臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)104年度訴字第486號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 104 年 12 月 29 日

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第486號104年12月15日辯論終結原 告　凱越科技有限公司
代　表　人　王迺凱（清算人）
訴訟代理人　洪惇睦（會計師）
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）
訴訟代理人　陳幸梅
王玉嫻
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104 年2 月11日台財訴字第10413901690 號（案號：第10302102號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、按解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算，公司法第24條定有明文。又有限公司之清算，以全體股東為清算人，但本法或章程另有規定或經股東會議決議另選清算人者，不在此限，此觀公司法第113條準用第79條規定甚明
。查原告經新北市政府以民國（下同）100 年12月13日北府經登字第1005078489號函為解散登記（見本院卷第4 頁公司基本資料查詢），乃進入清算程序。茲原告為王迺凱1 人股東公司（見本院卷第309-310 頁公司變更登記表），是以王迺凱為清算人代表原告，合先敘明。
二、事實概要：
被告依據財政部中區國稅局（下稱中區國稅局）通報及查得資料，以原告於95年8 月至97年6 月間無銷貨事實，虛報出口之零稅率銷售額合計新臺幣（下同）108,744,184 元；同時期無進貨事實，取具惠晶科技有限公司（下稱惠晶公司）開立之統一發票29紙（其上記載銷售額102,008,000 元，營業稅額5,100,400 元，詳如附表所示，下稱系爭發票）作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額5,100,400 元，致生逃漏營業稅之結果。被告所屬新店稽徵所初查核定補徵原告營業稅額2,768,384 元（虛報進項稅額5,100,400 元－累積留抵稅額2,332,016 元），並按所漏稅額2,777,150 元處2.5
倍之罰鍰計6,942,875 元。原告不服，申請復查，經被告103 年10月20日財北國稅法一字第1030018852號復查決定（下稱原處分）駁回。原告提起訴願復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：
㈠、依財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號令(下稱財
政部98年12月7日令），鑒於虛設行號之態樣，已由早年之
單純無進銷事實而開立銷貨統一發票模式，演變成以「虛實交易」夾雜之方式運作，查核涉嫌取得不實進項稅額憑證扣抵銷項稅額案件，應採實質查核方式辦理，不能因原告取得涉嫌虛設行號開立之發票，縱使「涉嫌」虛設行號之公司，被地檢署移送及起訴，亦不得逕行認定原告向涉嫌虛設行號公司進貨即為虛假，「查核資金」流向為主要之證據方法。又行政程序法第36條規定，行政機關「應依職權調查證據」，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意；同法第43條規定，行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依「論理及經驗法則」判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。而刑事判決所認定之事實，及其所持法律上之見解，並不能拘束行政法院，行政法院應本於調查所得，自認定及裁判，且經最高行政法院44年判字第48號、61年判字第70號及62年判字第402 號著有判例。
㈡、又依民法第345條第1項規定，稱「買賣者」，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。原告95年8
月至97年6月與惠晶公司交易，原告為買受人，支付價金之
