臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)104年度訴字第472號

• 裁判案由: 土地增值稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 104 年 07 月 02 日

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第472號104年6月18日辯論終結原 告　曾景煌
訴訟代理人　江肇欽　律師
吳俊宏　律師
被 告　新北市政府稅捐稽徵處
代　表　人　黃育民（處長）住同上
訴訟代理人　陳瀅年
陳宏斌
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府民國104 年1 月30日新北府訴決字第1032022935號訴願決定（案號：0000000000），提起本件行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告原所有坐落新北市○○區○○段○○○○號土地（下稱系爭土地），於民國103 年4 月19日訂約出售予訴外人，原告向被告申請依土地稅法第39條之2 第4 項規定，以土地稅法89年1 月28日修正生效日當期公告土地現值（1 萬6000元/ 平方公尺）為原地價，課徵土地增值稅。案經被告審核後，以系爭土地屬於62年10月5 日發布之「○○都市計畫」編定之農業區，地目為「墓」，於土地稅法89年1 月28日修正生效時，依當時所適用之同法施行細則第57條規定，非屬農業用地，核無土地稅法第39條之2 第4 項規定之適用。被告依土地登記謄本所載之前次移轉現值或原規定地價為原地價（其中持分1/2 依66年10月，200 元/ 平方公尺；其餘持分1/2 依69年11月，500 元/ 平方公尺），計算漲價總數額。並以103 年5 月16日北稅中四字第1033494909號函，核定原告應納土地增值稅為新臺幣（下同）694 萬
8,328 元，原告不服，申請復查，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願又遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠系爭土地經62年10月5 日○○都市計畫案編定為「農業區」，有新北市政府都市計畫土地使用分區( 或公共設施用地)
證明書足憑，亦為被告所不爭；再者，系爭土地地目雖為「墓」，但實際上均種滿樹木，供森林及保育使用，此有新北市○○區公所於100 年11月14日所核發之農業用地作農業使用證明書可按，亦有原告於提出訴願時所檢附之88、89年林務局農林航空測量所空照圖足稽，故系爭土地於89年1 月28日土地稅法修正施行時，仍屬「作農業使用之農業用地」無誤。惟原告於103 年間出售系爭土地時因土地上有一部分蓋有鐵皮屋不符農用事實，致無法取得農用證明書而必須依法課徵土地增值稅，然而依土地稅法第39條之2 第4 項1 農業發展條例第3 條第10、12款等規定，於計算土地增值稅時，仍應以系爭土地於89年1 月28日土地稅法修正公布生效當期之公告土地現值作為原地價課徵土地增值稅，尚非按土地登記謄本所載之前次移轉現值或原規定地價，亦即66年10月，200 元/ 平方公尺及69年11月，500 元/ 平方公尺作為原地價，原處分違反上開規定甚明。
㈡被告引用財政部90年5 月4 日台財稅字第0900452810號函令（下稱財政部90年5 月4 日函）內容，認定系爭土地於土地稅法89年1 月28日修正生效時雖屬○○都市計畫編定之農業區，惟其土地登記簿所載之地目為「墓」，非屬行為時土地稅法施行細則第57條第1 項規定之林、養、牧、原、池、水、溜、溝等8 種地目，與上開規定不符而非屬農業用地，故無土地稅法第39條之1 第4 項規定之適用云云。惟查：
1.由於農業發展條例於89年1 月4 日修正時，針對「農業用地」之定義於第3 條第10款中予以明定，因此土地稅法第10
條乃於同年月6 日配合修正，足徵土地稅法第10條及第39條之2 在89年1 月28日修正公佈生效時，已對於所謂「農業用地」有明確之定義甚明，因此關於農業用地之定義自應依此規定作為認定標準。然而，依89年1 月28日之土地稅法施行細則第57條第1 項規定對於所謂「農業用地」之內涵，明顯與母法土地稅法第10條之定義不符，甚至以所謂「地目種類」作為判斷是否為農業用地之依據，乃增加母法所無之限制，逾越法律授權之範圍與立法精神，應屬無效。被告猶執陳詞辯稱89年1 月28日之土地稅法施行細則第57條規定是由土地稅法第58條授權行政院訂定，應以該規定為據判斷系爭土地是否為農業用地云云，實非的論。
