104年度訴字第443號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：104 年 11 月 12 日

臺北高等行政法院判決 104年度訴字第443號104年10月22日辯論終結原告　李維真（亦為李後藤之繼承人，兼其他繼承人李葉雪珠、李汪錆、李亮箴、李長穎、李孟芬、李菲玲、李琇絹之被選定當事人）李菲玲李汪錆李亮箴李長穎吳志毅黃薏如郭龍德鄧雅文李亭毅李孟珍李盈村李岳勳李後泉李彥德李後昇李柏儀李怡蓁李苑菁李德明姚秋子共同訴訟代理人　葉維惇　會計師被告　財政部臺北國稅局代　表　人　何瑞芳（局長）訴訟代理人　黃慧萍（兼送達代收人）郭建宏上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年2月6日台財訴字第10413901220號（案號：第10300372號）、104 年1月28日台財訴字第10413000010號（案號：第10300305號）、104年3月18日台財訴字第10413904590號（案號：第10300376號）、104年2月5日台財訴字第10413901820號（案號：第10300488號）、104年2月6日台財訴字第10413900970號（案號：第10300373號）、104年2月17日台財訴字第10413901480號（案號：第10300425號）、104年2月17日台財訴字第10413901500號（案號：第10300507號）、104年1月28日台財訴字第10313976340號（案號：第10300297號）、104年2月16日台財訴字第10413903730號（案號：第10300438號）、104年2月16日台財訴字第10413901490 號（案號：第10300486號）、104年2月10日台財訴字第10413000190號（案號：第10300379號）、104年2月10日台財訴字第10413000200號（案號：第10300382號）、104年2月10日台財訴字第10413000210號（案號：第10300381號）、104年2月16日台財訴字第10413902400號（案號：第10300430號）、104年3月18日台財訴字第10413904600號（案號：第10300377號）、104年3月18日台財訴字第10413904610號（案號：第10300378號）、104年3月18日台財訴字第10413904580號（案號：第10300375號）、104年2月17日台財訴字第10413903080號（案號：第10300383號）、104年2月17日台財訴字第10413903420號（案號：第10300384號）、104年2月5日台財訴字第10413901780號（案號：第10300487號）、104年2月10日台財訴字第10413000220號（案號：第10300380 號）、104年2月6日台財訴字第10413901240號（案號：第10300374號）訴願決定，共同提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：㈠李後藤民國96及97年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲分別漏報本人及配偶李葉雪珠取自復盛股份有限公司（下稱復盛公司，與勇德國際股份有限公司【下稱勇德公司】合併前稱為舊復盛公司，合併後稱為新復盛公司）營利所得新臺幣（下同）153,343,825元、48,663,620元及15,707,568元、 4,984,792元，併同其餘調整，歸課核定李後藤96及97年度綜合所得總額376,120,059元及41,120,035元，補徵稅額54,240,476元及1,448,854元，李後藤不服，申請復查，嗣於復查審理期間死亡，由其法定繼承人（即原告李維真、原告李汪錆、原告李亮箴、原告李長穎、原告李菲玲、李孟芬、李琇絹、李葉雪珠【下合稱李後藤之繼承人】）聲明承受，後遭復查決定駁回，嗣以原告李維真為訴願代表人提起訴願，經訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟，並於訴訟中經李後藤之繼承人聲請選定原告李維真就上開部分為被選定當事人。㈡原告李菲玲96年度綜合所得稅結算申報，漏報取自復盛公司）營利所得8,762,376元，經審理違章成立，除歸課核定當年度綜合所得總額15,667,118元，發單補徵稅額1,860,248 元外，並按所漏稅額1,860,248元處以0.5倍之罰鍰計930,124元；原告李汪錆96年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報本人取自復盛公司營利所得38,000,250元，歸戶核課綜合所得總額65,682,887元，應補稅額8,067,432元，並按漏稅額8,067,432元處0.5倍罰鍰4,033,716元；原告李維真96 及97年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲分別漏報本人及配偶江慶生取自復盛公司營利所得37,448,170元、6,847,745元及3,835,953元、701,438元，併同查獲本人97年度其他漏報之所得8,741元，歸課各年度綜合所得稅，核定綜合所得總額69,984,229元及23,741,908元，補徵稅額10,411,174元及317,703元，並按所漏稅額10,411,137元及320,550元依有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計5,205,568元及160,090元；原告吳志毅96及97年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲分別漏報本人及配偶李琇絹取自復盛公司營利所得610,075元、37,108,410元及62,492元、3,801,150元，併同配偶李琇絹96及97年度短漏報取自其他公司營利所得，歸課核定96及97年度綜合所得總額58,263,814元及13,134,952元，補徵稅額9,158,719元及270,527元，並按所漏稅額9,117,378元及228,472元依漏報所得是否屬裁罰核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單，按所漏稅額分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計4,556,708元及113,144元；原告李亮箴96年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報其取自復盛公司營利所得63,527,976元，歸戶核定綜合所得總額104,811,061元，應補稅額16,504,479元，並按漏稅額16,525,074元處0.5倍之罰鍰計8,262,537元；原告黃薏如97年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報配偶即原告李亮箴取自復盛公司營利所得6,507,403元，歸戶