義務，均經華南商業銀行（下稱華南商銀）匯款惠晶公司。由於原告係「批進批售」方式經營「外銷業務」，自惠晶公司進貨之電子產品，每批次均整批外銷，每批貨物出口時，申請出口海關出口報單、貨品名稱及數量均與系爭統一發票之貨品名稱及數量相符，外銷取得之外匯亦有華南商銀之結匯水單可證。原處分及財政部訴願決定，認定原告無向惠晶公司進貨及無外銷貨物，均未對原告與惠晶公司，無買賣貨物之實體事實及直接事實提出證據證明，係以認定買賣貨物，毫無相干之事實不當聯結，僅憑臆測，即認定原告未向惠晶公司進貨，無視原告以華南商銀，匯款出賣人惠晶公司之直接證據事實，又未本於職權調查外銷貨物，原告已提出之外銷出口報單，貨物名稱數量及外銷收取款項，已結匯華南商銀之事實證據，即認定原告無銷貨事實，有違證據法則及經驗法則及行政程序法第36條規定之職權調查主義等語，並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
四、被告則以：
㈠、訴外人黃○○及鄭○○2人分別於95年7月6日起至97年3月19日止及97年3月20日起至同年7 月17日申請停業時止，擔任
惠晶公司之登記負責人，侯○○則為惠晶公司之實際負責人，渠等均明知惠晶公司並未實際向華敦公司進貨，且無實際銷售貨物予原告之事實，侯○○竟於95年8月21日起至97年5月27日止，與黃○○或鄭○○共同基於填製不實會計憑證及幫助納稅義務人逃漏營業稅之接續犯意聯絡，先取得華敦公司所開立之統一發票共31紙（其上記載銷售額99,139,000元，營業稅額4,956,950元），用以充當惠晶公司之進項憑證
，嗣由侯○○委請不知情之稅務代理人黃○○，填製營業人銷項與稅額申報表持向稅捐稽徵機關申報不實之進項金額及稅額，並委由黃○○向中區國稅局辦理請領統一發票等手續，領得惠晶公司之空白統一發票後，再由侯○○接續虛開性質上屬會計憑證之不實統一發票29紙（其上記載銷售額合計102,008,000元，營業稅額5,100,400元），交予原告充當進貨憑證使用，並經原告申報為進項稅額扣抵銷項稅額，幫助原告逃漏營業稅，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性，有臺灣臺中地方法院102年度訴字第471號刑事判決（下稱臺中地院刑事判決）可稽，原告自無可能向惠晶公司進貨。
㈡、又原告於95年8月至97年6月間，取得惠晶公司及華敦實業有限公司（下稱華敦公司）進項金額佔其申報進項總金額比率高達99.97%（異常進項金額（102,008,000+3,560,000）元/申報進項總額105,603,400 元），又惠晶公司之進項金額來自於華敦公司之比率高達99.97%（99,139,000/99,166,924
），再者華敦公司之進貨來源係來自於克敏公司78,479,950元、寶藝鑫公司20,887,000元及國外進口，然寶藝鑫公司之進貨亦來自於克敏公司，是華敦公司之進貨來源係來自於克敏公司高達99,366,950元，而克敏公司之主要進貨來源係自香港進口之貨物。經查調克敏公司於95年8 月至97年6 月間之進口報單資料，其均由香港進口，且海關稅則為85426010905 ，稅則中文貨名為「其他混合積體電路晶粒及晶圓」，依其於系爭期間之銷項資料，其主要銷售對象係華敦公司及寶藝鑫公司，是華敦公司之進項貨品亦應為「其他混合積體電路晶粒及晶圓」。又原告於系爭期間之進貨全數外銷至香港，經查調其出口報單資料，海關稅則為85412910005 ，稅則中文貨名為「電晶體晶粒及晶圓」。再者，依原告、惠晶公司、華敦公司及克敏公司等4 家公司95至97年度之營利事業所得稅結算申報資料分析，原告等4 家公司帳載皆無固定資產、直接人工及加工費，是原告等4 家公司其應屬買賣業性質，即進貨之貨品與銷貨之貨品性質應屬一致，無法改變其屬性。且依財政部高雄國稅局98年10月7 日財高國稅審三字第0980068100B 號函說明所載，進口貨物之稅則號別為「其他混合積體電路晶粒及晶圓」與出口貨物之稅則號別為「電晶體晶粒及晶圓」，乃為不同之產品。而上開進出口貨物如係「外貨復出口」，則其出口報單之報單別應為G3，而非G5，並應於出口報單「申請審驗方式」欄填報代碼8(表示申請書面審查) 及「其他申報事項」欄填報原進口報單號碼，俾利海關查核，惟華敦公司未依上開規定向海關申報，致以C1( 免審免驗) 方式通關，既未經海關查核自無法認定實際出口貨物即為該公司所稱原進口貨物。據此，依原告外銷之報運方式，其出口報單之報單別均為G5「國貨出口」，而非G3「外貨復出口」，且均以C1( 免審免驗) 方式通關，而海關稅則為85412910005 ，稅則中文貨名為「電晶體晶粒及晶圓」，其與克敏公司之進口稅則「其他混合積體電路晶粒及晶圓」係屬不同之產品，況原告取得華敦公司及惠晶公司之進貨後1 至12天內即全數以空運方式外銷至HONG SHENG（HK）Trading Co .