2.退步言，即令財政部90年5 月4 日函及89年1 月28日之土地稅法施行細則第57條第1 項規定尚非無效，惟依稅捐稽徵法第1 之1 條及中央法規標準法第18條之規定，系爭土地仍符合修正後現行土地稅法施行細則第57條第4 款之規定，而屬土地稅法第39條之2 第4 項所規定之「作農業使用之農業用地」。查土地稅法第39條之2 於89年1 月28日修正施行後，土地稅法施行細則57條雖未在第一時間立即配合修訂，惟仍在89年9 月20日由主管機關進行修正，並一直適用至今，可知，只要是依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地即屬農業用地。本件系爭土地係於103 年4 月19日由原告締約出售與第三人，因此於核課土地增值稅時自應以出售移轉時之法規命令為適用之對象，亦即應依現行土地稅法施行細則57條之規範作為判斷是否符合土地稅法第39條之2 所謂「作農業使用之農業用地」之標準；尤其，原告提起本件訴訟係課與義務之訴，性質上仍屬聲請許可之案件，依前揭中央法規標準法第18條之規定，仍應適用89年9 月20日修正之土地稅法施行細則第57條規定判斷系爭土地是否為農業用地。是以訴願決定及原處分適用舊土地稅法施行細則57條第1 項之規定作為認定之依據，自屬違誤。
3.再退步言，縱使系爭土地仍應適用89年1月28日之土地稅法
施行細則第57條第1項之規定，惟系爭土地亦完全符合上開
規定之內容，而屬土地稅法第39條之2第4項所規定之「作農業使用之農業用地」：
⑴依89年1月28日當時之土地稅法施行細則第57條第1項規定文義解釋可知，依上開規定所稱之「作農業使用之農業用地」包括兩大類，一為耕地，二為耕地以外之其他農業用地，而耕地以外之其他農業用地又分為三類，第一類為依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地，第二類為依都市計畫編定之農業區、保護區，第三類為未依法編定之地區而具有「林」等八種地目之土地。前開都市計畫農業區、保護區之土地與未依法編定地區而土地登記簿所記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝八種地目之土地，乃不同之適用標的，兩者間根本不具有條件關係，否則，該條文之規定應該是：「具有林、養、牧、原、池、水、溜、溝八種地目之下列土地．．．」才屬合理。尤其，該施行細則規定的第一類為依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地，以及第二類為依都市計畫編定之農業區、保護區土地，基本上都是已被主管機關編入都市計畫或區域計畫內之土地，因此已不注重其地目為何，而著重在使用分區，此與第三類為未依法編定地區之土地，因為尚未有明確之使用分區，故以地目方式加以管制，明顯不同；倘若要再以地目種類作為輔助判斷依都市計畫法劃分之農業區、保護區是否屬於農業用地，恐怕將失去都市計畫法及區域計劃法劃分土地使用分區之意義與目的。故被告辯稱農業用地除必須屬於都市計畫農業區、保護區外，尚須屬林、養、牧、原、池、水、溜、溝之地目，才符合89年1 月28日之土地稅法施行細則第57條第1
項規定云云，其解讀明顯超出上揭法規之內涵甚多，尚不足取。
⑵經查系爭土地早在62年10月5 日即經○○都市計畫案編定為「農業區」，業如前述，故系爭土地應屬前述依都市計畫編定之農業區，非屬未依法編定地區之土地，自與地目之種類為何完全無關，而符合89年1 月28日當時之土地稅法施行細則第57條第1 項所規定之「作農業使用之農業用地」範圍，訴願決定及原處分見未及此，竟誤用未依法編定地區之規範作為判斷系爭土地是否為農業用地之標準，進而以系爭土地地目非屬「林」等八種地目之一為由，認定非屬農業用地，其適用法令亦明顯有所違誤。
㈢末按稅捐稽徵法第28條第2 項、行政訴訟法第5 條第2 項，本件，原告因被告適用法令不當，致所核課之土地增值稅額發生錯誤，造成原告溢繳土地增值稅款573 萬9880元，原告除得請求訴願決定及原處分關於核定之土地增值稅額超過120 萬8448 元 之部分均撤銷外，並得依稅捐稽徵法第28條第2 項之規定請求退還溢繳部分，卻遭被告駁回，自屬法律上之權益受有損害。
