臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)104年度訴字第267號

• 裁判案由: 進口貨物核定完稅價格
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 104 年 10 月 29 日

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第267號104年10月8日辯論終結原 告　瑋鏻有限公司
代　表　人　林文文（董事）
訴訟代理人 張柏山　律師
被 告　財政部關務署基隆關
代　表　人　廖超祥（關務長）
訴訟代理人 賴建勳
蔡俐雯
呂岫凌
上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國103 年12月22日台財訴字第10313966540 號訴願決定（案號：第10201974 號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告委由信安報關有限公司（下稱信安公司）於98年12月27日向被告報運進口阿根廷產植大蒜計9 批（進口報單號碼：第AA/98/5023/0033 號、第AA/98/5023/0034 號、第AA/98/5 023/0035號、第AA/98/5023/ 0036號、第AA/98/5023/0037 號、第AA/98/50 23/0038號、第AA/98/5023/0039 號、第AA/ 98/5023/0040號及第AW/98/5068/0050 號，下稱系爭進口大蒜），原申報單價CFR USD 1,140/ TNE（公噸代碼，以下同），經依關稅法第18條第2 項規定，由原告繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後再加審查；嗣被告參據財政部關務署調查稽核組（原本部關稅總局驗估處，下稱調查稽核組）簽復查價結果，改按CFR USD 1,700 /TNE核定完稅價格。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部100 年7 月27日台財訴字第10013010040 號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分。」被告重新審查結果，以102 年8 月30日基普業一字第1021025943號重核復查決定：「復查駁回。」原告不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴略以：
㈠本件雙方簽約團隊，簽訂「2009年度阿根廷蒜頭聯合契作同意書」（下稱契作同意書）的本質，乃是國際貿易的買賣契約：
⒈解釋意思表示應探求當事人真意，本件「契作同意書」記載：特定買賣主體（簽約團隊買方瑋鏻等4 家公司賣方阿根廷M 公司等2 家公司）、約定特定買賣標的物CAT2蒜頭、特定交易價格CNF USD1140/MT、特定履約交貨裝船出口期間2009年11月15日至11月30日，所載約款均為真正，日後雙方均依約履行。
⒉因此，契作同意書所載語意不清的「契作總價款」「投資契作的耕種總金額USD 433,000 」，約定「將於大蒜收成出口後，於2010年1 月31日前全數退還台灣契作進口商」事實上，賣方在交易完成後的99年1 月20日，已經委託奧地利H 公司，依「契作同意書」之約定，匯入匯款返還原告簽約團隊，本質上是履約保證金，不是「勞務費用」，更不是「貨價之一部分」，被告恣意將之解釋為「勞務費用」或「貨價之一部分」，並不適當，也不合理。
⒊契作同意書上記載USD 433,000 為契作總價款是文字的使用有誤。從買賣契約內容記載，出口商M 公司在交易完成後99年1 月31日將USD 433,000 匯回臺灣進口商，為履約保證金已如上述，原告亦有陳報匯出匯入的單據證明。被告卻將其解讀為勞務費用或貨價的一部分。如上開價款是貨價之一部分，為何未於進口報單上予以扣款。原告不解被告為何將這USD 433,000 解釋為貨價一部分。被告又稱這USD433,000是奧地利H 公司匯款的，並非出口商M 公司匯款的；這是M 公司跟H 公司之間的事情，以原告團隊立場而言，只要履約保證金有匯回，不會去管誰匯款的。M
公司與H 公司之間係為何，有無債權債務關係，並非原告所能知悉與干涉。M 公司負責人朱約真亦表示他是委託奧地利H 公司協助將款項匯給臺灣進口商，被告將款項解讀為勞務費用或貨價一部分，顯不合理，亦不適當。
⒋本件雙方簽訂之「契作同意書」，約定條款或表達買賣之真意，約款之記載，或有不盡完美是事實，但絕不影響此間雙方國際貿易買賣契約之確定性、真實性。
㈡本件交易（價格）的特定時間點是98年2月2日：
⒈本件爭議之行政救濟，財政部訴願審議委員會第一次訴願決定書（財政部100年7月27日案號第10000290號、發文字號台財訴字第10013010040 號）主文「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分」，理由欄第14頁，明載：「㈤……貿易商為掌握貨源與品質，並降低價格風險，與他方簽訂契作合約，事所恆有。本件訴願人以進口數量龐大，乃與M 公司簽訂契作契約，並於訂約當時確定價格等相關事項，該契約業經駐外單位查復屬實。原處分機關倘對訴願人原申報價格有所質疑，無法依關稅法第29條規定予以核估完稅價格……而須按第35條規定以合理方法核價時，自應以契作同意書簽訂時（2009年2 月），具有相同或類似契作條件（含品質、等級、有無契作等因素）之其他廠商進口價格作為比價基準，方屬妥適。」強調本件價格比較基準日，應以契作同意書簽訂時（2009年2 月）為準。
⒉「惟本件原處分機關、逕以本案貨物進口時點（98年底）非契作廠商之進口價格，作為核價之依據，完全忽略契作之因素，揆諸上開說明，自難謂為妥適……」等語，具體指摘被告機關：【逕以本案貨物進口時點（98年底）……忽略契作因素】予以核價，難謂妥適。