，又原告等4 家公司帳載皆無固定資產、直接人工及加工費可將進口之其他混合積體電路晶粒及晶圓改變產品性質為電晶體晶粒及晶圓，且其係C1( 免審免驗) 方式通關，未經海關查核自無法認定其外銷出口貨物即為克敏公司及華敦公司原進口貨物；再者原告於系爭期間高達99.97%係取具惠晶公司及華敦公司之進項，尚無其他之進項來源足以供應其外銷之貨物。況依原告主要進貨廠商惠晶公司與原告所簽立之合同，其貨品係電子零件( 即電晶體晶粒及晶圓) ，每批價格動輒3,4 百萬以上，然均未敘明貨物之瑕疵擔保責任，且雙方亦無檢驗及驗收之機器設備) 可供驗收其貨品，更無驗收單確認雙方商品有無瑕疵等問題；而原告外銷之電子零件( 即電晶體晶粒及晶圓) 每批均高達3,4 百萬以上，卻無合約書，僅檢附報價單供核，且針對交貨日期、付款期限、付款條件（CIF 或FOB ）等均未載明，系爭外銷貨品均以空運方式郵寄香港，其運費及保險費究由誰負擔？倘貨物遺失或受損究由誰承擔損失？等等運送問題均未敘明，均與一般商業交易常情相悖。是原告並無可供外銷之進貨來源，且其外銷之銷貨對象係HONG SHENG( HK) Trading
Co .，依網上查冊中心查詢香港公司之設立情形，於95年至97年間查無此等公司之設立資料，是原告所提示之外銷出口報單及匯款水單資料，自難據以認定其有外銷貨物之可能。㈢、而原告雖提示惠晶公司之出貨單供核，其客戶簽收之人係「Ｓummer」、「王迺凱」及「吳○○」等人，然依原告97年
度薪資扣繳名單，其僅列報王迺凱及張○○2 人，是原告於97年度並無僱傭「Ｓummer 」及「吳○○」之情事，且王迺凱於臺灣臺中地方法院檢察署101 年度他字第6010號稅捐稽徵法案（下稱中檢偵查）101 年11月14日供稱，凱越公司之進銷貨部分，其均無經手，且其完全沒有開過凱越發票。據此，其合同上之公司大小章及送貨單上「王迺凱」之簽名顯非其所親簽，是依其送貨單亦無得據此即認惠晶公司有交付貨物予原告之事實，亦無從與原告所提出之合同、統一發票為進一步勾稽，是在物流方面，尚無證據足資證明原告就系爭進項交易確係向惠晶公司進貨之事實。
㈣、原告000000000000帳號將貨款匯入惠晶公司之帳戶後，該貨款旋即以提領現金方式轉存華敦公司之銀行帳戶，而原告支付惠晶公司貨款之資金來源，大多以網路銀行轉存或以現金大額存入。且惠晶公司及原告公司就本案所為相關交易之取款及轉帳匯款地點並非該等公司所在之臺中市或新北市，反而大多係在高雄市（華敦公司營業所在地），更有多筆交易匯款均係委由同一證人高○○（即高○○，於101 年2 月17日更名為高○○）辦理，惟其於95至96年間係任職於克敏公司，97年間任職於華敦公司，且依其於刑事偵查之101 年12月5 日第三十一偵查庭詢問筆錄中供稱，其有幫惠晶公司及原告匯款，原告轉帳匯款給惠晶公司之匯款單係由林○○或侯○○請他匯的，足徵該等交易相關匯款之資金來源，應均出自侯○○或林○○，而非由惠晶公司或原告內之資金支應。又克敏公司既為華敦公司進貨廠商，且證人高○○於95年左右1 、2 年之時間受僱於林○○擔任其行政助理，並向其支領薪資，至林○○96年8 月過世之時止，卻由克敏公司列報其個人薪資所得，則克敏公司與華敦公司間交易之真實性令人質疑。且高先後任職於華敦的進貨廠商克敏公司、惠晶公司、惠晶公司之進貨廠商華敦公司，並依照林○○及侯○○等人指示，協助華敦公司、惠晶公司與原告公司之匯款業務，亦即前開華敦公司、惠晶公司與原告之資金來源及流向，均係由林○○及侯○○負責主導，則各該公司間是否確實有進貨及銷貨之實，即有可議。而該等資金回流情形，也與一般正常交易有違。且原告於95年5-6 月即直接向華敦公司進貨，進貨3 筆金額合計為11,111,415元( 含稅) ，其於95年7 月至97年6 月間卻改向惠晶公司進貨，然惠晶公司之進貨廠商即為華敦公司，原告何以改向惠晶公司進貨而徒增進貨成本之增加？亦有違一般商業交易常情。故被告斟酌前揭查得資料，核認原告無進貨事實，虛偽安排前述交易行為，並取得惠晶公司虛開之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之情事，已構成逃漏稅，乃以原告至被告初查核定補徵營業稅額5,100,400 元，嗣以原告累積留抵稅額為
2,332,016 元，核定補徵稅額2,768,384 元（應補稅額
5,100,400 元－累積留抵稅額2,332,016 元），並無不合，原處分請續予維持。