㈣另按原告於收受原處分後，雖不服其關於土地增值稅額之核定，但因原告擔心違反買賣契約之移轉登記義務而違約受罰，不得已暫時於103 年5 月16日繳納原處分核課稅額694 萬8,328 元。惟若依原告所主張應按89年1 月28日土地稅法修正公布生效當期公告土地現值計算之土地增值稅額，及被告以104 年5 月28日函知原告，系爭土地以89年1 月28日當期之公告現值為原地價計算漲價總數額核課土地增值稅，其試算之應納稅額為120 萬8448元，又本件之土地增值稅經核定為694 萬8328元，是二者差額為573 萬9880元，為此原告自得依法請求退還溢繳之稅款等情。聲明：訴願決定及原處分關於核定之土地增值稅額超過120 萬8,448 元之部分均撤銷。被告應作成退還原告土地增值稅款573 萬9,880 元之行政處分。
三、被告則以：
㈠原告於103 年4 月24日向被告申報移轉系爭土地，並申請依土地稅法第39條之2 第4 項規定，以89年1 月28日土地稅法修正生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，案經審查結果，系爭土地於89年1 月28日當時雖屬62年10月5 日○○都市計畫案劃設之農業區，惟其地目為「墓」，核與土地稅法89年1 月28日修正生效時所適用之土地稅法施行細則第57條所稱「農業用地」規定不符，應以原規定地價或前次移轉現值為原地價課徵土地增值稅，被告爰依土地登記謄本所載之前次移轉現值或原規定地價( 持分1/2 ，66年10月：200 元/ 平方公尺; 持分1/2 ，69年11月：500 元/ 平方公尺) 為原地價，計算漲價總數額核課土地增值稅694 萬8,328 元，於法有據，應予維持。
㈡原告主張財政部90年5 月4 日函及89年1 月28日當時之土地稅法施行細則第57條第1 項規定，抵觸89年1 月28日修正生效之土地稅法第10條及第39條之2 規定，均屬無效云云。經查關於農業用地之定義，業已明定於89年1 月28日修正施行之土地稅法第10條第1 項，另89年1 月28日修正施行之同法第39條之2 第1 項所稱農業用地，於當時之土地稅法施行細則第57條亦明定其法律依據及範圍，予以具體化，該施行細則雖非法律而屬行政命令，然其係依土地稅法第58條規定授權由行政院訂定，且與89年1 月28日修正生效之土地稅法第10條第1 項所規定農業用地之定義並無牴觸，於本件自應適用。又土地稅法第39條之2 所規定作農業使用之農業用地之意義於當時同法施行細則第57條第1 項業已明定，是財政部90年5 月4 日函僅以得享受租稅優惠者係以作農業使用之農業用地為要件加以闡述，並未增加法律所無之限制，其內容亦無違土地稅法第39條之2 第4 項規範意旨，是原告主張，容有誤解。
㈢原告主張依稅捐稽徵法第1 之1 條及中央法規標準法第18條規定，系爭土地仍符合現行土地稅法施行細則第57條第4 款之規定，為89年1 月28日修正生效之土地稅法第39之2 條第4 項規定所稱之「作農業使用之農業用地」云云。惟查土地稅法施行細則第57條第1 項第4 款規定於89年9 月20日修正條文雖較修正前有利於原告，惟依中央法規標準法第13條規定，該修正後之土地稅法施行細則應自89年9 月22日起生效，殆無疑義，核其目的是為確定法律之權利義務關係及維繫法律秩序安定；爰此，本件系爭土地究否為農業用地之認定，仍應以土地稅法89年1 月28日公布生效時，土地符合生效當時土地稅法施行細則第57條所定之農業用地仍作農業使用者，為適用範圍，自無適用修正後新規定之餘地。至稅捐稽徵法第1 條之1 規定乃係就財政部對稅法所發布之解釋函令，應如何適用所為之規定，與本件並不相同。又中央法規標準法第18條前段乃係謂政府各機關受理人民聲請許可案件時，如遇法規有變更時，除依其性質應適用行為時之法規外，應以適用新法規為原則。然本件係被告核定系爭土地土地增值稅之稅捐核課案件，與一般政府機關受理人民聲請許可案件，殊不相同，並無前揭規定適用，是原告主張依稅捐稽徵法第1 條之1 及中央法規標準法第18條規定應適用修正後之規定，洵非可取。
㈣原告主張89年1月28日施行有效之土地稅法施行細則第57條
第1項所稱耕地以外之其他農業用地分為3類：1.依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地；2.依都市計畫編定之農業區、保護區；3.未依法編定地區而土地登記簿所記載為「林」等8種地目之土地；系爭土地既為都市計畫編定
之農業區，非屬未依法編定地區之土地，自與地目為何無關云云。查土地稅法第10條於89年1月26日修正理由略以為配
合農業發展條例修正第3條有關農業用地用辭定義，爰修正
之；又農業發展條例第3條第1項第10款農業用地之定義於89年1月4日修正公布時，其理由書載明該細部之法定用地別名稱及執行範圍將於本條例施行細則或相關規定中明列。然再參酌農業發展條例89年1月4日修正時之農業發展條例施行細則第14條之規定核與修正當時所適用之土地稅法施行細則第57條規定並無不符，是土地除須為都市計畫內之農業區、保護區或未辦理區域計畫非都市土地使用編定地區外，尚須屬林、養、牧、原、池、水、溜、溝地目之土地始有以89年1