核定綜合所得總額37,374,920元，應補稅額600,033元，並按漏稅額600,033元處0.5倍罰鍰300,016元；原告郭龍德96及97年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲，分別漏報本人及配偶李孟芬取自復盛公司營利所得877,304元、37,718,520元及89,866元、3,863,646元，96年度併同漏報本人薪資所得140,000元及利息所得計201,725元，分別核定96及97年度綜合所得總額為60,063,560元及13,850,834元，補徵稅額8,193,872元及276,823元，並按所漏稅額8,240,207元及276,820元，依漏報所得是否屬裁罰核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單，按所漏稅額分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰，96年度計4,089,141元，97年度計138,410元；原告李長穎96年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報取自復盛公司營利所得29,467,292元，併同漏報薪資所得20,000元，乃核定96年度綜合所得總額為35,287,111元，補徵稅額7,878,859元，並按所漏稅額7,885,259元，依漏報所得是否屬裁罰核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單，按所漏稅額分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰共計3,941,025元；原告鄧雅文96年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報本人取自復盛公司營利所得33,646,233元，歸戶核定綜合所得總額64,723,346元，應補稅額9,834,775元，並按漏稅額9,831,151元處0.5倍罰鍰4,915,575元；原告李亭毅96年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報本人取自復盛公司營利所得31,466,812元，初查乃歸課其當年度綜合所得總額52,068,954元，除補徵稅額9,197,732元外，並按所漏稅額8,801,550元處以0.5倍之罰鍰計4,400,775元；原告李孟珍96年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報本人取自復盛公司營利所得24,415,851元，初查乃歸課其當年度綜合所得總額43,489,598元，除補徵稅額7,136,741元外，並按所漏稅額7,136,741元處以0.5倍之罰鍰計3,568,370元；原告李盈村96及97年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲，96年度漏報財產交易所得74,079元及取自復盛公司營利所得29,063,429元，97年度漏報取自復盛公司營利所得2,977,074元，乃分別歸課96及97年度綜合所得總額為51,331,882元及6,318,037元，補徵稅額8,495,225元及127,447元，並分別按所漏稅額8,495,205元、108,469元處以0.5倍之罰鍰，96年度計4,247,602元，97年度計54,234元；原告李岳勳96年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲其漏報取自復盛公司營利所得26,216,039元，除核定96年度綜合所得總額43,747,805元，應補稅額7,662,934 元外，並按所漏稅額7,662,934元處0.5倍之罰鍰計3,831,467元；原告李後泉96年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲，漏報本人及配偶林鶴君取自復盛公司營利所得54,609,922元及4,109,686元，歸戶核課綜合所得總額為122,315,621元，補徵稅額17,163,710元，並按漏稅額17,163,710元處0.5 倍之罰鍰8,581,855元；原告李彥德96及97年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲，分別漏報本人取自復盛公司營利所得10,430,771元及1,068,463元，核定96及97年度綜合所得總額為17,097,921元及8,011,276元，補徵稅額2,382,280元及74,812元，並按所漏稅額各處0.5倍之罰鍰，96年度計1,191,140元，97年度計37,406元；原告李後昇96及97年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲，分別漏報本人及配偶黃薰慧取自復盛公司營利所得60,023,637元、8,998,067元及6,148,441元、921,705元，分別核定96及97年度綜合所得總額為151,441,653元及20,561,267元，補徵稅額20,175,007元及495,043元，並按所漏稅額20,175,007元及495,558元各處0.5 倍之罰鍰，96年度計10,087,503元，97年度計247,779元；原告李柏儀96年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報取自復盛公司營利所得16,881,582元，乃歸課當年度綜合所得總額22,632,824元，補徵稅額4,934,477元，並按所漏稅額處0.5倍之罰鍰計2,467,238元；原告李怡蓁96及97年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲，分別漏報本人及配偶廖志勳取自復盛公司營利所得17,292,857元、141,431元及1,771,370元、14,488元，乃分別核定96及97年度綜合所得總額為26,640,069元及6,388,987元，補徵稅額5,096,033元及25,291元，並按所漏稅額5,112,396元及40,705元，各處以0.5倍之罰鍰計2,556,198元及20,352元；原告李苑菁96年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報本人取自復盛公司營利所得14,116,768元，併同漏報本人利息所得31,876元，歸課核定其當年度綜合所得總額為37,920,299元，補徵稅額4,126,323元，並按所漏稅額4,139,073元依有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計2,066,738元；原告李德明96年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報本人取自復盛公司營利所得17,677,150元，初查乃歸課其當年度綜合所得總額38,635,173元，除補徵稅額5,167,021元外，並按所漏稅額5,167,021元處以0.5倍之罰鍰計2,583,510元；原告姚秋子96及97年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲分別漏報本人取自復盛公司營利所得12,345,744元及1,264,620元，歸課核定96及97年度綜合所得總額27,456,040元及4,804,112元，補徵稅額3,608,655元及65,809元，並按所漏稅額處0.5倍之罰鍰1,804,327元及32,904元。