㈤、原告係營業人，知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，惟其於首揭期間無銷貨事實，虛報出口之零稅率銷售額，又無進貨事實取具惠晶公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額之行為，自有虛報進項稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之故意，應予論罰。原告自違章行為發生日（95年9 月15日）起至查獲日（101
年12月7 日）止累積留抵稅額最低金額為147,052 元，經就各期實際扣抵數加總計算之漏稅額為2,777,150 元，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，又原告未於裁罰處分前繳納稅款，被告經衡酌其違章情節及應受責難程度，依前揭規定，按所漏稅額2,777,150 元處2.5 倍罰鍰6,942,875
元並無違誤，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。
五、被告以原告於95年8月至97年6月間無銷貨事實，虛報出口之零稅率銷售額合計108,744,184元；同時期無進貨事實，取
具惠晶公司開立之統一發票29紙（其上記載銷售額102,008,000元，營業稅額5,100,400元）作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額5,100,400元，致生逃漏營業稅，初查以原告
累積留抵稅額金額為2,332,016元（累積留抵金額149,288元＋緩退稅額2,182,728元），核定補徵稅額2,768,384元（5,100,400 元－2,332,016 元），並按所漏稅額2,777,150 元處2.5 倍之罰鍰計6,942,875 元。原告不服，申請復查，經原處分駁回。原告提起訴願復遭駁回等事實，有核定稅額繳款書（第2 頁）、違章案件繳款書（第154-155 頁）、被告103 年10月20日北區國稅法一字第1030018852號復查決定書（第300-308 頁）、台中地院刑事判決（第317-337 頁）、營業人銷售額與稅額申報書（第370-381 頁）影本附原處分卷一；專案申請調檔查核清單（第32-38 頁）、中區國稅局刑事案件告發書（第44-45 頁）、原告逃漏稅計算表（第144 頁）影本附原處分卷二；財政部104 年2 月11日台財訴字第10413901690 號訴願決定書（第143-147 頁）影本附本院卷可稽，洵堪認定。是本件爭點乃在被告以原告無進貨事實，取具惠晶公司開立之系爭發票，申報扣抵銷項稅額，致漏稅2,777,150 元，而裁處該漏稅額2.5 倍之系爭罰鍰，是否適法？
六、本院判斷如下：
㈠、本稅部分：
１、按「下列貨物或勞務之營業稅稅率為零：一、外銷貨物。」、「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘
額，為當期應納或溢付營業稅額。……（第3項）進項稅額
，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。……」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。……」、「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：一、因銷售第7條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。」、
「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項
稅額者。」營業稅法第7條第1項第1款、第15 條第1項、第3項、第19條第1項第1款、第33條第1款、第39 條第1項第1款、第51條第1項第5款分別定有明文。又「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5款（註：現行同
條第1 項第5 款）規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件……如經查明無進貨事實者，……依營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51條第5 款規定補稅處罰……。」且經財政部98年12月7 日令釋有案。
２、原告主張有與惠晶公司交易之事實，固據提出自惠晶公司進貨進銷存及付款明細表、華南商銀匯款回條聯、系爭統一發票、惠晶公司買進「批售」外銷之電子產品海關出口報單、外銷取得外匯之華南商銀結匯水單等件為證。惟查：