月28日以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，倘土地稅法89年1月28日修正公布生效時，業經依法編定為非農業用地，則
應無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用甚明，是原告主張實乃屬誤解法令。
㈤基上，系爭土地為都市計畫法劃設之農業區，且經編定為「墓」地目之土地，尚非屬89年1 月28日土地稅法公布施行時同法施行細則第57條所指之農業用地，是系爭土地移轉並無得以適用土地稅法第39條之2 第4 項之規定，從而原告尚無溢繳稅款，被告機關並無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤之情形，是自無依稅捐稽徵法第28條第2 項規定退還稅款之餘地，原告主張，顯無足採憑等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄之事實，有土地增值稅( 土地現值) 申報書、被告103 年5 月16日北稅中四字第1033494909號函、被告103 年8 月29日北稅中四字第1033513939號復查決定、訴願決定書、系爭土地都市計畫土地使用分區( 或公共設施用地) 證明書、新北市○○區公所農業用地作農業使用證明書、系爭土地88、89年林務局農林航空測量所空照圖等件，附卷可稽，堪信為真實。查系爭土地依62年10月5 日○○都市計畫案編定為「農業區」，有新北市政府都市計畫土地使用分區( 或公共設施用地) 證明書足憑；系爭土地地目為「墓」，有新北市○○區公所100 年11月14日農業用地作農業使用證明書可稽；系爭土地上種有樹木，有88、89年林務局農林航空測量所空照圖足稽，為兩造不爭執事項。故本件主要爭點在於：被告以系爭土地地目為「墓」，不符土地稅法89年1 月28日修正當時土地稅法施行細則第57條第1 項所稱「農業用地」規定，否准系爭土地以土地稅法89年1 月28日修正生效日當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，是否適法有據？爰審酌如下。
五、經查：
㈠按土地稅法第10條第1 項規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」第28條：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」第31條第1 項第1 款：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」第39條之2 第4 項規定：「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1 月6 日修正施行後第1 次移轉，或依第1 項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」第58條：「本法施行細則，由行政院定之。」
㈡次按土地稅法89年1 月28日修正施行時，土地稅法施行細則第57條第1 項規定：「本法第39條之2 第1 項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地。一、耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田、旱地目之土地。二、耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝8 種地目之土地。……」嗣於89年9 月20日土地稅法施行細則第57條第1 項修正如下：「本法第39條之2 第1 項所稱農業用地，其法律依據及範圍如下：……四依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。……」
㈢查原告於103 年4 月19日訂約出售系爭土地予訴外人，向被告申請依土地稅法第39條之2 第4 項規定，以土地稅法89年1 月28日修正生效日當期公告土地現值（1 萬6000元/ 平方公尺）為原地價，課徵土地增值稅。惟系爭土地於土地稅法89年1 月6 日修正施行日之89年1 月28日屬62年10月5 日發布之「○○都市計畫」編定之農業區，地目為「墓」，則依上述土地稅法89年1 月6 日修正施行日即89年1 月28日之土地稅法施行細則第57條規定，系爭土地並非所謂之「農業用地」。是系爭土地於103 年4 月19日所為之移轉，即不符土地稅法第39條之2 第4 項所規定按土地稅法89年1 月6 日修正施行日當期之公告土地現值為原地價，據以核算漲價總數額之要件。被告否准原告申請以土地稅法89年1 月28日修正生效日當期公告土地現值為原地價，而依土地登記謄本所載之前次移轉現值或原規定地價為原地價（其中持分1/2 依66年10月，200 元/ 平方公尺；其餘持分1/2 依69年11月，500 元/ 平方公尺），計算漲價總數額，以103 年5 月16日北稅中四字第1033494909號函核定原告應納土地增值稅為694