上開原告就核定取自復盛公司營利所得之補稅及其罰鍰處分【前開補稅及罰鍰處分與李後藤之補稅處分合稱原處分】【上開原告及李後藤部分關於取自復盛公司營利所得之補稅及其罰鍰數額、繳款書送達日期、核定通知書、裁罰書、復查決定、訴願決定等均詳見附表1所示】不服，申請復查，除原告李維真獲追減97年度罰鍰22元外，其餘未獲變更，上開原告分別提起訴願，經訴願決定駁回，遂與李後藤之繼承人共同提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：㈠本件之核課期間應依稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定為5 年；再者，依所得稅法第66條之8規定，應先報經財政部核准方能調整納稅義務人之所得稅，惟本件係於102年11月5日始報經財政部核准【財政部102年11月5日台財稅字第10204025030號函（下稱財政部102年11月5日函）】且於96年度之案件，係於102年5月31日屆滿，係於核課期間經過後始經核准，難認為合法，已影響原告之程序利益。且被告援引之稅捐稽徵法第12條之1規定為98年5月13日始增訂，難以作為本件行為時之處分依據。㈡原告之行為並不符合所得稅法第66條之8規定之構成要件： ⒈舊復盛公司為臺灣上市公司，96年為突破營運瓶頸，引進橡樹資本管理有限公司（下稱橡樹公司）之資金，股權移轉行為係為引進世界級營運管理及未來上市計劃，具有商業上合理目的。再者，原告經由政府核准之外國控股公司持有復盛公司股權之架構下，直接持有比例與間接持有比例不相同，且個別股東持有比例不高。 ⒉被告援引財政部98年7月7日台財稅字第09800297860號函釋（下稱財政部98年函釋）有關所得稅法第66條之8規定認定原則作為理由乙節，惟該函釋所列舉故意藉股權移轉或虛偽交易安排以規避稅負之情形，與被告遽為處分理由，顯非有當，因勇德公司收購舊復盛公司之收購案（下稱系爭收購案）所設立之各層級投資公司架構及其股權移轉流程，係依據經濟部投資審議委員會（下稱投審會）公開網站上公示之境外公司來臺之投資架構而來，故具有商業上之合理目的，且案關交易流程於96年5月9日申請公開收購時皆已完全揭露，並經各中央目的事業主管機關於投審會96年7月19日第1017次委員會審議核准後方為實行，並無任何事實隱瞞或進行虛偽交易安排之情事。又本案與一般規避案件之目的、原因、程序及主管機關監督性均不同，自不該當所得稅法第66條之8規定之構成要件。㈢被告並未符合所得稅法第66條之8規定之報部核准程序：所得稅法第66條之8於立法時，財政部首長代表在立法院財政委員會上宣示，稅捐機關依據該法條調整納稅義務人稅負前，必須報請財政部核准，並負有嚴格的舉證責任。㈣本件及復盛公司給付英屬蓋曼群島商Valiant APO HoldingsLtd.（下稱蓋曼控股公司）營利所得未辦理扣繳案（下稱扣繳案），該案負責人認為此違反扣繳義務。惟源自同一收購行為之事物本質並無二致，自應為相同之處理，故根據被告對該案所認定之事實，將系爭股利淨額歸屬蓋曼控股公司，是本案及其他32位法人與自然人股東即無漏報營利所得之事實。㈤系爭收購案並非僅針對原告收購，而是針對復盛公司之全體股東，包含在外發行之各大小股東，但被告針對同樣是復盛公司之股東，同一收購期間、同一收購方式、同一收購價格都相同，但被告卻僅認定原告等人有規避稅負之行為，被告顯然恣意對於同一公開收購行為，卻對不同股東產生不同課稅行政待遇，造成對原告之不公。㈥投審會（且參與投審會會議之各中央財經主管部會，係涵蓋被告之上級機關即財政部賦稅署【下稱賦稅署】在內，足見股權移轉之稅務事項，係屬經會議審議之結果，而無藉由股權移轉以規避稅負之事實）已核准本案所涉及之各層級投資公司及股權移轉行為（投審會96年7月20日經審一字第09600157670號函－本院卷1第54頁至第55頁正面、96年7月24日經審一字第09600489750號函－本院卷1第55頁背面），且皆已誠實向投審會申報，已盡誠實申報義務，並無行政程序法第119條信賴不值得保護之情形，被告卻自行認定原告藉股權移轉以規避稅捐之虛偽安排，進而補稅處罰，有違行政一體原則及信賴保護原則。㈦原告已盡誠實申報義務，不具行政罰法第7條之故意及過失，且系爭收購案係依據外國人投資條例申請並經核准之投資計畫而來，縱被告見解發生歧異現象，然本件依投資計畫所為股權移轉，既屬依法令之作為，依行政罰法第11條應不予處罰。且被告對系爭收購案係按補徵稅款裁處0.2或0.5倍之罰鍰，並非適用稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）有關故意逃漏稅捐應裁處1 倍罰鍰之規定，足證原查已認定本件非屬故意逃漏稅捐，是96年度綜所稅事件之核課期間，應為5年，且於102年5月31日屆滿，惟被告自復查程序起卻改稱原告應按故意逃漏稅捐論處而適用7 年核課期間，有違反禁反言原則之虞。㈧本件係在96年間進行收購，在97年度案關復盛公司盈餘為1 億3千9百萬元，被告依51.8%來計算97年度股利分配，為被告所自承，既然被告認為原告是虛偽安排，則應依照42.7% 來計算，而不是按照增加持股之51.8%來計算。是本件縱採經濟實質認定案關股東獲配之股利，仍應以渠等股東對復盛公司之原持有比例（即42.7%）為限，渠等股東97年度始增加之持股比例9.1%（51.8% -42.7%），當不在經濟實質課稅之範圍。並聲明求為判決：（一）如附表1所示之訴願決定、原處分（含復查決定）關於取自復盛公司營利所得部分之補稅及其罰鍰部分均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。三、被告則以：㈠本件核課期間應依稅捐稽徵法第21條第1項第3款為7年；再者，被告依據所得稅法第66條之8規定調整原告營利所得事件，於作出實體行政處分時未踐行報經財政部核准程序，惟於復查階段，被告已依法補正該踐行程序並經財政部102年 11月5日函核准在案，即財政部於作出訴願決定前，該踐行程序已因補正而治癒（符合行政程序法第114條第1項第5款及第2項規定），自屬適法，則無超過核課期間之問題。又依司法院釋字第420號解釋意旨，對藉由私法上契約自由原則為租稅規避，以取得租稅利益者，應依實質課稅之原則，按各稅法之規定，課予相同之租稅，始符合租稅公平之原則。