⑴、惠晶公司負責人黃○○（95年7月6日起至97年3月19日止；
自97年3月20日起至同年7月17日申請停業時止，惠晶公司負責人改由已於100年4月13日死亡之鄭○○擔任）如何受訴外人侯○○之夫林○○（業於96年8月10日死亡）邀約，擔任
該公司登記負責人，由林○○為實際負責人，林○○之妻侯○○並於96年8月11日起（即林○○過世後，接替林○○）
擔任惠晶公司之實際負責人，林○○、侯○○、黃○○、鄭○○等人均明知惠晶公司並未實際向華敦公司進貨，亦無實際銷售貨物予原告，竟委請不知情之稅務代理人黃○○，填製營業人銷項額與稅額申報表持向稅捐稽徵機關申報不實之進項金額及稅額，並由黃○○向中區國稅局辦理請領統一發票等手續，待領得惠晶公司之空白統一發票後，即分別由林○○、侯○○以不詳方式，接續虛開性質上屬會計憑證之不實統一發票29紙（銷項金額合計為1 億200 萬8000元，稅額510 萬400 元），交予原告以其中27紙，充當進貨憑證以申報扣抵銷項稅額，幫助原告逃漏95年8 月至97年5 月之營業稅額合計2,777,150 元，訴外人黃○○、侯○○因共同基於填製不實會計憑證及幫助原告逃漏稅捐，經中檢提起公訴，臺中地院刑事判決有罪，黃○○、侯○○上訴，雖經臺灣高等法院臺中分院103 年度上訴字第1728號刑事判決（下稱臺中高分院刑事判決）撤銷原判決，惟仍以黃○○、侯○○共同犯商業會計法第71條第1 款之填製不實罪，而依序判處有期徒刑3 月、4 月，均得易科罰金確定乙情，業經本院依職權調取該刑事偵審卷查閱確實，有臺中高分院刑事判決在卷可憑（見本院卷第277-305 頁），且為兩造所不爭，堪以認定。又原告於95年8 月至97年6 月間實際扣抵惠晶公司之進項憑證張數為29紙，金額為102,008,000 元，前已述及；上開刑事確定判決誤載原告就附表所示29紙統一發票僅提出27紙申報（認定之漏稅額2,777,150 元並無錯誤），係因原告誤將附表編號2 、5 部分誤申報銷售人為振祿興業有限公司所致（見本院卷第205 頁背面原告營業人進項來源明細表及第207-213 頁惠晶公司銷項去路明細、進銷項憑證明細資料表) ，先此敘明。
⑵、次查，黃○○即惠晶公司登記負責人於上開臺中地院刑案審理時陳稱：林○○請其擔任惠晶公司負責人，惠晶公司實際出資人是林○○，伊沒有出資，伊覺得林○○才是實際負責人，主要決策者應該是林○○，伊沒有經手帳戶部分，不清楚帳戶資金往來，也沒有保管過帳戶；鄭○○是林○○請來跟伊一起經營等語（見該刑事卷七第4至17頁），核與林○
○之妻侯○○於同案所述：惠晶公司的資本額是伊先生林○○出的，黃○○開完戶之後，就把公司的存摺、印章拿給伊，由伊將資本額200萬元存入該帳戶，並申請存款證明，伊
就將存款證明交給會計師，由會計師去辦理公司登記，之後伊就將存摺、印章交給林○○，惠晶公司往來的公司行號很單純，進項就是華敦，賣就是賣給原告，原告、惠晶公司都沒有擴展新的點，華敦公司是我們的上游，負責把貨交給我們，惠晶公司也沒有看到任何新的業務或其他收入，基本上這兩家公司都是賠錢的公司，伊先生林○○交辦伊什麼事，伊就處理什麼事，95年8月23日伊以代理人身分幫原告匯款
250 萬元到惠晶公司（中區國稅局卷第451頁），那是伊先
生林○○叫伊去匯款的；96年4月20日林○○住院期間，原
告匯款43萬8000元給惠晶公司一事，林○○那時有交代伊去處理；原告於96年4月26日匯款美金11萬6000元給惠晶公司
部分，都是伊先生林○○住院時，交代伊去處理；95年8月
24日林○○住院期間，惠晶公司匯款178萬元給華敦公司，
那是伊先生林○○自己處理的，伊就說他住院常常可以請假（參見同上刑事卷三第108頁反面、第109頁、卷七第18至30頁）等情相符，已堪認惠晶公司實際負責人為林○○。
⑶、又依原告代表人王迺凱於中檢偵查及臺中地院刑案審理時證稱：伊自原告設立開始便擔任登記負責人。於96年間，伊有向林○○表示，既然伊並未實際經營，且自己已在南部另開設石達實業有限公司經營建材生意，是否可以更換他人擔任登記負責人。於95年到97年間，伊完全沒有經手原告之資金，林○○於96年間因癌症過世，之後則由其太太即侯○○接手原告，伊有請侯○○趕緊辦理原告之變更登記負責人等事宜。原告的銀行帳戶係由伊所開立，但伊自己並未使用，均交給林○○。原告銷貨伊也沒有經手，伊亦未開立過任何發票，且原告的報稅或記帳之代理人，也是林○○所委任，伊只是原告的掛名負責人。公司的款項，伊完全沒有經手，伊也未曾匯款；原告匯給惠晶公司的款項，大部分都是由林○○處理，伊印象中都是林○○在弄，原告的資本額全部都是由林○○所出資，公司的業務都是由林○○在處理，主要的決定者亦是林○○，公司的大、小章也是交給林○○，原告的發票應該是由林○○保管，林○○死亡後，應該是由侯○○在經營。原告自95年開始，直至97年為止，有多筆以伊名義匯入原告帳戶內的錢，均不是由伊經手，也不是伊的錢等情（以上分見中檢偵查卷第120頁至第121頁；臺中地院刑事案件卷(四)第4頁至第13頁）；及證人高○○（即高○○）