⒊本件原告等4 家公司簽約團隊，與賣方阿根廷M公司等2家公司所有交易計價，雙方均以98年2月2日約定之C&F USD
1,140 /MT 價格計算實付、實收，無一例外，雙方不因日後國際市場價格上漲，而對價格有所爭執。
⒋本件被告以貨物進口時日（98年底）之國際市場價格作為比價基準，顯然並未考量本件契作時間因素，且與財政部訴願審議委員會第一次訴願決定書（財政部100年7月27日案號第10000290號、發文字號台財訴字第10013010040 號）所載之意旨相違悖。
㈢本件交易價格並無偏低情事：
⒈被告在98年03月間，對原告簽約團隊強茂公司報運進口阿根廷產植之大蒜，核定其進口完稅價格CAT2 USD 600-700/噸、CAT1 USD 950/噸，均未超過1000美元，此有強茂公司97年12月28日報運進口阿根廷產植之大蒜，經被告機關98年3 月間予以核定完稅價格，完整的進口關稅稽徵作業相關單據、文件可按，詳如原告檢呈強茂公司104年5月30日「行政訴訟聲請調查證據狀/3」所載，請參閱原證2-1
。
⒉被告雖主張「其他同時期（98年1-3 月）報運進口相同貨物交易資料（價格）已經銷毀」，但是對於訴外人強茂公司97年底報運進口相同貨物大蒜，98年3 月間，被告予以核定之上開完稅價格SD600-950/MT，並不否認，是以當時國際市場行情，客觀上，本件契作同意書USD 1,140/MT計算之約定交易價格，顯無偏低情事。
⒊阿根廷出口商M公司負責人朱約真（簽署姓名）於2013年3月15日撰文敘述本件交易的真實情狀，載明：「本公司與契作進口商代表強茂公司簽署契作同意書，共接獲……
USD433,000，並於結束此合約後，依合約規定於2010年1
月30日前委託奧地利H 公司退回USD433,000給台灣客戶，所有內容是屬實，P 公司是本公司的協助廠商，與強茂等四公司並不認識……本公司再次強調出口到台灣給強茂四公司（含瑋鏻公司、澎雲公司、璨霖公司）之交易價格
USD 1,140/MT為屬實，……後來有接到台灣秋虎公司電話只想買2 個貨櫃，……用同樣價格USD1 ,140/MT賣給秋虎公司……才獲知台灣秋虎公司報關進口時偽造了本公司發票的價格，……西元2009年阿根廷大蒜出口給台灣蔡先生（強茂公司前法定代理人林文文之夫）一切事項之安排，全由M 公司考量安排策劃，台灣蔡先生……完全不認識P
公司，……以上是我所做的聲明。」等情，字裡行間，在在說明本件交易之真實情狀，原告真正的交易價格是USD
1,140 /MT 屬實，台灣秋虎公司進口報關時是偽造了阿根廷出口商M 公司發票的價格，訴外人朱約真明確強調秋虎公司的發票是偽造的，即同一張發票卻有二個價格；一個USD 1,140 /MT ，一個USD 1,900 /MT ，USD 1,900 /MT
那張發票甚至有海關關員的蓋章，而該張發票是假的，以致被告機關予以參酌後，誤認原告進口報價偏低。
⒋104 年8月4日準備程序筆錄第9頁倒3行：「被告訴訟代理人：其他進口商的報單資料詳如原處分卷4附件8；報單進口日期約在98年1、2月間」（原處分卷4 是不給閱卷宗），證之被告機關在98年3 月間對於訴外人強茂公司報運進口阿根廷大蒜，核定完稅價格美金600-950 元，就足以證明本件原告公司98年2月2日簽訂契作同意書，約定交易價格USD 1,140/MT，並無偏低。
⒌M公司與阿根廷當地農戶98年2月26日簽定「大蒜栽種及包裝契約（下稱栽培合約書）」，約定之權利義務內容，是該國國內商業秩序，有其民情風俗與習慣，與本件被告機關對我原告公司報運進口貨物，課徵進口關稅，應依我國關稅法第29條第1、2項規定，以「實付價格」基準執法，無關。
⒍因買賣雙方皆非法律專業人士，故98年2月2日契作同意書所使用的文字並不精確，惟並不影響這是國際買賣契約。契作同意書已經約定買賣標的、數量及價格；交付貨物給付價金是契約的履約行為，被告不能因98年底大蒜價格上揚，即據此認定契作同意書約定的價格不算數，而以上漲後的價格為準。如98年底大蒜價格慘跌僅剩一半價格，被告難道會以跌價後的價格來核定完稅價格。關稅法第29條規定是以輸出國銷售至中華民國的實付應付價格；銷售就是買賣，本件的買賣行為就是98年2月2日契作同意書約定買賣價格。原告向被告申報進口所檢具交易文件及付款證明均是以USD 1,140申報，而出口商M公司也是以成交價格USD 1,140 向阿根廷國稅局申報，被告卻僅以98年底大蒜價格上漲，主張原告申報價格偏低，顯有問題。
㈣嗣於98年10月間雙方發現契作產植之大蒜發生病變，買賣雙方因應情事變更，直接考量病變大蒜的市場性、競爭力，商議結果，共識將進（出）口量減為1958噸，是與早前「契作同意書簽約日98年2月2日」約定進口量2500-3000 噸不同，惟，此乃時間有先後，耕種產植之大蒜發生病變，雙方因應情勢，遷就事實，所作進（出）口減量之調整而已，並非矛盾。
㈤本件訴外人秋虎公司偽造了發票USD1900/MT，提出給被告機關所載之交易價格並非真實（NO.123發票一張真正、一張偽造，詳見原證6-1 ），經被告機關援用為本件復查決定書、訴願決定書、重核復查決定書認定事實之證據方法，使本件之認事用法，變得失真、違誤。
㈥阿根廷出口商因應本件大量交易，為穩定貨源，保障出口數量，而與其國內廠商、農民簽定「出售蒜頭協議書」「栽培合約書」，是其居於賣方立場，為出口貨源作準備，其上開契約內容之權利義務，有其該國民情、風俗、習慣、商情所形成，而其與原告簽訂「契作同意書」，乃各自獨立之契約，主體不同、權義有別，分屬不同國境，兩相無涉，誠然不宜相提並論；被告機關始終執此阿根廷出口商與其國內廠商、農民簽定「出售蒜頭協議書」「栽培合約書」之條款，來混淆本件交易價格之認定，難謂允洽、妥適。