就原告所稱有牽涉保障原告程序參與權利，在綜合所得稅實務上，本稅及罰鍰之繳款書會連同核定通知書及處分書一併寄發，因此本件之本稅及罰鍰之限繳日都是一樣，送達日期也都是一樣，依照行政程序法及行政罰法之相關規定，應先函請當事人陳述意見【陳述意見書--李菲玲原處分卷2第398頁至第405頁】，由該內容中可知原告也知被告會為調整歸課，因此被告並非剝奪原告程序參與機會，被告援引最高行政法院96年度判字第1369號判決意旨，情形與本件相當類似，因此被告認為補正為合法。㈡原告100%持有High Asia Holdings, Ltd.（下稱薩摩亞控股公司）之股份，再轉投資英屬維京群島First Euro Ltd.（下稱BVI公司），BVI公司再取得蓋曼控股公司51.8%之股權，蓋曼控股公司與其100%持股之子公司英屬蓋曼群島商Valiant APO Investments, Ltd.（下稱蓋曼投資公司）以各佔 50%股權之情形投資荷蘭商Cooperatieve Valiant Apo Global U.A.（下稱荷商公司），勇德公司（96年間成立）係荷商公司100%持股之子公司，是原告透過前述轉投資之架構，間接取得勇德公司51.8%之股權，後勇德公司收購舊復盛公司，並與其於97年1月1日合併，以勇德公司為存續公司，惟更名為新復盛公司。後原告將售出舊復盛公司所得之金額匯至薩摩亞公司，仍由原告家族持有薩摩亞控股公司全部股份。原告家族並無出售舊復盛公司股權之意，而係透過股權形式移轉之安排，將舊復盛公司股份移轉予勇德公司，再透過間接持有勇德公司股權方式，實際達成股東獲配股利之目的。為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅。查被告依查得資料，依據復盛公司96年度每股分派現金股利2.5元、每千股配發股票股利10股及稅額扣抵比例12.07﹪，原告家族占42.7%，及97年度分派現金股利計139,000,000元，稅額扣抵比例為33.33﹪，原告家族占51.8%，應歸屬該家族之營利所得為96,000,267元，並按原告家族原持有股數計算於96、97年度計算應歸屬營利所得。㈢依各類所得扣繳率標準第4條規定，按給付額扣取20%扣繳稅款，此乃所得稅法賦予公司負責人之公法上扣繳義務，與本件依同法第66條之8規定，依實質課稅原則調整原告之所得稅負，係屬二事，並無相互矛盾之處。㈣投審會依據職權核准荷商公司投資勇德公司增資案，並用以公開收購復盛公司之申請案部分，核與被告於稅捐稽徵法第21條第2項規定核課期間內，依所得稅法第66條之8規定調整歸課原告營利所得，並補課稅分屬二事。倘就原告主張賦稅署於投審會核准函表示租稅意見為真實，其屬單純法律規定之告知，為觀念通知性質，並未作成任何行政處分，自無信賴基礎可言。且仍於核課期間內，故無信賴保護之問題。又該投審會審核原告投資資料，僅就原告身分、投資之資金及投資事業等事項做為核准其投資與否之依據，未就原告將來如有源自其投資事業所得之盈餘，如何課稅或如何審核有所規定，且因租稅並非投審會所掌業務，自不可能就租稅事項作何有權解釋，是原告課稅事宜之審核與投審會所主管原告投資案件，亦分屬二事；另該函僅附帶說明系爭投資案若涉及稅務問題，仍應依稅法規定辦理租稅事宜，核屬告知原告一般通識性相關稅法規定而非原告所稱租稅行政處分；再參行政院金融監督管理委員會96年6月11日金管證一字第0960027803號函【李菲玲原處分卷2第305、306頁】說明三（四）2、「建請財政部適當查處本案是否涉有避稅等行為」，因此投審會並未如原告所稱有對本案涉及租稅規避去作審查；且參行政院經濟建設委員會（下稱經建會）96年6月26日研字第0960002922號函【李菲玲原處分卷2第222頁】，原告家族在將其持有舊復盛公司股票出售後，又以投資薩摩亞控股公司之名義匯出，可知經建會也在質疑原告家族有資金迂迴取得之問題，顯非如原告所稱投審會已就此部分很明確審議沒有租稅規避之情事；又就財政部961214新聞稿【本院卷2 第536頁】所載「該部賦稅署均就各該併購案涉及課稅之規定一一列示，且投審會回復核准時亦一併告知公司」，財政部也確實照作，但也並未就原告等人是否涉及租稅規避來作審查，顯見原告主張，核不足採。㈤勇德公司之增資股款，係原告家族於境外為薩摩亞控股公司辦理融資，再透過多層次間接投資迂迴而得，原告家族於出售持股後，旋將所得股款之一部匯款至薩摩亞控股公司於香港之帳戶，供其償還前述借款，是本件股權移轉僅具支付形式，實質上為未收付價款之虛偽交易；勇德公司於增資前，實收資本額僅有1,000,000元，與本次現金增資及股權交易之金額顯不相當，且其96年度之營業收入為0元，幾無任何營業活動，益徵勇德公司僅為原告家族藉以規避稅負而成立之導管公司。且此種稅捐規避行為而致生漏稅之結果，足認其主觀上有漏報系爭營利所得之故意，核有行政罰法第7條第1項規定責任要件之可責性。是被告依所得稅法第110條第1項規定為裁罰，並無違誤。㈥本件包含96、97年度，核課持股比例不同，96年之情形係因原告等大概在盈餘分派之20天前轉讓持股，被告是以持股轉讓前之比例來核課，而舊復盛公司於96年9月26日召開臨時股東會，議決與勇德公司之合併案並通過，合併後，勇德公司召開董事會下市，到97年7月底存續公司分配盈餘時，此時舊復盛公司已經消滅不存在，此情形與96年情形不同，所得稅法第66條之8規定，也是依據實質課稅精神，不管是課稅對象或課稅金額，均要以實質經濟利益歸屬作考量。本件原告家族已經透過多層境外公司控制存續公司51.8%之股權，因此被告是以該比例來核課原告等人97年度之營利所得，應無不妥等語，資為抗辯。並聲明求為判決：（一）駁回原告之訴。（二）訴訟費用由原告負擔。四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有核定通知書、裁罰書、復查決定、訴願決定（各原告之原處分卷及本院卷1）及原告等人營利所得、所得總額、應補稅額及罰鍰明細表（本院卷2第559頁）、送達證書、掛號郵件收件回執、徵銷明細檔異動紀錄（以上資料附本院卷2第628頁至第698頁）等件影本在卷可稽，堪認為真正。五、本件爭點厥在：（一）被告依所得稅法第66條之8規定，依查得資料，調整歸課原告等人綜合所得總額，於復查程序時，始完成報經財政部核准之程序，是否得認已合法補正？（二）本件是否已逾核課期間？（三）原告有無藉股權移轉，規避稅捐之行為？（四）被告於本件所為之補稅及罰鍰處分是否合法有據？本院判斷如下：甲、本稅部分：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、……皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額……，應按股利憑單所載股利淨額……與可扣抵稅額之合計數計算之；……。」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。……」及「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」為所得稅法第14條第1項第1類、（行為時）同法第15條第1項前段及同法第66條之8所明定。而所得稅法第66條之8之立法理由則明載：「……為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」可知，所得稅法第66條之8係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。