就房屋及土地之分配，性質上是互易的法律關係。在交換的不動產彼此間，核定的契價是否等值，以單一合建契約的角度，本應整體觀察全體的房屋及土地並據以評價（本院101年度訴字第2055號判決參照）。因此，
被告以原告換出的系爭土地之公告現值計106,816,672 元，而取得之71戶系爭房屋，房屋評定現值計為120,311,781 元，就不等值之13,495,109元差額部分，按買賣稅率6%核定之契稅，並無違誤，是原告主張以找補金額部分計算本案差額契價，原核定違反租稅保留原則及法律優位原則一節，委不足採。
㈡衡酌本案契稅稽徵作業手冊係財政部依其職權為規範稽徵機關內部辦理契稅稽徵作業相關事項，協助稽徵機關統一解釋法令、認定事實所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定，核其性質應屬行政程序法第159條第1項、第2 項第2 款規定之行政規則，又依上開說明，本案契稅稽徵作業手冊均已有效下達稽徵機關，自已發生拘束稽徵機關之效力。至於行政程序法第160條第2項所為同法第159條第2項第2
款之行政規則，「應由其首長簽署，並登載於政府公報發布之」之規定，僅係具有公示意義，尚非行政規則之成立或生效要件。是以，財政部編印本案契稅稽徵作業手冊之行政規則，縱未依行政程序法第160條第2項規定由其首長簽署，並刊登於政府公報、亦不影響其所訂頒行政規則之效力，且查本案契稅稽徵作業手冊第1章第2節陸、一、（二）及同章節二、（二）、2、⑵、②、A.、B.、③ 之內容皆依契稅條例規定予以補充，因屬法律必要之補充，未違反法律規定之意旨，亦未對人民權利之行使增加法律所無之限制，是被告依契稅條例及契稅稽徵作業手冊規定核定本案差額契稅809,939元，並無違誤。
㈢原告主張臺北市政府稅捐稽徵處及被告即有不同計算方式，產生對事物本質上相同的事件未作相同的處理，如因而增加納稅負擔，違反平等原則云云，按契稅屬直轄市及縣（市）稅乃其自治事項，直轄市及縣（市）政府本可視當地發展狀況，做適當之調整，其他直轄市或縣（市）之規定對被告機關並無拘束力，自不生有違賦稅公平之問題，末原告提示前揭財政部64年函釋係指土地與房屋互易無論代價是否相當均應依法納稅；財政部72年函釋係指佃農參與合作建屋分得之房屋應課買賣契稅；財政部90年函釋係指以土地租賃權與建設公司簽訂合建契約分得之房屋應按買賣稅率課徵契稅；財政部84年函釋係指建設公司出資與地主合建分屋雙方互易房屋及土地時其銷售額之認定；財政部78年函釋係指合建分屋銷售之課稅及非專營或兼營建屋出售者出售房地之損益分攤之情事，與本案係屬二事，尚難採憑，併予敘明。
㈣並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：被告以原告換出的系爭土地之公告現值計106,816,672 元，而取得之71戶系爭房屋，房屋評定現值計為120,311,781 元，就不等值之13,495,109元差額部分，按買賣稅率6%核定之契稅，是否適法？原告主張原核定違反租稅保留原則及法律優位原則，有無理由？茲分述如下：
㈠按契稅條例第1 條規定：「契稅之徵收，依本條例之規定。」、第2 條規定：「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。但在開徵土地增值稅區域之土地，免徵契稅。」、第3 條規定：「契稅稅率如下：一、買賣契稅為其契價6%。……三、交換契稅為其契價2%。……」、第4 條規定：「買賣契稅，應由買受人申報納稅。」、第6 條規定：「交換契稅，應由交換人估價立契，各就承受部分申報納稅。前項交換有給付差額價款者，其差額價款，應依買賣契稅稅率課徵。」、第13條規定：「第3 條所稱契價，以當地不動產評價委員會評定之標準價格為準。……」、第16條第1項、第5項規定：「（第1 項）納稅義務人應於不動產買賣、承典、交換、贈與及分割契約成立之日起，或因占有而依法申請為所有人之日起30日內，填具契稅申報書表，檢附公定格式契約書及有關文件，向當地主管稽徵機關申報契稅。……（第5 項）建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義並取得使用執照者，以主管建築機關核發使用執照之日起滿30日為申報起算日。」