㈦本件被告機關102年8月30日基普業一字第1021025943號重核復查決定書第7頁所載：「保證收購價格USD18000/公頃」，該等栽培合約書計價幣別是阿根廷匹索，並非美金，因此，被告機關重核復查決定書所有價格論述，全然失真，已無可採。又第11頁第12行起所載：「根據美國農業部網站、所載98年2 月及11月底，阿根廷大蒜行情分別為USD2 .64-4.04/KG及USD 2.179-2.228/KG」等情，當年國際市場大蒜價格成上漲走勢，居然11月價格比2 月便宜？何況其價格沒有標示等級、規格、大小、包裝等差別，該等資料顯然無可採信。㈧本件適用之法律：
⒈原告公司等簽約團隊，本件報運進口貨物大蒜，所有交易之實付貨價，即是以98年2月2日「契作同意書」約定之
CNF USD 1,140/MT價格計算實付。所有海關通關作業應備文件資料，檢齊又真實，是本件報運進口貨物大蒜課徵關稅，應以關稅法第29條第1 、2 項規定為準據，方稱適當。
⒉被告機關如認有同法第29條第5 項規定情事，也應該自同法第31條開始，有其依序適用之先後：且其間納稅義務人除了提出交易文件外，其他相關資料之取得，乃是具有公權力被告機關之權責，縱有無法完整取得之事實，也不能責成不利益，對原告做成不利之處分。
⒊又關稅法第34條規定：「進口貨物之完稅價格，未能依……規定核定者，海關得按計算價格核定之」，其間「計算價格」，乃被告權責，得洽請我駐外機構要求國外廠商提供成本計算之資料，然被告從未正式函文請求駐外單位及原告協助索取，以應優先適用關稅法第34條規定，方稱適當。
㈨綜上說明，並參酌本件行政救濟程序中所有書狀主張之事實、理由及證據，本件進口貨物核定完稅價格之爭議，在訴願決定及重核復查決定，被告顯然不及注意阿根廷出口商M 公司負責人朱約真之書面說明，和其在被告復查會到場之證述，且對我駐外機構諸多查詢所得事實屬實，有所誤會，均詳如各該書狀所述。是本件既有上開可議之處，則財政部訴願決定及被告機關重核復查決定，不足維持。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）。
三、被告答辯略以：
㈠原告固提出聯合契作同意書及出售蒜頭協議書等件主張原申報價格即為實際交易價格，且本案契作價格於契作同意書訂定時即告確定云云，惟與國際蒜頭交易常規及本案出口商
Max World Inc . （下稱M 公司）與當地蒜農所簽訂之栽培合約書之約定不符，查栽培合約書第12條載明實際交易價格為收成時之平均市價加計稅費後，扣除合約第10條由投資者先行支付相關的投資費用；又合約書上載之契作勞務費以阿根廷披索（3.5 比1 美元）計算約USD 2,857/公頃〔包含種植至採收期間之肥料、農藥及人工費用（不含修剪、清洗及包裝費）之契作勞務費為$10,000/公頃〕，亦明顯高於契作同意書之勞務費用平均成本USD1 ,665/公頃〔計算式：USD
333,000/200 甲；整地、播種、肥料及農藥等不含種子之開支合計USD333,000，契作耕地面積200 甲（1 公頃≒1.03甲）〕，則M 公司與當地蒜農簽約之平均成本高於其與原告等人簽約之平均成本之不合理現象，足證本案並非原告所稱一簽約即決定價格，亦非以簽約當時（98年1-2 月）之行情價格為基準。再者，臺灣占阿根廷出口總量約5%，而原告所稱之契作價格USD1 .14/KG 卻遠低於阿根廷同時期銷往美國之價格約為USD 2.64~4.04/KG，亦非合理。
㈡次查契作同意書載明出口數量為2,500-3,000MT，與原告等4間公司實際進口數量不符（共29份報單合計1,958MT，卷5附件1 ），原告雖稱係因國際大蒜價格大漲，出口商因契作價格輸盤，大蒜質量不如預期（乾度不夠，發霉），出口商不願將契作之量全數出口給原告等語，惟依駐外單位查覆，本案出口商M 公司稱其根據客戶需求完全遵守同意書內容辦理，其與出口商說詞矛盾，實不足採。又原告雖提出調查報告主張系爭貨物係因發生病變，故減量進口1,000 噸，因而數量與同意書上載不符，惟原告代表人於同年5 月11日至財政部關務署調查稽核組（102 年組改前為財政部關稅總局驗估處，下稱調查稽核組）說明時，稱：「約有1,000 公噸配額未進口，其原因是阿根廷供應商要提高售價，乾度不夠，怕品質又有問題。」等語，M公司於駐外單位同年6月22日查復結果亦稱「根據客戶需求完全遵守同意書內容辦理」等語，均就病變乙事隻字未提，且原告遲至101年6月14日復查補充理由（四）始提出系爭調查報告（調查日期為99年1月19 日），顯與常情有違。又系爭調查報告係由智利商愛地門有限公司（即RDM FAMILY LTDA）於99年1月19日所作成，惟依經濟部商業司─公司資料查詢顯示，該公司之核准報備日期為102年3月26日，是系爭調查報告之效力即有疑義。
㈢另查契作同意書、協議書及栽培合約書均載明生產最佳品質之產品，惟系爭貨物之所申報之品質均為CAT2，原告所提出之契作同意書雖就品質約定亦為CAT2，然系爭貨物倘為契作之標的，則其應有CAT1、CAT2之分，始符經驗法則，況所謂CAT2（二級大蒜），依聯合國糧食及農業組織對於蒜頭等級之定義係指蒜球有表皮受損或缺瓣、有受傷過之蒜球、輕微碰傷及形狀不佳者，原告稱該契作同意書上載之CAT2係指系爭貨物使用機器過篩、不分大小云云，顯不足採。
㈣M 公司與蒜農簽訂之栽培合約書之標的僅有白蒜，與原告所提出之契作同意書為紅蒜、白蒜種植面積各100 甲，內容明顯不符，契作面積亦顯然不足；則原告等人進口高達564 公噸未從事契作之紅蒜，其申報價格卻與白蒜相同，亦有疑義。
㈤契作同意書載明買種子、肥料農藥與整地開支等契作總價款USD 433,000元由原告投資，並於出口商M公司於大蒜收成出口後應全數退還原告，惟依駐外單位查覆，出口商M 公司卻稱該筆退款係因價格與品質問題，2009年無法全數完成原告等人之需求，因此退款等語，顯然矛盾。又核原告所提匯予M 公司之匯款單據，其中5 筆匯予M 公司之匯款分類為701
（未進口貨款）及700 （已進口貨款）與其投資名目不符，而訴外人奧地利商HOFEMAGUAL SA SAN JUAN 991（下稱H 公司）匯予原告等人之單據，因H 公司亦非本案出口商，尚難僅憑該匯款單據，認為契作同意書所載之契作總價款；且依本案出口商之一之阿根廷商Pontoni Hnos（下稱P 公司）所稱，本案貨款係採事先繳付訂金，再開立信用狀之方式付款，亦即除原告所提出支付予P 公司之信用狀外，另先支付1