於上述偵審具結證述：伊曾至惠晶公司應徵，由林○○面試，當時林○○會請伊至銀行匯款，伊有幫惠晶公司及原告匯款。在惠晶公司和原告結束後，因林○○也過世，伊便轉到華敦公司任職。林○○過世後，惠晶公司和原告仍有再繼續營業一段時間，當時侯○○有叫伊繼續幫忙，約有6個月的
時間。伊不認識該案被告黃○○，林○○過世後，若惠晶公司及原告要至銀行匯款，皆是由侯○○指示伊至銀行匯款。伊知道侯○○係惠晶公司與原告之實際負責人，而林○○過世後，惠晶公司和原告也是由侯○○實際負責；伊幫林○○工作期間，主要工作內容是跑銀行、郵局、匯款及整理辦公室環境，伊並不清楚原告、惠晶公司的營業項目為何。公司裡只有伊與林○○，但伊並不清楚公司有無實際營業，財政部臺灣省中區國稅局惠晶公司刑事案件告發書及相關附件資料卷《下稱國稅局卷》第461頁、第465頁、第469頁、第470頁、第471至475頁，關於由原告轉帳匯款給惠晶公司的取款及匯款單上面的筆跡都是伊所為，一開始係林○○請伊代理原告匯款給惠晶公司，且將原告帳戶的存摺、印鑑章交給伊去匯款；林○○過世後，便是由侯○○指示伊匯款，亦是由侯○○將原告帳戶的存摺、印鑑章交給伊去匯款的。國稅局卷第389 頁、第394 頁、第403 頁，關於惠晶公司於97年6
月10日、95年10月25日、97年4 月16日先後匯款120 萬、176 萬9,500 元、100 萬元到華敦公司的帳戶，都是由伊匯款，且是侯○○將惠晶公司帳戶的存摺、印鑑章交給伊，並指示伊前往匯款。侯○○曾將惠晶、凱越公司的大小章、印鑑、存摺交給伊。林○○過世之後，透過吳偉介紹，伊轉到華敦公司工作，但伊不清楚惠晶公司、凱越公司及華敦公司三者間的關係。然惠晶公司更換負責人為鄭○○之後，鄭○○、侯○○也同時保管惠晶公司的存摺、印鑑章，至於原告的銀行存摺、印鑑章則都是由侯○○保管。伊到華敦公司工作的內容也是存匯款、整理環境及跑郵局，當時伊除了處理華敦公司的業務外，有一段時間，侯○○、鄭○○也是會請伊幫忙處理惠晶公司和原告的事務。侯○○曾請伊開過惠晶公司、原告的發票，而惠晶公司及原告的空白發票是由侯○○保管，侯○○也會請伊將發票寄給傅燕平會計師事務所。伊替林○○工作期間，林○○很少進來公司，後來伊至華敦公司工作，公司裡亦只有伊、吳○、及魏○○3 個人等語（以上分見中檢偵查卷第185 頁至第189 頁；臺中地院刑事( 三) 第149 頁至第163 頁），且見惠晶公司及原告之資本均是由林○○1 個人所支出，惠晶公司、原告之銀行存摺、印鑑章、公司大、小章及空白發票均由林○○、侯○○保管，林○○死亡後，係由侯○○接手擔任惠晶公司、原告實際負責人，負責處理公司各項事務，至原告登記代表人王迺凱僅為名義上之負責人等情屬實。
⑷、復查，依原告、惠晶公司、華敦公司及克敏公司等4家公司95至97年度之營利事業所得稅結算申報資料（見被告言詞辯
論狀附件4，申報書、資產負債表、營業成本明細表），其
等4家公司帳載皆無固定資產、直接人工及加工費，是其等
進、銷之貨品性質應屬一致，無法改變其屬性。核原告於95年8月至97年6月間，取得惠晶公司及華敦公司進項金額佔其申報進項總金額比率高達99.97%（(102,008,000+3,560,000)元/申報進項總額105,603,400元；見本院卷第205-206頁原告進項來源明細表），而惠晶公司之進項金額來自於華敦公司之比率高達99.97%（99,139,000/99,166,924；見本院卷
第203-204頁惠晶公司進項來源明細表），又華敦公司之進
貨來源則來自於克敏實業有限公司（下稱克敏公司）78,479,950元、寶藝鑫企業有限公司（下稱寶藝鑫公司）20,887,000元及國外進口；然寶藝鑫公司之進貨亦來自於克敏公司，是華敦公司之進貨來源係來自於克敏公司高達99,366,950元，而克敏公司之主要進貨來源係自香港進口之貨物（見被告言詞辯論狀附件1，華敦公司申報書、營業人進銷項交易對
象彙加明細表、全國進口報單總項資料清單，寶藝鑫公司申報書、營業人進銷項交易對象彙加明細表、克敏公司申報書、營業人進銷項交易對象彙加明細表，外放)。又依克敏公
司於95年8月至97年6月間之進口報單資料（同上附件2，全