而「租稅義務之履行，首應依法認定租稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬，始得論斷法定納稅義務人是否已依法納稅或違法漏稅。……而租稅義務之履行是否符合法律及憲法意旨，並非僅依公庫財政上之收支情形或特定稅制之事實效果進行審查，仍應就法定納稅義務人是否及如何履行其納稅義務之行為認定之，始符前揭租稅法律主義之本旨。……」復經司法院釋字第685號解釋理由書闡述甚明。故依所得稅法第66條之8為所得之調整，係將所得調整至實質上應歸屬之主體，而應調整之所得金額，則應就所欲規避之所得觀察之，尚與為規避稅捐所進行規劃行為而繳納之其他稅捐無涉。㈡次按「租稅規避」與「合法規劃節稅」不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同。又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。㈢又按「二、所得稅法第66條之8規定所稱藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之範圍如下：（一）個人或營利事業透過虛偽交易安排，以下列方式移轉股權與租稅負擔：1.將高稅率股東應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率股東所有者。……（二）個人或營利事業以計畫、信託、贈與、契約、協議或其他方式直接或間接移轉、免除、規避、減少或延遲納稅義務，以獲取租稅利益者。三、稽徵機關對於前項情節之審認，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，進行查核：（一）個人或營利事業之股權交易，其價款之收付有下列情形之一，認定違反交易常規，屬虛偽之交易行為：1.全部或大部分價款並未收付者。2.安排不實之收付款資金流程，實質上並未收付價款者。3.股權買受人僅帳列股東往來（或應付帳款）未實際收付價款，俟股權移轉後始以獲配現金股利、出售股權取得價款或辦理現金增資款項等清償應付股款者。4.由交易關係人提供資金，俟股權交易完成後，資金復回流至提供者帳戶者。5.其他僅具支付形式，實質上未收付價款者。（二）相關股權交易構成要件特性：1.移轉標的股權公司特質：（1）經營有成擁有鉅額盈餘、出售房地等獲取鉅額利益或獲配被投資公司鉅額股利者。……2.股權買賣雙方關係：股權出賣人對承買公司有控制能力或在人事、財務、業務經營、管理政策上具有重大影響力者。3.股權承買公司背景：（1）屬經營不善有鉅額虧損或於系爭股權交易前新設者。（2）負責人或股東為股權交易當事人或當事人之近親者。（3）資本額小，與購入股權成交價額顯不相當者。（4）幾無其他營業活動者。4.股權移轉時機：標的股權公司獲取鉅額處分利益後或分配盈餘前之交易行為。5.規避稅負模式：（1）藉由承買公司負擔未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，規避個人綜合所得稅累進稅率。（2）藉承買公司高價購買復低價出售股權，製造證券交易損失；……（4）藉股權移轉造成交叉持股，嗣安排高價向個人購買股權，俟獲配股利再將資金回流個人，規避綜合所得稅。（5）藉多家投資公司交叉持股，每年由不同投資公司獲配股利之形式，將盈餘保留於投資公司，規避綜合所得稅及未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。……（8）其他藉虛偽之形式法律關係之安排，規避稅負者。6.稅負影響：股權移轉後所涉相關年度整體稅負較未轉讓前有減少情形。」經財政部98年函釋在案。㈣經查，勇德公司收購舊復盛公司股權之資金來源，及相關公司間之關係架構，分述如下：1、薩摩亞控股公司於96年1月3日成立，資本額為1美元，原股東Equity Trust（Samoa）Limited於96年5月17日移轉股份予李後藤（舊復盛公司負責人)，該公司於同日辦理增資，提高資本額至10,000美元，分為10,000股，李後藤復於96年5月25日將部分持股移轉予原告家族27人及聯盛投資股份有限公司等5法人，是薩摩亞控股公司100﹪之股份均由原告家族持有（李菲玲原處分卷2第158頁至第192頁參照）。2、原告家族與金融機構協商，為薩摩亞控股公司辦理過渡性融資，貸得美金346,000,000 元；薩摩亞控股公司取得前述貸款後，即全額轉投資BVI公司，再由BVI公司轉投資蓋曼控股公司，並取得其51.8﹪之股權（李菲玲原處分卷2第293頁至第300頁）。3、勇德公司於96年5月4日成立，實收資本額僅有1,000,000元，係荷商公司（96年4月20日成立）100﹪持股之子公司（李菲玲原處分卷2第389頁至第392頁、第368頁至第381頁），該荷商公司由蓋曼控股公司及蓋曼投資公司各持有其50﹪之股份，而蓋曼投資公司又係蓋曼控股公司100﹪持股之子公司，是荷商公司實為蓋曼控股公司100﹪持股之子公司，故原告家族透過前述轉投資之架構，亦間接取得荷商公司及勇德公司51.8﹪之股權(李菲玲原處分卷2第441頁參照)。4、舊復盛公司於96年6月13日召開股東常會，決議分配95年度盈餘（李菲玲原處分卷2第157頁參照），並經該公司董事會訂定96年8月18日為盈餘分配基準日（李菲玲原處分卷2第150頁至第152頁），而原告等則於96年7月27日將其持有之舊復盛公司股票轉讓予勇德公司（李菲玲原處分卷2第148頁至第149頁參照）。而勇德公司為收購原告家族等持有之舊復盛公司股份，於96年5月8日召開董事會決議辦理現金增資22,400,000,000元，復於96年7月24日召開股東會變更增資金額為21,875,482,460元（李菲玲原處分卷2第414頁、第254頁至第258 頁），同日以荷商公司之名義繳足全數股款，但實際係由蓋曼控股公司於同日匯入，其中匯款美金346,000,000元（折合新臺幣11,331,500,000元），即源自前述過渡性融資貸款（李菲玲原處分卷2第241頁至第245頁）。5、勇德公司以前述增資股款以及向中國信託商業銀行貸款之4,528,805,109 元，收購舊復盛公司流通在外股份650,131,268股，總價款計24,379,922,957元，其中取得屬原告家族之股份321,637,759股，原告家族等得款約12,025,231,722元，嗣於96年8月1日由原股東聯盛投資股份有限公司（原告家族成立之投資公司）為代表，將前述所得款項中之一部，以美金347,591,517.40元（折合新臺幣11,381,536,720元）匯款至薩摩亞控股公司於香港之銀行帳戶，薩摩亞控股公司並於96年8月23 日辦理現金增資，提高資本額為美金347,601,517.40元，仍由原告家族持有其全數股份，薩摩亞控股公司旋以增資所得之股款，用以清償前由原告家族與金融機構協商貸得之過渡性融資美金346,000,000元（李菲玲原處分卷2第233頁至第226頁）。