筆金額不詳之訂金予P 公司，該訂金金額自應加計於實際交易金額，然原告迄未提供該筆訂金金額，自難以依原告所提之信用狀，認原申報價格即為實際交易價格。
㈥綜上，針對上開疑點，原告均未能合理說明，基於合理懷疑，依關稅法第29條第5 項規定，本案視為無法按該第29條規定核估完稅價格，自不得以原申報價格作為核估完稅價格之依據。二、本案無關稅法第31條至第34條規定適用，依同法第35條規定，依據查得之資料，以合理方法核定完稅價格，洵無不合：
⒈查系爭貨物非規格化農產品，其價格因品質、交易條件等不同而有差異，尚難依關稅法第31條同樣貨物及第32條類似貨物之交易價格核定；原告雖提供國內銷售發票供核，惟其中除有同月分之國內銷售發票開立單價高低價差達1~4.2 倍等不合理情形外，與行政院農業委員會農糧署農產品產地價格查報系統查得之國內市場蒜頭（蒜球）均價相較，多數明顯偏低，且其中不乏有買受人不明之二聯式統一發票，難認定其銷售價格具備代表性，又多數銷售發票開立時間已逾系爭貨物放行後90天，甚至接近1 年，自無法適用同法第33條按「國內銷售價格」核估完稅價格。
⒉次按「前項所稱計算價格，指下列各項費用之總和：一、生產該進口貨物之成本及費用。二、由輸出國生產銷售至中華民國該進口貨物、同級或同類別貨物之正常利潤與一般費用。三、運至輸入口岸之運費、裝卸費、搬運費及保險費。」「本法第34條第2項第1款所定成本及費用，應依據該進口貨物生產廠商所提供與該進口貨物生產有關，且符合生產國一般公認會計原則之帳載資料核定之。」為關稅法第34條第2項及同法施行細則第18條第1項所明定。據此，因多數生產廠商不在我國管轄領域內，海關如欲引用計算價格核定完稅價格時，即需自國外取得相關資料，惟該等資料掌握困難，且依關稅暨貿易總協定第7 條執行協定第6條第2項規定，我國海關不得要求或強迫任何非本國居民，將任何作為決定計算價格用之帳冊或憑證，提供查閱或允諾作參考，海關自另一個國家查證相關資料時，應事先徵得生產廠商之同意，並應在被查證之國家不表示反對下進行查證，是以，對於資源及人力有限之行政機關，欲在主權所及以外之他國領域從事行政調查有其難度，也因此對各國海關而言，計算價格是最困難也最少使用之核估方法，通常限於對於買賣雙方有特殊關係之交易，始採用之。又進口人對其進口貨物知之最詳，對於相關市場結構、型態及成本、費用、利潤等，均能大致掌握，其對於計算價格之數據亦應大致瞭解，可粗略估算，此由關稅法第33條第2 項規定納稅義務人得請求變更該條及第34條核估之適用順序可知，即進口人得選擇對其有利之順序。從而，考量進口人方為關稅稽徵程序之當事人，國外生產廠商僅為程序以外之第三人，海關進行行政調查之對象，原則上應為負有納稅義務及協力義務之進口人，尚不及於國外之生產廠商；另慮及海關對相關資料之掌握度、行政調查之有效性與必要性，以及關稅法施行細則第18條第1 項固規定所謂成本及費用，「應」依據該進口貨物生產廠商所提供之帳載資料核定之，惟復於同條第2 項規定海關依關稅法第34條規定核定進口貨物之完稅價格，「得」要求進口人提供生產廠商之相關帳簿單證或其他紀錄等語，可知關稅法施行細則第18條第2 項係賦予海關得要求進口人提供生產廠商之相關帳簿單證或其他紀錄，並課予進口人相當之協力義務，如進口人無法或拒絕提供，即可認無關稅法第34條之適用，最高行政法院101年度判字第248號判決亦同此旨。查原告既已稱，因大蒜成本及費用之相關帳冊為M公司之商業機密，該公司不願提供商業機密文件〔
卷1附件7，理由二（三）〕，觀諸前開說明，足認被告已依關稅法施行細則第18條第2 項完成法定調查程序，本件無關稅法第34條之適用，洵屬有據；且經調查稽核組再函請原告提供關稅法第34條所規定相關資料供核，原告仍僅復以請駐外單位向國外供應商索取，拒絕提供，併予敘明。
⒊末查本件被告依關稅法第35條及其施行細則第19條規定之合理方法，並考量原告之進口量，及調查稽核組對其他同時期出口案件之核估情形(CFR USD1.8~2.1/KGM)，從低按CFR USD 1.7/KGM核估完稅價格（卷4附件7、8），並無不合。又原告所爭執之秋虎公司所提相關資料，僅為價格參考資料之一部，非被告核估本案完稅價格之唯一基礎，該案繳驗之發票是否不實，並不影響本案價格之核估。
⒋又原告提出強茂公司97年底進口阿根廷蒜頭申報及海關核估價格表，主張依該表所載被告於98年3 月間曾核估相同貨物之價格(USD 600/MT)，認該時間與原告簽訂聯合契作同意書之時間相近，故被告核定本案價格應參據該價格，且該價格亦較原告與M 公司所簽定之契作價格（即原告所申報之價格）為低，足認原告所申報之價格為實際交易價格云云，縱該整理表格所載之被告所核估之價格為真，該核估價格之標的亦係97年12月間進口之阿根廷蒜頭，與本案為98年12月間進口之貨物，已相隔1 年之久，並非同產季之貨物，是該核估時間雖為98年3 月，惟其所考量者均係97年之產季、產量、氣候及數量等因素，與本案98年間者已全然不同，自不得依前一年被告所核之貨物價格，作為核估本案價格之依據，或僅依該資料即認其相隔一年之貨物所申報之價格為實際交易價格，蓋該表所載者既為97年12月進口之貨物，核估價格自係依彼時之時空條件下核估，與本案貨物分屬不同時空條件，再者被告核估本案係參據其他同時期出口案件而為核估，既有相同時期之價格資料可採憑，自無捨該資料而遽採不同時期即原告所主張簽約時之價格資料之理。是原告雖主張其契作同意書係簽訂於98年2 月間，惟核估本案之價格仍應依相同時期之出口案件為據，原告主張依該資料即可認本案原申報價格為實際交易價格云云，自非可採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造主要爭點厥為：被告依關稅法第35規定，依據查得之資料，以合理方法核定完稅價格，是否適法？
五、本院判斷如下：