國進口報單總項、細項資料清單），其貨物均由香港進口，海關稅則為85426010905 ，稅則中文貨名為「其他混合積體電路晶粒及晶圓」，依其於系爭期間之銷項資料，其主要銷售對象係華敦公司及寶藝鑫公司，是華敦公司之進項貨品亦應為「其他混合積體電路晶粒及晶圓」，苟其銷貨予惠晶公司經該公司再轉售原告，則該貨品亦應為「其他混合積體電路晶粒及晶圓」。惟原告於系爭期間之進貨全數外銷至香港，其出口報單資料（同上附件3 ，全國出口報單總項、細項資料清單）之貨物海關稅則為85412910005 ，稅則中文貨名為「電晶體晶粒及晶圓」，核與上開克敏公司進口貨物不同，且原告訴訟代理人自承原告外銷貨物未經過加工（見本院卷第233 頁104 年11月3 日準備程序筆錄），惟其出口報單報單別載G5，又非「外貨復出口」之G3（參本院卷第214 頁財政部高雄市國稅局98年10月7 日財高國稅審三字第098006810 0B號函），益徵原告申報出口之貨物與克敏公司進口貨物無關，自難以原告提出之上開出口報單即認其有向惠晶公司進貨乙事。另觀之原告提示惠晶公司97年2 月20日、3 月8 日、4 月19日、5 月12日、5 月27日出貨單上，客戶簽收欄分別由「Ｓummer 」、「王迺凱」（「王」）及「吳○○」等人簽名；然原告97年度薪資扣繳名單，僅列報王迺凱及張○○2 人( 見被告言詞辯論狀附件5 原告97年度綜合所得稅BAN 給付清單) ，原告於97年度並無僱傭「吳○○」，「Ｓummer 」其人亦無證據係原告之受僱人，又王迺凱既於上述刑案偵審時陳稱未曾經手原告之進銷貨等語確實，則上開送貨單上「王迺凱」（「王」）之簽名顯非其親簽，而無得執此出貨單即認惠晶公司有交付貨物予原告，進一步確認原告提出之合同、統一發票內容之真實性。況原告於95年5-6
月即曾向華敦公司進貨，金額達11,111,415元( 含稅) （見被告言詞辯論狀附件9 進銷項憑證明細資料表），則林○○於95年7 月26日（見原處分卷第420 頁惠晶公司營業稅稅資料）復出資於臺中市設立惠晶公司，讓原告再透過新成立之惠晶公司向華敦公司進貨，而使原告之進貨成本增加，並因此降低利潤，顯違一般商業常情。是在物流方面，已無證據足資證明原告就系爭進項交易有向惠晶公司進貨之事實。
⑸、再按認定事實所憑之證據，並不以直接證據為限，乃得綜合各種直接、間接證據，本於推理作用，為認定事實之基礎。依高○○於上述偵查證稱：其係至惠晶公司應徵，由林○○面試，林○○、侯○○均會請其至銀行幫惠晶公司及原告匯款，其95年左右做1 、2 年，林○○在世時，薪水是和林○○領，於去銀行匯款時，順便將薪水領出，提領薪水帳戶不一定，惠晶公司及原告，有時自林○○等個人帳戶領出，或直接領現金等語（見被告言詞辯論狀附件8 詢問筆錄），已見原告與惠晶公司財務並未明確劃分，惠晶公司與原告之資金來源及流向，均係由林○○及侯○○負責主導之情。又依中區國稅局分別向華南商銀、臺灣中小企業銀行台中分行查調原告及惠晶公司帳戶資料（見被告104 年9 月3 日北區稅法一字第1040014401號函附件，外放），原告支付惠晶公司貨款之資金來源，大多以網路銀行轉存或以現金大額存入，且惠晶公司及原告公司就本案所為相關交易之取款及轉帳匯款地點並非該等公司所在之臺中市或新北市，反而大多係在高雄市（即華南商銀光華分行、東高雄分行─見本院卷第
200 -201頁資金分析表；侯○○住高雄市鼓山區─見卷附上開刑事判決），原告、惠晶公司復有多筆交易匯款均係委由高○○辦理（參同上資金分析表) 等情，乃原告所不爭，則其用以給付惠晶公司之貨款是否為原告自有資金，即非無疑。參之惠晶公司及原告之存摺、印鑑章、大、小章及空白發票均由長期住在高雄之侯○○保管，而未放置於公司營業處；原告營業處所之房屋所有權人傅○○復以聲明書表示97年3 月以前，該屋係供其經營之文拓堂興業有限公司使用、97年3 月之後係出租予四零四科技股份有限公司使用，而非出租予原告（見原處分卷三第567 頁至第571 頁）等語確實，暨前揭出貨單上王迺凱簽名非其親簽，原告與惠晶公司實際負責人侯○○於上述刑案偵審且未述及該等公司訂、送貨詳情；曾受僱於該等公司且為其等主要甚至唯一之行政人員高○○，甚至證稱其不知原告、惠晶公司之營業項目及有無實際營業，任職期間僅有代為領款、匯款等作為等語，而經查閱高○○95至96年度綜合所得稅各類所得資料清單（見被告言詞辯論狀附件7 ），其任職原告及惠晶公司期間，卻係由克敏公司列報給付薪資所得，原告於95年9 月21日匯款
1,000,000 元至惠晶公司臺灣企銀忠明分行00000000000 號帳戶之資金，且係由克敏公司於95年9 月20日所存入（見同上附件14原告華南商銀存款往來明細表暨對帳單）等諸多不符商業營運常態、情理及異常、作假情事，原告復經財政部關務署（原財政部關稅總局）通報於95至97年間涉嫌以WA