參以投審會96年7月20日經審一字第09600157670號函李菲玲原處分卷2第153頁至第155頁；本院卷1第54頁至第55頁正面參照）准予勇德公司增資22,400,000,000元，嗣於96年7月24日修正為21,875,482,460元，用以公開收購舊復盛公司股權（於96年8月31日簽訂合併契約，以97年1月1日為合併基準日，合併後於97年2月間即辦理更名為「復盛股份有限公司」即新復盛公司--李菲玲原處分卷2第111頁至第136頁參照），該函說明二㈢亦載明：「另復盛股份有限公司（即舊復盛公司）董事長李後藤等33人同意將其持有復盛股份有限公司股權共321,637,759股賣給勇德公司，並將收購價款其中約美金3.5億元之額度內，委由其中一法人股東聯盛投資股份有限公司代表，於申請人匯入投資款結售新臺幣當日與外匯指定銀行簽訂預購遠期外匯合約，再匯出投資薩摩亞控股公司……」。再者，參照新復盛公司之唯一股東荷商公司96年5月提出之外國人增加投資申請書及投資計畫說明【李菲玲原處分卷2第346頁至第362頁】，新復盛公司之唯一股東荷商公司係橡樹公司及蓋曼控股公司所共同設立之控股公司。而勇德公司係為了併購交易而安排之公司，並無實質重大營運，舊復盛公司主要股東形式上出售股票予勇德公司（該公司截至96年12月31日公司員工人數0人，營業收入0元，幾無任何營業活動），實質上係將其取得之股款匯至薩摩亞控股公司，以多層次母子孫公司之名義，間接持有新復盛公司股權（有關股權轉換投資架構及持股比例等詳如附表2所示）且舊復盛公司之經營團隊仍繼續留用等情，亦有復盛公司主要股東股權轉換投資計畫書暨本投資計畫資金流程與說明、舊復盛公司股東常會會議紀錄、經濟部商業司公司變更登記表、勇德公司董事會議事錄、貸款承諾書、公開收購說明書、證券交易稅繳款書、營業稅稅籍資料、營利事業所得稅結算申報書、合併契約、財務報表，荷商公司96年5月29日、96年7月27日、96年10月18日申請書、投審會96年7月20日經審一字第09600157670號函、聯盛投資股份有限公司96年7月18日函等相關資料附卷可稽，復為原告所不爭，自堪信實。㈤依上所述，原告透過前述轉投資之架構，間接取得勇德公司51.8%之股權【李菲玲原處分卷2第441頁】，後勇德公司收購舊復盛公司，並與其於97年1月1日合併，以勇德公司為存續公司，惟更名為新復盛公司【李菲玲原處分卷2第111頁至第136頁】；嗣原告將售出舊復盛公司所得之金額匯至薩摩亞控股公司【投審會96年7月30日經審三字第09600190020號函核准－李菲玲原處分卷2第235、234頁】，仍由原告家族持有薩摩亞控股公司全部股份。原告家族及其家族所轉投資之投資公司原直接持有復盛公司股權合計321,637,759股，占舊復盛公司總股數753,878,042股之42.7%，於本次公開收購計畫完成後，間接持有比例已提高為51.8%，橡樹公司透過轉投資層層境外公司，最終目的係投資勇德公司，並藉由增資款收購舊復盛公司股權，該公司間接持有復盛公司股權比例僅48.2%。故本件舊復盛公司主要股東董事長李後藤等 33人藉由形式上出售股票予勇德公司，實質上係將其取得之股款匯至國外薩摩亞控股公司，以多層次母子孫公司之名義，間接持有新復盛公司股權。而勇德公司收購原告家族持股之資金來源，實係原告家族於境外為薩摩亞控股公司辦理之過渡性融資借款（李菲玲原處分卷2第298頁至第301頁參照），再透過多層次轉投資架構成為勇德公司增資股款之一部，並用於收購原告家族所持有之舊復盛公司股票，而原告家族取得出售價款後，再以投資薩摩亞控股公司之名義匯出（詳李菲玲原處分卷2第226頁至第231頁），系爭收購案之資金來源顯係其股東透過金融機構迂迴取得，與一般由外國股東籌資收購方式有異，所稱支付亦僅徒具形式。是原告等刻意規劃，透過在國內外成立前開導管公司，間接持有勇德公司股權，並將原應獲配股利所產生之所得稅負，藉由出售方式由勇德公司參與股票除權、除息，達成規避稅負目的。原告等顯係透過股權形式移轉之安排，將舊復盛公司股份移轉予勇德公司，再透過間接持有勇德公司股權方式，實際達成股東獲配股利之目的，不當規避逃漏稅捐，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅。被告核認原告等故意違反稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使系爭營利所得不具備課稅構成要件，以免除其所可預見應負擔之租稅義務，不當規避逃漏稅捐，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，核屬可採。是被告依查得資料，以復盛公司96年度每股分派現金股利2.5元、每千股配發股票股利10股及稅額扣抵比例12.07﹪【李菲玲原處分卷2第417、418頁】，原告家族占42.7%，及97年度分派現金股利計139,000,000元，稅額扣抵比例為 33.33﹪【李菲玲原處分卷2第423頁】，原告家族占51.8%，應歸屬該家族之營利所得為96,000,267元，〔現金股利72,002,000元（139,000,000元×51.8﹪）+可扣抵稅額23,998,2 67元（72,002,000元×33.33﹪）〕，並按原告實際應獲配復盛公司之股利，核定96至97年度如事實欄所載之營利所得並歸課原告綜合所得稅【所得人、營利所得、可扣抵稅額、所得總額等參本院卷2第559頁；股利分配應歸屬所得明細表見本院卷2第560頁】，核無不合。㈥原告雖主張本件核課期間依稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定為5年，且被告對系爭收購案係按補徵稅款裁處0.2或0.5 倍之罰鍰，並非適用裁罰倍數參考表有關故意逃漏稅捐應裁處1倍罰鍰之規定，足證原查已認定本件非屬故意逃漏稅捐，是96年度綜所稅事件之核課期間，應為5年，且於102年5 月31日屆滿，惟被告自復查程序起卻改稱原告應按故意逃漏稅捐論處而適用7年核課期間，有違反禁反言原則之虞；而依所得稅法第66條之8規定，應先報經財政部核准方能調整納稅義務人之所得稅，惟本件係於102年11月5日始報經財政部核准，就系爭96年度案件係於核課期間經過後始經核准，難認為合法云云；惟按「稅捐之核課期間，依左列規定:… …三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰……」為稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第2項所明定。如前所述，本件原告等刻意規劃，透過在國內外成立前開導管公司，將舊復盛公司股份移轉予勇德公司，再透過間接持有勇德公司股權方式，使系爭營利所得不具備課稅構成要件，免除其所可預見應負擔之租稅義務，不當規避逃漏稅捐，顯係故意以不正當方法逃漏稅捐，依前揭規定核課期間應為7年；尚不因被告於裁處罰鍰時，究按所漏稅額多少倍數裁處而影響本件核課期間之認定（依裁罰倍數參考表關於所得稅法【綜合所得稅】第110條第1項……一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4點情形者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰。……三、短漏報屬前2點以外之所得，且無第4點情形者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。