㈠按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」「海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。」及「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」為關稅法第29條第1項、第2項、第5 項、第31條第1 項前段、第32條第1項前段、第33條第1項、第34條第1 項及第35條所明定。是知，作為海關從價課徵關稅之進口貨物，其核定完稅價格所應依據之價格，依序為進口貨物之交易價格、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格、國內銷售價格、計算價格及合理價格。海關對從價課徵關稅之進口貨物，按合理價格核定其完稅價格，必須無法依進口貨物之交易價格、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格、國內銷售價格、計算價格核定完稅價格時，始得依合理價格核定其完稅價格。關稅法既依循國際規範為上開規定，則其主管機關尤其職司進口貨物核定完稅價格之機關，自應將國內進口貨物之交易價格以現代之科技建檔，提供進口貨物出口日前後30日內相同或類似貨物之交易價格資料，以供核定完稅價格之依據。
㈡次按「所謂證據法則，係指法院調查證據認定事實所應遵守之法則而言。法院採為認定事實之證據，必須於應證事實有相當之證明力者，始足當之。」（最高行政法院100 年度判字第43號判決意旨參照）。又按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項應一律注意」「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束」「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」行政程序法第36條、第43條、行政訴訟法第125條第1 項、第189條分別定有明文。又認定事實應依證據，無證據尚不得以擬制方式推測事實，此為依職權調查證據認定事實之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明不利事實之存在，始能據以作成負擔處分。據此，行政機關對於作成處分不利事實之存在負有舉證責任，受處分人並無證明自己無不利事實存在之責任，因而尚不能以其未提出對自己有利之資料，即推定其不利事實存在。
㈢查本件原告委由信安報關公司於98年12月27日向被告報運系爭進口大蒜計9 批，原申報單價CFR USD 1,140/TNE （公噸），經依關稅法第18條第2 項規定，由原告繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後再加審查；嗣被告參據調查稽核組簽復查價結果，改按CFR USD 1,700 /TNE核定完稅價格。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定：撤銷復查決定，命由被告另為處分。被告重新審查結果，再以重核復查決定審查原告申報價格時所提出信用狀、結匯水單、說明書、契作同意書及栽培合約書等證明後，駁回原告之復查申請，訴願決定予以維持，固非無見。惟：
⒈按關稅法第35條規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」準此，從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格首應以該進口貨物之交易價格，即進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格作為計算根據。海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，即視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格，並應依序按照關稅法第31條、第32條、第33條、第34條（或第34條、第33條）、第35條規定之標準予以核定。海關所以會對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，且對納稅義務人提出之說明，仍有合理懷疑，乃因其所查得之其他證據資料客觀上尚不足以完全推翻納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性，即尚難證明納稅義務人申報之進口貨物交易價格確屬虛偽不實之故。故海關必須查明納稅義務人申報之進口貨物交易價格確屬虛偽不實，且提出客觀上足以證明其真實交易價格之證據資料，始能以該證據資料所證明之交易價格，作為計算完稅價格之根據。如果海關提出之證據資料客觀上並不足以證明納稅義務人申報進口貨物之真實交易價格，僅能使其申報之交易價格之真實性或正確性產生疑義者，即不能任憑其主觀之取捨，逕以該證據資料所顯示之交易價格，作為計算完稅價格之根據，而應視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格，並依序按照前揭關稅法第31條等規定之標準予以核定（最高行政法院103年度判字第407號判決意旨參照）。
⒉故而，海關徵收關稅，依關稅法第35條規定，據查得之資料，以合理方法核定進口貨物之完稅價格，須以不能依同法第29條、31條、32條及第33條之規定核定時，始有其適用。復海關如依關稅法第29條第5 項規定，認無法依該條之規定核定完稅價格，並依同法第35條規定以合理方法核定進口貨物之完稅價格時，應先命納稅義務人提出相關資料，海關仍有合理懷疑者，視為無法按同法29條之規定核估其完稅價格，依同法第35條規定核定完稅價格，應於核定處分說明其無法依同法第31條、第32條、第33條及第34條規定核定之理由、所據以核定之查得資料為何，及是否依同法施行細則第19條規定所指之「合理方法」據以核定，其處分之理由，始為完備。