萬8,328 元，核無不合。
㈣原告雖主張土地稅法施行細則第57條規定無效，系爭土地屬都市計畫法範圍內農業區之土地，與地目種類無關，被告認定非屬農業用地，適用法令有所違誤云云。
惟查「土地稅法89年1 月6 日修正施行前，『農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。』惟該修正施行後，係就『作農業使用之農業用地』採『得申請不課徵土地增值稅』之立法政策。是上述土地稅法第39條之2 第4 項所規範於土地稅法89年1 月6 日修正施行後第一次移轉，以土地稅法89年1 月6 日修正施行日即89年1 月28日當期之公告土地現值為原地價，作為核算漲價總數額之基準之『作農業使用之農業用地』，自係指於土地稅法89年1 月6 日修正施行日屬『作農業使用之農業用地』，俾以保障此等土地於土地稅法89年1 月6 日修正施行前原得享有得免徵土地增值稅之利益，尚與該等土地嗣後移轉時之情形無涉。至土地稅法第39條之2 第4 項所稱之農業用地，參諸87年7 月17日修正發布（即89年9 月20日修正發布前）土地稅法施行細則第57條第1 項規定，則係指『一、耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區﹑保護區之田﹑旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田﹑旱地目之土地。二、耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地﹑養殖用地﹑水利用地﹑或都市計畫農業區﹑保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林﹑養﹑牧﹑原﹑池﹑水﹑溜﹑溝八種地目之土地。』……」有最高法院102 年度判字第506 號判決可資參照。是以適用土地稅法第39條之2 第4 項規定課徵土地增值稅之土地，係指於土地稅法89年1 月6 日修正施行日屬「作農業使用之農業用地」，而符合87年7 月17日修正發布（即89年9 月20日修正發布前）土地稅法施行細則第57條第1 項規定之土地。詳言之，非屬農業區、保護區範圍內之土地，固不可能屬農業用地，然屬「農業區、保護區」內土地，尚須受符合該條項所列各款情形之限制，並非農業區、保護區之土地，不論地目之農業用地，均享有以89年1 月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價數額，課徵土地增值稅之稅捐優惠。又「是以土地稅法第39條之2 第4 項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1 月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條( 第1 項) 所定之農業用地為適用範圍，此亦為本院一致之見解。」亦有最高行政院100 年度判字第1114號判決理由可參、100
年度判字第1406號判決亦同斯旨。準此，土地按農業用地於移轉時給予土地增值稅減免之優惠，原規定於平均地權條例及農業發展條例，並於各該施行細則就減免土地增值稅之農業用地範圍予以闡釋說明，上開規定嗣後增訂於土地稅法第39條之2 及同法施行細則第57條。即土地稅法施行細則第57條係就土地稅法第10條、第39條之2 第1 項所稱農業用地，依據授權，就符合減免土地稅條件之土地，訂定減免標準及程序，屬細節性、技術性事項，其所定同法第39條之2 所稱「農業用地」之範圍，其與土地稅法第10條第1 項所規定農業用地之定義，並無牴觸，核無違反母法意旨及土地稅法第39條之2 第1 項就農業用地移轉時給予土地增值稅減免優惠之立法意旨，自得適用，原告主張該規定限縮農地範圍，增加法律所無之限制，應屬無效而不得適用，容有誤解，自無可取。再按已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，土地稅法第28條定有明文，同法第31條就原地價亦有規定；得依土地稅法第39條之2 第4 項規定，以土地稅法修正施行日即89年1 月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價數額，課徵土地增值稅者，係享受墊高農業用地之原地價的租稅優惠並非課以稅捐負擔，行政院依據土地稅法第58條授權，綜合考量予以制定稅捐優惠範圍，原告稱土地稅法施行細則第57條第1 項未於89年1 月26日土地稅法修正公布時併予修正，為行政怠惰云云，殊非可採。綜上，系爭土地地目為「墓」，不符合以89年1 月28日修正生效日當期公告土地現值為原地價之規定，被告否准原告申請，核無不合。