……）（原告誤以裁罰倍數參考表關於所得稅法【營利事業所得稅】第110條第1項部分之規定，認屬故意情形時，應按所漏稅額處1倍罰鍰）。原告等人96或97年度綜合所得稅核課期間應至104及105年度屆滿，原告主張核課期間為5年顯係誤解。又所得稅法第66條之8規定乃經由法律明文賦予稅捐稽徵機關調整之方式，以防杜藉由不合營業常規之安排為租稅之規避者；故其中關於「報經財政部核准」之程序規定，目的乃在透過上級機關之程序介入，促使行政機關能作成內容正確之決定；亦即「報經財政部核准本身」因非本條規定之目的，且因復查程序仍屬稅捐稽徵機關自我省查之程序，並參諸行政程序法第114條第1項第5款及第2項關於應參與行政處分作成之其他機關程序未參與欠缺之補正，得於訴願程序終結前為之之規定，足認本條關於「報經財政部核准」程序之欠缺，若於復查程序中已獲得補正，因於本條規定之目的無礙，且可避免程序之浪費，其補正應屬適法（最高行政法院96年度判字第1369號判決意旨參照）。是被告依據所得稅法第66條之8規定調整原告營利所得，雖於作出實體行政處分當時未踐行報經財政部核准程序，惟於復查階段，已依法補正報經財政部102年11月5日函核准（李菲玲原處分卷2第406頁），亦於財政部於104年1月28日作出訴願決定前，其補正自屬適法，核無逾越核課期間之問題。原告上揭主張，尚非可採。㈦原告另主張舊復盛公司為臺灣上市公司，96年為突破營運瓶頸，引進橡樹公司之資金，股權移轉行為係為引進世界級營運管理及未來上市計劃，且系爭收購案所設立之各層級投資公司架構及其股權移轉流程，係依據投審會公開網站上公示之境外公司來臺之投資架構而來，具有商業上之合理目的，且案關交易流程於申請公開收購時皆已完全揭露，並經核准後實行，並無任何事實隱瞞或進行虛偽交易安排之情事，已盡誠實申報義務，並無行政程序法第119 條信賴不值得保護之情形，與財政部98年函釋所列舉故意藉股權移轉或虛偽交易安排以規避稅負之情形有別，自不該當所得稅法第66條之8 規定之構成要件，被告援引之稅捐稽徵法第12條之1 規定為98年5 月13日始增訂，難以作為本件行為時之處分依據；被告卻自行認定原告藉股權移轉以規避稅捐，進而補稅處罰，有違行政一體原則及信賴保護原則云云；按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」經司法院釋字第420 號解釋闡明在案。是租稅之課徵，本應著重在表徵納稅能力之經濟事實，而非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平。從而，對藉由私法上契約自由原則為租稅規避，以取得租稅利益者，應依實質課稅之原則，按各稅法之規定，課予相同之租稅，始符合租稅公平及量能課稅之原則。準此，被告於原查時縱引據98年5 月13日增訂之稅捐稽徵法第12條之1 規定（涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。…），亦不影響實質課稅原則得於本件適用之結論。又舊復盛公司於96年7月20日董事會訂定96年8月18日為盈餘分派之基準日（詳李菲玲原處分卷2第150-152頁），而勇德公司之增資股款則係蓋曼控股公司於96年7月24日匯入（詳李菲玲原處分卷2第245-249頁），其中3.46億元美金（折合新臺幣11,331,500,000元）即為前述原告家族於境外為薩摩亞控股公司辦理之過渡性融資借款，原告等則於96年7月27日將持有之舊復盛公司股票出售予勇德公司（證券交易稅繳款書影本－－李菲玲原處分卷2第148頁至第149頁參照），其時間甚為密接。系爭收購案之資金來源顯係其股東透過金融機構迂迴取得，與一般由外國股東籌資收購方式有異，所稱支付僅徒具形式，均如前述，原告等租稅規避之意圖至為明顯。又承前所述，系爭收購案承買之勇德公司係於96年5月8日成立，成立時實收資本額僅有1,000,000元，且依該公司96年度營利事業所得稅結算申報書之「損益及稅額計算表」（詳李菲玲原處分卷2第37頁）所示，其營業收入及薪資支出均為0元，是該公司之資本額甚低，當年度無任何營業活動，亦未雇用任何員工；且勇德公司用以收購復盛公司股票之部分資金亦係借貸而得（李菲玲原處分卷2第287頁至第288頁參照），致該公司當年度即須負擔與其營收金額顯不相當之利息支出，亦有資本弱化之情事。準此，被告認系爭股權交易價款之收付、股權轉讓時機及股權承買公司背景等節均與財政部98年函釋規定之情狀相符，本於實質課稅原則，援據所得稅法第66條之8規定進行調整歸課，容屬有據。至系爭收購案主管機關投審會核准荷商公司投資勇德公司增資案並用以公開收購復盛公司之申請案，係本其職掌就外國公司投資我國公司是否應予准許為審查，並未就非其職掌之原告等將來如有源自其投資事業所得之盈餘，應如何歸課個人之營利所得，或有無租稅規避等事項為審查或解釋；縱財政部賦稅署於投審會作成該投資案核准處分前，曾派員參與該投資案相關會議之討論，亦不得謂投審會嗣後作成前揭核准投資申請案，就租稅課徵事項成為有權作出處分或解釋之機關而有拘束被告之效力（至投審會96年7月20日經審一字第09600157670號函【本院卷1第54頁至第55頁正面】說明四、其他注意事項（三）及（四）提及「本案於公開收購階段，復盛公司股權之出賣人若發生處分利益，屬證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定免徵所得稅，出賣人若為本國營利事業及在我國境內有固定營業場所或營業代理人之外國營利事業，其證券交易所得應依所得基本稅額條例第7條第1款規定計入基本所得額。」、「國內事業勇德公司稅後盈餘分配予貴公司時，應依規定扣繳所得稅。」乃投審會促請申請人荷商公司或勇德公司注意應依規定繳納稅捐或扣繳稅款，屬法令規定之提醒注意，無涉是否有租稅規避之認定），核無信賴基礎可言。原告自不得以該投資申請案經主管機關投審會核准，且財政部賦稅署曾參與相關會議，已充分揭露相關資料及交易流程等情，執為本件無租稅規避或有信賴保護原則適用之論據。本件被告既查得原告等刻意規劃，透過在國內外成立導管公司，由直接持有轉變成間接持有復盛公司股權，達成規避稅負目的，依所得稅法第66條之8規定調整原告等營利所得，自不生信賴保護原則之適用，亦無違反行政一體原則。原告上揭主張，亦難憑採。㈧原告又主張根據被告對扣繳案所認定之事實，將系爭股利淨額歸屬蓋曼控股公司，惟源自同一收購行為之事物本質並無二致，自應為相同之處理，故原告等人即無漏報營利所得之事實；且系爭收購案並非僅針對原告收購，而是針對復盛公司之全體股東，包含在外發行之各大小股東，但被告針對同樣是復盛公司之股東，同一收購期間、同一收購方式、同一收購價格都相同，但被告卻僅認定原告等人有規避稅負之行為，被告顯然恣意對於同一公開收購行為，卻對不同股東產生不同課稅行政待遇，造成對原告之不公云云；查蓋曼控股公司為海外公司，復盛公司應於給付營利所得時，依各類所得扣繳率標準第4條規定，按給付額扣取20%扣繳稅款，此乃所得稅法賦予公司負責人之公法上扣繳義務，與本件依所得稅法第66條之8規定，依實質課稅原則調整原告等人之所得稅負，係屬二事，並無相互矛盾之處。