⒊查本件原處分（即重核復查決定，見原處分卷2，第203-220頁）係適用關稅法第35條核定系爭進口大蒜之完稅價格，即表示被告對原告提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，原告未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，即視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格，揆諸上揭最高行政法院判決意旨，即應依序按照關稅法第31條、第32條、第33條、第34條（或第34條、第33條）、第35條規定之標準予以核定。惟查，綜觀原處分固記載本件系爭進口大蒜未能依序適用關稅法第31條、第32條、第33條之理由，其處分書最後1 頁即第18頁僅記載：「綜上，本案系爭國內銷售發票之真實性、正確性及代表性，似非可採，故未能按關稅法第33條國內銷售價格核估完稅價格，核屬有據。」足知，原處分並未記載無法適用關稅法第34條之理由。對此，問及被告為何本件不能以計算價格核定？被告答稱計算價格是指成本價格，主要還是要以阿根廷官方出具的成本費用資料，才能作為計算價格依據（見本院104 年8 月4 日準備程序筆錄，即本院卷第147 頁）；再問及被告「有無要求出口商提供貨物成本資料」？被告答稱「供應商不給」；復進一步問及「被告曾函請供應商提供成本資料的證據何在」？被告覆稱：「沒有。成本資料為商業機密，供應商通常不會提供。其實關稅法第34條在被告實務執行上確實有困難，通常海關是請進口人能否請供應商提供成本資料。」（見同上本院104 年8 月4 日準備程序筆錄，同本院卷第147 頁）；最後，本院再問及被告「有無通知進口商向出口商要求提供貨物成本資料」？原告代表人答稱「沒有」（見同上本院104 年8 月4 日準備程序筆錄，同本院卷第147-148 頁）。而按「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論」為行政訴訟法第4 條第2 項所明定，參諸行政程序法第5 條所定「行政行為之內容應明確」之意旨，行政機關裁量權之行使，如未依現存確定之事實，反以未來不確定之事實為衡量，難謂無濫用裁量之違法。又撤銷訴訟係由行政法院事後檢視行政行為之合法性，故其判斷基礎時點，原則上係原處分作成時為基準（最高行政法院96年度判字第2098號判決意旨參照）。而本件原處分為重核復查決定。
⒋基上，足知原處分適用關稅法第35條之前，並未確實依序按關稅法第34條依職權調查系爭進口大蒜之成本資料，核算系爭進口大蒜之計算價格，卻直接跳過排除該條規定之適用，進而逕自適用關稅法第35條規定之事實，洵堪認定。訴願決定未查，忽略本件撤銷訴訟，於事後檢視行政機關行政行為之合法性判斷基礎時點，依最高行政法院判決意旨係以原處分作成時為基準之通說見解，逕認：「……㈤綜上，原處分機關認系爭貨物無法適用關稅法第29條之規定核定完稅價格，亦無從就『同樣貨物價格』、『類似貨物價格』、『國內銷售價格』、『計算價格』予以調查後，始依關稅法第35條規定，以合理方法核估完稅價格，洵無不合，本件原處分應予維持。」（見本院卷第27-35
頁）亦有未合。被告固主張依關稅法第18條第1 項規定成本及費用應依據該進口貨物生產廠商所提供之帳載資料核定之。同條第2 項規定海關得要求進口人提供生產廠商之相關帳簿單證或其他紀錄，課予進口人相當協力義務，如進口人無法或拒絕提供，即可認無關稅法第34條之適用等語（見本院104 年9 月22日準備程序筆錄，即本院卷第247 頁）。惟被告並未要求原告提供系爭進口大蒜生產廠商相關成本費用等帳載資料，有如上述，自無進行課予進口人相當協力義務之法定程序，而無法資為有利被告主張事實之認定。至原處分第2 頁雖記載：「申請人（指本件原告）……亦未提供生產大蒜之成本、費用之相關帳冊、單證及紀錄等供參，無法依同法第33條……及第34條『計算價格』核估其完稅價格。……」既與上開查證事實有忤，即屬無據，難謂可採。從而，被告並未確實依職權調查系爭進口大蒜之之生產成本及費用，即以難以取得國外之生產成本及費用，逕認無法按同法第34條計算價格核定，其未查證之能事即逕自認定事實，核屬臆測，自有違經驗及論理法則，揆諸前揭法條規定與說明，即有違法，無法憑採。
㈣另查，原告固主張系爭進口大蒜應依關稅法第29條規定之交易價格核定完稅價格，本件系爭進口大蒜之聯合契作契約同意書已經約定買賣標的、數量及價格，交付貨物給付價金是契約履行行為，貨物價格於契約訂立當時就已經約定好了等語。惟查：
⒈按從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格，以該進口貨物之交易價格作為計算根據，所稱交易價格，係指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格，為關稅法第29條第2 項所明定。揭明進口貨物之交易價格以該進口貨物係出口時之實付或應付價格作為關稅法第29條規定之交易價格。而查，原告所據本件系爭進口大蒜之交易價格
USD （美金）1140元/MT （公噸），實為聯合契作契約同意書所載之「契作價格」，並非明確載為雙方買賣之交易價格，是否確係系爭進口大蒜出口當時之買賣價格，原告亦無法提出其他佐證資料以明之，自無法直接證明。
⒉再者，原告所指之本件系爭進口大蒜之聯合契作契約同意書係於98年2月2日簽訂（見原處分卷3，附件2），距系爭進口大蒜進口時間為98年12月底（進口報單，見原處分卷1，附件1）已達10月，而自98年2 月間至同年10月間大蒜之價格，參考被告所提「阿根廷中央市場蒜頭價格及數量」表（見原處分卷1 ，附件12），並非一成不變。是原告主張上開聯合契作契約同意書之「契作價格」等同「買賣交易價格」即不具客觀性。