㈡次按「（二）稅額之核算依下列計算公式及規定辦理：2.不動產交換，交換一方核定契價超過另一方核定契價時，其差額部分按買賣或贈與稅率計課，等值部分按交換稅率計課。⑴等值交換案件：應納稅額=核定契價*適用稅率⑵不等值交換：②房屋與土地交換A.交換取得房屋之核定契價小於被交換土地之公告現值者，承辦人員於申報書備註欄內填註交換取得房屋之核定契價(交換契價)。B.交換取得房屋之核定契價大於被交換土地之公告現值者，承辦人員初審申報書時，於備註欄內填註被交換土地之公告現值為交換契價。③其計稅方式如下：A：核定契價小於交換契價：應納稅額=核定契價×2% B：核定契價大於交換契價：差額契價=核定契價-交
換契價應納稅額=交換契價×2% +差額契價×6% 」亦為財政
部98年12月編印契稅稽徵作業手冊第1章第2節二、（二）所規定。
㈢本件原告於103 年12月9 日將其所有系爭土地，依系爭合作興建契約書與璞園公司交換取得系爭房屋，原告於104 年1
月22日申報契稅，經被告以移轉系爭土地公告現值（103 年土地公告現值為每平方公尺157,000 元，土地公告現值總計89,680,308元）與取得系爭房屋評定現值（103 年房屋評定現值總計l20,311,765 元）交換相等價值部分，按交換契稅稅率百分之2 核定交換契稅1,793,569 元，並就其取得系爭房屋評定現值超過系爭土地公告現值之差額部分（即30,631,473元），按買賣契稅稅率百分之6 核定差額契稅1,837,887 元，共計3,631,456 元。原告不服，申請復查，經復查決定改以契稅申報日當年度（即104 年度）之土地公告現值（104 年度土地公告現值為每平方公尺187,000 元，土地公告現值總計106,816,672 元）及房屋評定現值（104 年房屋評定現值總計l20,311,781 元）計算，就超過系爭土地公告現值之部分（即13,495,109元）按買賣契稅稅率百分之6 核定差額契稅為809,939 元，合計應繳納契稅為2,603,508 元。有系爭合作興建契約書（原處分卷一第741-746 頁）、101
年11月15日及103 年7 月25日原告與璞園公司及亞昕開發公司簽訂之分屋協議書（原處分卷一第720-740 頁）、分屋協議書Ⅱ（原處分卷一第706-712 頁）、被告104 年6 月29日新北稅法字第1043108837號復查決定書（原處分卷一第1103-1110 頁）等資料影本附卷可稽。經核於法並無不合。
㈣原告雖稱：交換立契差額，無須給付差額價款者，仍應依交換契稅稅率課徵。原告與璞園公司合建分屋，由原告提供土地，璞園公司提供建築資金負責興建房屋，雙方按50：50分配合建之房地，原告可分得房地價值401,457,485 元，選定房地價值401,490 ,000元，則除了找補價金32,515元外，其餘部分原告與璞園公司認定之土地與房屋價值相同，並無找補價金，不生給付差額價款問題，應依交換契稅稅率課徵始為正確。如以找補價金32,515元比例計算，原告找補價金部分之房屋評定現值為9,743 元，應僅以此部分依買賣契稅稅率課徵，至於其餘差額價值部分13,485,366元（計算：總價值差額13,495,109元－找補價金部分之房屋評定現值9,743
元），原告無須給付差額價款，應依交換契稅稅率2%課徵，被告依作業手冊規定，就13,495,109元全部按買賣契稅稅率6%課徵，違反租稅法律主義云云。
㈤惟查：
1.依契稅條例第13條規定：「第3 條所稱契價，以當地不動產評價委員會評定之標準價格為準。」足見關於契稅之稅基，係以「評定之標準價格為準」，而非以市價或實際交易價格為準，以房屋而言，即以房屋評定現值為準，以土地而言，即以土地公告現值為準( 按已開徵土地增值稅區域之土地，免徵契稅)。而依一般社會經驗，房屋評定現值通常較實際