又被告查得本件原告等係刻意規劃，透過在國內外成立前開導管公司，將舊復盛公司股份移轉予勇德公司，再透過間接持有勇德公司股權方式，使系爭營利所得不具備課稅構成要件，免除其所可預見應負擔之租稅義務，不當規避逃漏稅捐，被告乃依法調整歸課原告等人之所得稅負；此與復盛公司之其他股東是否有租稅規避，不當逃漏稅捐之行為，乃屬二事。原告上揭主張，亦無可採。㈨原告復主張本件縱採經濟實質認定案關股東獲配之股利，仍應以股東對復盛公司之原持有比例（即42.7%）為限，原告等97年度始增加之持股比例9.1%（51.8% -42.7%），當不在經濟實質課稅之範圍云云；查舊復盛公司於96年9月26日召開臨時股東會議決通過與勇德公司合併，並於96年11月6日董事會訂定97年1月1日為合併基準日（詳李菲玲原處分卷2 第134至第136頁），合併後存續之勇德公司則於97年1月7日董事會決議下市及更名（詳李菲玲原處分卷2第120頁至第122頁），是該公司97年7月間分配盈餘之時，其情狀已非96年7月間原告家族甫移轉持股之時可比，且蓋曼控股公司透過蓋曼投資公司及荷商公司間接持有復盛公司（原勇德公司）100%股權，而原告等則透過成立境外公司以持有蓋曼控股公司51.8%股權，是原告等實質持有合併後復盛公司51.8%股權，被告依所得稅法第66條之8規定，本於實質課稅原則，按原告實際得獲配之股利，以持股比例51.8%核算97年度營利所得，核無違誤。乙、罰鍰部分：㈠按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。「所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項… …一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4點【按即夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額、以他人名義分散所得】情形者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰。……三、短漏報屬前2點以外之所得，且無第4點情形者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。……」為裁罰倍數參考表明文規定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項所規定。㈡前揭所得稅法第66條之8規定：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」此係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。且依所得稅法第66條之8規定按原實際情形所為之所得調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰（最高行政法院100年度判字第765號及102年度判字第280號判決意旨參照）。㈢查勇德公司收購原告家族持股之資金來源，實係原告家族於境外為薩摩亞控股公司辦理之過渡性融資借款〔李菲玲原處分卷2第298頁至第301頁參照），再透過多層次轉投資架構成為勇德公司增資股款之一部，並用於收購原告家族所持有之舊復盛公司股票，而原告家族取得出售價款後，再以投資薩摩亞控股公司之名義匯出（詳李菲玲原處分卷2第226頁至第231頁），其系爭收購案之資金來源顯係其股東透過金融機構迂迴取得，與一般由外國股東籌資收購方式有異，所稱支付亦僅徒具形式。勇德公司於增資前，實收資本額僅有1,000,000元，與本次現金增資及股權交易之金額顯不相當，且其96年度之營業收入為0元，幾無任何營業活動，益徵勇德公司僅為原告等藉以規避稅負而成立之導管公司等情，均如前述。原告等刻意規劃，透過在國內外成立前開導管公司，間接持有勇德公司股權，並將原應獲配股利所產生之所得稅負，藉由出售方式由勇德公司參與股票除權、除息，達成規避稅負目的。是原告等顯係透過股權形式移轉之安排，將舊復盛公司股份移轉予勇德公司，再透過間接持有勇德公司股權方式，實際達成股東獲配股利之目的，其濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使系爭營利所得不具備課稅構成要件，不當規避逃漏稅捐，核有違反所得稅法第110條第1項規定之故意，具備行政罰法第7條第1項規定責任要件之可責性，符合所得稅法第110條第1項之構成要件。從而，被告參照裁罰倍數參考表關於所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項之規定，按其漏報之所得是否屬裁罰核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單，按所漏稅額處以0.2倍或0.5倍之罰鍰（如附表1所示），核無違誤。原告主張本件移轉舊復盛公司之股權，具有商業上合理目的，且主動誠實出具系爭股權移轉交易內容資料，並於財經主管單位監督下完成股權移轉，係依法令之行為，未違反納稅義務人誠實申報之義務，自無涉租稅規避及藉由股權移轉規避稅負情事；又原告等基於信賴投審會96年7月20日經審一字第09600157670號核准函，嗣縱被告見解有別，仍不容推定原告等主觀及客觀上有何故意及過失之責任要件云云，尚難採據。六、綜上所述，原告所訴各情，核無足採。被告以本件原告等係刻意規劃，透過在國內外成立前開導管公司及股權形式移轉之安排，將復盛公司股份移轉予勇德公司，再透過間接持有勇德公司股權方式，使系爭營利所得不具備課稅構成要件，免除其所可預見應負擔之租稅義務，不當規避逃漏稅捐，依所得稅法第66條之8規定，本於實質課稅原則，依查得資料，調整歸課原告等人綜合所得總額，併依所得稅法第110條第1項規定處以如附表1所示罰鍰，洵無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請將如附表1所示之訴願決定、原處分（含復查決定）關於取自復盛公司營利所得部分之補稅及其罰鍰部分均撤銷，並非有據，為無理由，應予駁回。七、本件判決基礎已臻明確，原告聲請向投審會函調系爭收購案審查過程之相關說明書件及會議紀錄、向財政部賦稅署調查投審會96年7月20日經審一字第09600157670號函之租稅事項是否為該部之意見及該部有無認定構成藉由股權移轉以規避稅負要件之事實、向被告調查原查時對本案裁處0.5倍罰鍰之內部簽核文件等，依上說明，核無必要。又兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　104 　年　11　月　12 日臺北高等行政法院第五庭審判長法官　曹瑞卿法官　張國勳法官　許瑞助一、上為正本係照原本作成。二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　104 　年　11　月　12 日書記官黃貫齊

臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)104年度訴字第443號

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