⒊況，另對照關於投資者（即Max World Argentina S.A.）與農作者（即Agricultural Cooperative for Society
of Associated and Temporary Small Farmers ）簽訂生效日期為98年2月6日之系爭進口大蒜「大蒜種植與包裝合約（Garlic Cultivation and Packing Contract）」（
見原處分卷3，附件3），第12條約定：「投資者必須以每箱為單位支付蒜農酬勞，或是以其他包裝及運送大蒜的完整容器來計算，其計算方式是以市價加稅後，扣除第10條相關的投資費用；當商品在市場上的價值不高於第10條所提之投資費用時，蒜農仍將交貨予投資者，且投資者於此情況下須承擔額外的損失。」可知，與原告簽訂系爭進口大蒜之聯合契作契約同意書之相對人即「大蒜種植與包裝合約」之投資人Max World Argentina S .A .，為營利事業，其與阿根廷蒜農在此所簽證之合約12條，關於給付蒜農酬勞之計算式，尚且約定以不固定之「市價」為計算基準，則上開聯合契作契約同意書之「契作價格」，如何反而能解為原告所指陳之固定「買賣交易價格」，令人費解。
⒋末查，上開系爭進口大蒜之聯合契作契約同意書經外交部駐阿根廷代表處經濟組以99年6月22日貿阿字第09900004110號函覆，說明記載：「本案洽阿根廷商Pontini
Hnos.公司Gonzalo Vila君表示……，且出口蒜頭係為
Pontini公司自產之蒜頭，故無與農民簽訂契作合約。…
…」（見原處分卷4 ，附件3 ）；99年8 月24日貿阿字第09900005370 號函覆，說明記載：「經洽阿根廷商
Pontini Hnos. 公司Gonzalo Vila君復稱，該公司出口台灣大蒜所需種子、肥料、化學品及勞力等非買方所提供或有償提供，種植原料皆為Pontini Hnos. 公司負責購買，台灣廠商蒜頭購買方式係於種植期間由買賣雙方將實際交易價格訂妥，並事先繳付訂金，再開信用狀方式付款。」（見原處分卷4 ，附件5 ），均與原告所主張此部分之事實不符。被告因認合理懷疑上開聯合契作契約同意書之「契作價格」，尚非原告所解讀之買賣交易價格，本件系爭進口大蒜因而未能適用關稅法第29條第1 項規定，即屬有據，並無不合。
㈤至於關稅法第31條、第32條及第33條部分：
⒈按關稅法第31條第1 項規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。核定時，應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。」同條第2 項規定：「前項所稱同樣貨物，指其生產國別、物理特性、品質及商譽等均與該進口貨物相同者。」係採參考「同樣貨物」為基準，但應考量該同樣貨物之生產國別、物理特性、品質及商譽等進口貨物為基準。⒉次按關稅法第31條第1 項規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。核定時，應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。」同條第2 項規定：「前項所稱類似貨物，指與該進口貨物雖非完全相同，但其生產國別及功能相同，特性及組成之原材料相似，且在交易上可互為替代者。」係採參考「類似貨物」為基準，但仍應考量該類似貨物之生產國別及功能相同，特性及組成之原材料相似，且在交易上可互為替代者，始足當之。
⒊又按關稅法第33條第1 項規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」同條第3項規定：「第1項所稱國內銷售價格，指該進口貨物、同樣或類似貨物，於該進口貨物進口時或進口前、後，在國內按其輸入原狀於第一手交易階段，售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核計後，扣減下列費用計算者：……。」雖係採按國內銷售價格核定完稅價格，但仍須考量「進口貨物、同樣或類似貨物」之限制。而系爭進口大蒜申報為「CAT2（二級大蒜）等級，係指有受傷、碰傷之蒜頭而言（聯合國糧食及組織定義），經被告考量關稅法第31條第2項、第32條第2項之因素，查無系爭進口大蒜出口前後30日內，業經核定相同等級之「同樣貨物」或「類似貨物」之價格資料，因而認定本件並無關稅法第31條、第32條之適用，並無違誤。
⒋另查，原告申報系爭進口大蒜為「CAT2（二級大蒜）等級，係指有受傷、碰傷之蒜頭而言，有如上述，此與原告所提上開聯合契作契約同意書及系爭進口大蒜「大蒜種植與包裝合約」記載，生產最佳品質之大蒜有異。原告對此固主張系爭進口大蒜公司關係人蔡先生在阿根廷時即發現大蒜有病變，立即向M 公司反應，因此協議減少進口數量為1958公噸，M 公司並承諾裝箱大蒜為品質良好大蒜，但等到貨抵台灣，原告提貨後仍發現有病變大蒜，因而才有99年1 月19日公證報告。惟查，原告所提之公證報告（見本院卷第115-135 頁）為系爭進口大蒜投資者即出口商派南美洲駐台公證公司所為，落款欄亦僅簽署「Guillerme
Ray C. General Manager RDM Family LTD.」，均無一般正式由無利害關係之公證公司製作，並由官方或公司認證之程序，則該公證報告是否客觀可採，容有疑義，自難直接據為有利於原告在此主張事實之認定。
⒌末查，原告雖提供國內銷售發票供核（見原處分卷2第69-94頁，原處分卷3 第68-203頁，附件14），惟其中有同月份之國內銷售發票開立單價高低價差達1 倍至4 倍等不合理情形，例如有「68元」及「120 元」（見原處分卷3 ，第174 頁）、「50.5元」及「140 元」（見原處分卷3 ，第177 頁）、「30元」及「120 元」（見原處分卷3 ，第179 頁）、「30元」及「110 元」（見原處分卷3 ，第203 頁）等，與農業委員會農糧署農產品產地價格查報系統查得之國內市場蒜頭（蒜球）均價相較，多數明顯偏低（見原處分卷3 ，附件14）；且其中亦不乏有買受人不明之二聯式統一發票，例如原處分卷3 ，第74、76-79 、80-83 、91-94 、96-98 、100 、153-158 、162- 170、179