㈤原告又主張財政部90年5 月4 日令釋無效，不得適用云云。查財政部90年5 月4 日令釋：「土地稅法第39條之2 （平均地權條例第45條）第4 項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1 月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條第1 項所定之農業用地為適用範圍；倘土地稅法89年1 月28日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第39條之2 第4 項原地價認定規定之適用。」上開令釋係財政部依據土地稅法第39條之2 所發布之解釋函，就土地稅法第39條之2 第4 項原地價認定規定之適用所為之解釋性行政規則，核與土地稅法之立法目的無違，有最高行政法院100 年度判字第234 號判決、100 年度判字第1406號判決，可資參照。原告此部分主張，亦無足取。
㈥原告再主張依稅捐稽徵法第1 之1 條及中央法規標準法第18條規定，適用89年9 月20日修正土地稅法施行細則第57條第1 項第4 款云云。按土地稅法第39條之2 第4 項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1 月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條( 第1 項)
所定之農業用地為適用範圍，已如前㈣述，並有最高行政院100 年度判字第1114號判決、102 年度判字第506 號判決可資參照，系爭土地是否適用土地稅法第39條之2 第4 項規定，仍應以土地稅法89年1 月28日公布生效時有效之土地稅法施行細則第57條規定為據，尚無適用89年9 月20日修正後土地稅法施行細則第57條第1 項規定之餘地。稅捐稽徵法第1
條之1 規定乃係就財政部對稅法所發布之解釋函令，應如何適用所為之規定，與本件係就法律規定修正前後，究應適用修正前或修正後之法律規定核定土地增值稅，性質並不相同。是原告此部分主張，亦非可採。
㈦末按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第28條第2 項定有明文。足見依上開規定申請退稅者，須稅捐稽徵機關有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者為限。經查，本件系爭土地既不符合土地稅法第39條之2 第4 項之要件，業如前述，則被告於執行法院通知核算土地增值稅時，按一般稅率核算系爭土地之土地增值稅，並無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之情事。從而，原告申請退還溢繳稅款，洵屬無據。
六、綜上所述，原告之主張均不足採。則被告以103 年5 月16日北稅中四字第1033494909號函，依土地登記謄本所載之前次移轉現值或原規定地價為原地價，核定系爭土地增值稅，否准系爭土地以土地稅法89年1 月28日修正生效日當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，核無違誤。復查決定、訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分關於核定之土地增值稅額超過120 萬8,448 元之部分，及被告應作成退還原告土地增值稅款573 萬9,880 元之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　104 　年　　7 　　月 2 　　日臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官　黃 本 仁
法 官　徐 瑞 晃
法 官　林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　104 　年　　7 　　月 2 　　日書記官 劉 育 伶