交易價格為低，以此而論，契稅條例第13條規定契價以「評定之標準價格為準」，無疑係屬對人民有利之規定，自應予適用。納稅義務人不得選擇性主張，在房屋買賣實際交易價格高於評定現值時，主張契價以評定現值為準；而在合建互易時，又置房屋與土地之評定標準價格於不顧，主張其房屋與土地之實際交易價格相同，而無差額問題云云。申言之，在合建契約之情形，雖然地主與建商依合建契約協議，取得一定比例之房屋(含基地)，理論上而言，地主所取得之房屋與其所提供之土地價值應屬相同，在此範圍內並無找補價金之問題。然由於所分配房屋之評定現值及土地公告現值，與合建雙方認定計算之數額不同，此際，關於契價之認定，仍應以評定之標準價格為準，不得以雙方協議之數額為準。
2.原告與璞園公司合建分屋，由原告提供土地，璞園公司提供建築資金負責興建房屋，雙方按50：50分配合建之房地，原告可分得房地價值401,457,485元，選定房地價值401,490,000元，原告找補價金32,515元予璞園公司，此為二造所不爭之事實。然系爭土地之公告現值總計106,816,672 元，原告所分得系爭房屋評定現值則高達l20,311,781 元，此復為二造所不爭執，足見合建分屋所交換之土地與房屋，其契價並不相同，自不得全部按交換契稅稅率2%課徵契稅。亦即如房屋評定現值高於土地公告現值者，則在土地公告現值範圍內，應按交換契稅稅率2%核定契稅；而就「房屋評定現值與土地公告現值」之差額部分，如有給付差價，則按買賣契稅稅率6%核定契稅，如未給付差價，則按贈與契稅稅率6%核定契稅，此乃適用契稅條例之當然結果。又不論是買賣契稅或贈與契稅，其稅率均為6%，對稅額計算不生影響。
3.就此，上開財政部98年12月編印契稅稽徵作業手冊第1章第2節二、（二）規定：「交換取得房屋之核定契價大於被交換土地之公告現值者，其計稅方式如下：A： 核定契價小於交換契價：應納稅額=核定契價×2% B：核定契價大於交換契
價：差額契價=核定契價-交換契價應納稅額=交換契價×2%
+差額契價×6% 」，乃本於契稅條例之精神，所為細節性之
內部作業規定，要無違反契稅條例之規範意旨。原告稱該作業手冊規定與母法契稅條例第6 條規定不合，增加納稅義務人法定之納稅義務，應屬無效，原處分違反租稅保留原則及法律優位原則云云，要無可採。
4.本件原告與璞園公司合建分屋，原告可分得房地價值401,457,485元，選定房地價值401,490,000元，原告找補價金32,515元予璞園公司，而系爭土地之公告現值總計106,816,672
元，原告所分得系爭房屋評定現值則高達l20,311,781 元，已如上述，則就其契價之差額13,495,109元部分，原告雖僅實際找補32,515元予璞園公司(原告主張其中僅9,743元屬於房屋評定現值之找補 )，但衡諸合建契約之整體性質，地主與建商間之法律關係屬有償契約，故上開契價之差額13,495,109元，無論原告實際找補金額多少，其既因合建之有償契約而取得，原處分按買賣契稅稅率6%核定契稅，於法即無不合。原告主張：其找補價金部分之房屋評定現值僅為9,743
元，應僅以此部分依買賣契稅稅率課徵，至於其餘差額價值部分13,485,366元，應依交換契稅稅率2%課徵云云，亦無可採。
5.又契稅為地方稅，被告依上揭契稅條例及作業手冊規定作成原處分既屬合法，則縱其他稅捐機關作法有所不同，乃屬另一問題，要不影響原處分之合法性。故原告主張台北市政府稅捐稽徵處作法與被告不同，以此指摘原處分違法，要屬誤解。
㈥綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　105　 年　　4　　 月　　21　　日臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官　黃　秋　鴻
法 官　陳　鴻　斌
法 官　陳　金　圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　105　 年　　4　　 月　　21　　日書記官 劉 道 文