-180、182 、184-203 頁等，即難認該等銷售價格具客觀代表性，又多數銷售發票開立時間已逾上開貨物放行後90天，甚至接近一年，即難以適用關稅法第33條規定，按國內銷售價格核估完稅價格。被告因而認定本件並無關稅法第33條之適用，即無違誤。
㈥關於關稅法第35條部分：按關稅法第35條規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」惟查：
⒈問及被告系爭進口大蒜完稅價格為每公噸美金1,700 元之計算式何在？其覆稱：「被告係參考阿根廷的出口商價格及國內其他專業廠商的說詞。」然當進一步問及「阿根廷出口商價格的資料何在？」時，其指稱：「原處分卷3 ，附件12，阿根廷中央市場蒜頭價格及數量，第49頁至第53頁。」（見本院104年6月23日準備程序筆錄，即本院卷第55頁）。
⒉經檢視被告所指「原處分卷3 ，附件12，第49頁至第53頁」，實為中文書寫之「阿根廷中央市場蒜頭價格及數量」，並非被告在此所陳「阿根廷的出口商價格」（即M 公司）。本院爰再進一步問及被告「如何確認此為阿根廷中央市場蒜頭價格及數量？」其當庭告知：「此資料為駐外單位所提供。」復問及「其駐外單位原始資料何在？」被告指陳：「原處分卷4，附件3駐外單位資料。」（見本院同上筆錄，即本院卷第55頁）。然觀諸被告所提中文書寫之「阿根廷中央市場蒜頭價格及數量」（即原處分卷3 ，附件12），並無駐外單位來文之資料；復檢視被告所指「原處分卷4，附件3駐外單位資料」，固有外交部駐阿根廷代表處經濟組以99年6 月22日貿阿字第09900004110 號函覆公文，且亦說明欄末尾記載：「……2009年1 月至2010年4 月阿國蒜頭出口統計（依國別）資料（含每月平均出口價格）詳如附件6 及阿國中央市場每月蒜頭市場平均價格詳如附件7 ……。」惟翻遍原處分卷4 附件，均無該項「附件6 、7 」（阿國中央市場每月蒜頭市場平均價格）之資料。故而再問被告「請問該函所稱附件6 何在？」被告固陳稱：「駐外單位函文的完整資料我們再補。」（見本院同上筆錄，即本院卷第55頁）。惟迄本件言詞辯論終結時，均未見被告再行補提。從而被告上開系爭進口大蒜完稅價格每公噸為美金1,700 元，係參考阿根廷的出口商價格之陳述，即與事實不符；至其改稱係根據駐外單位所提「阿根廷中央市場蒜頭價格及數量」，但審視該證據資料卻無法看出確係由駐外單位所提供，本院自無法遽認上開被告所提「阿根廷中央市場蒜頭價格及數量」，即為「阿根廷中央市場蒜頭價格及數量」。況被告所指該資料「Taiwan」部分，每月平均價格係記載為「1,621 」美元，亦非1,700 美元（見原處分卷3 ，第53頁）。
⒊而關於被告參考「國內其他專業廠商的說詞」核定系爭進口大蒜完稅價格為每公噸美金1,700 元部分。經檢視原處分卷4，附件7（即財政部關稅總局驗估處調查科談話筆錄）談話內容㈢問：「因業務需要，請提供出口日期98.11-99.01 自阿根廷出口之新鮮蒜頭（白蒜、紅蒜）合理行情價格供參。」答：「CATI等級者……；CATII 等級者：CFR USD ：1,700-1,900 ／MT。」然審之答話人談話之後，並未見答話人檢附任何憑據資料供參（見原處分卷4 ，第33頁），顯示答話人談話當時並未提供任何客觀資料資為依憑，則被告如何能僅依照答話人之主觀說詞，逕採為系爭貨物之合理行情價格？是答話人於談話時僅以口語直接說出是「CATII 等級者：CFR USD ：1,700-1,900 ／MT」，暨未檢附任何憑據資料，所稱「CATII 等級者：CFR
USD ：1,700-1,900 ／MT」之資訊，即不具客觀性，而無法憑採。
⒋據上，本件被告據以核定進口大蒜所查得之資料，欠缺客觀證明力，即不符合該條所要求之合理方法要件，其以不具客觀性之查得資料據以核定系爭進口大蒜每公噸為1,700美元，即有違誤。至被告所引最高行政法院101年度判字第248 號判決意旨「且被上訴人未配合提供銷售發票及國外生產或取得成本之相關資料，亦無同法第33條、第34條規定之適用……」，足知其認核定完稅價格並無同法第33條、第34條規定之適用前提，為「被上訴人未配合提供銷售發票及國外生產或取得成本之相關資料」，核與本件被告未依職權調查要求原告或函請駐外調取相關成本及費用之情節有異，自未能比附援引，在此敘明。
六、從而，被告核定本件系爭進口大蒜，於依序適用關稅法第35條之前，並未確實依職權調查按關稅法34條規定要求原告提供或行文駐外單位協助向出口商請求提供計算價格所需之「成本及費用」，於原處分作成時，即自認實務執行上有困難逕自跳過該條之調查，容有違誤；至被告核定系爭進口大蒜所依據之資料，欠缺客觀證明力，亦不符合該條所定之合理方法要件，有如前述，其因而以不具客觀基礎之查得資料，再據以核定系爭進口大蒜每公噸為1,700 美元，亦有違誤，難認合法。本件原處分（即重核復查決定）既有上述瑕疵而無法維持，訴願決定未予糾正，予以維持，亦有未合。復經原告爭執在卷訴請撤銷，理由雖未完全相同，結論則無不同，故仍應認為原告之訴為有理由，而均應予撤銷，發回被告更為適法之處分。又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列，併此敘明。另原告請求調查證據部分，因事證已明，且無必要，爰不予調查，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　104　 年　　10　　月　　29　　日臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官　黃秋鴻
法 官　陳金圍
法 官　陳鴻斌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　104　 年　　10　　月　　29　　日書記官 林俞文