FER 出口至香港虛設人頭公司，企圖以「假出口、真退稅」手法冒退營業稅等情（見原處分卷2 第6-7 頁），則被告綜合上揭事證，因認由林○○及其妻侯○○先後擔任實際負責人之原告及惠晶公司間，所為系爭交易，僅係紙上作業，並無實際進貨之事實，原告提示之上揭付款證明係其刻意規劃之不實資金流程，藉以規避稅捐稽徵機關之調查，原告無進貨事實，取得惠晶公司虛開之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成逃漏稅，而核定補徵稅額2,768,384
元，於法即無不合。被告並非以原告進貨對象遭移送涉及虛設行號而為處罰之依據，而係以上開查得之事證，綜觀而認原告無與惠晶公司交易之事實。原告主張其與惠晶公司系爭交易，均經華南商銀匯款惠晶公司。由於原告係「批進批售」方式經營「外銷業務」，自惠晶公司進貨之電子產品，每批次均整批外銷，每批貨物出口時，申請出口海關出口報單、貨品名稱及數量均與系爭統一發票之貨品名稱及數量相符，外銷取得之外匯亦有華南商銀之結匯水單可憑，被告無視原告提出之上開證據，且未對原告與惠晶公司，無買賣貨物之實體事實及直接事實提出證據證明，即以無關之事實不當聯結，僅憑臆測，即認定原告未向惠晶公司進貨，有違證據法則及經驗法則及行政程序法第36條規定之職權調查義務云云，顯有誤解，尚非可採。
㈡、罰鍰部分：
１、承前所述，納稅義務人，虛報進項稅額者，除追繳稅款外，並按所漏稅額處5倍以下罰鍰，乃營業稅法第51條第1項第5
款所明定。又依同法施行細則第52條第1項、第2項第2款規
定：「（第1項）本法第51 條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。……（第2項）本法第
51條第1款至第6款之漏稅額，依下列規定認定之：……二、第5款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏
之稅款為漏稅額。」。而「……納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第1項第5款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之，為司法院釋字第337號解釋及營業稅法施行細則第52條第2項所明定。至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：……（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第1項第5款規定處罰。」亦經財政部85年2月7日台財稅第851894251號函釋有案，核符營業稅法第
51條第1項第5款規定意旨，且無違法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
２、次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項著有規定。再財政部本於中央主管機關地位，為協助所屬稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項訂有「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，供其下級機關行使裁量權之裁量基準；且其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核與法律授權目的尚無牴觸，是該表關於營業稅法第51條第1項第5款部分規定：「……二、無進貨事實者：按所漏稅額處2.5倍之罰鍰
。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰……
」自得為所屬稅捐稽徵機關援引為裁罰之準據。查原告於95年8月至97年6月間，虛報出口之零稅率銷售額108,744,184
元；同時期明知無進貨事實，取具惠晶公司開立之統一發票29紙（其上記載銷售額102,008,000元，營業稅額5,100,400元），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，已如前述。又原告自違章行為發生日（95年9月15日）起至查獲日（101年12月7日）止，累積留抵稅額最低金額為147,052元（見原處分2
卷第143之4-144頁原告申報書及漏稅額計算表），經就各期實際扣抵數加總之漏稅額乃2,777,150元，該當營業稅法第
51條第1項第5款要件。而原告為營業人，知悉有實際營業行為始應取具實際交易對象憑證之規定，惟其明知其無交易事實，仍取具惠晶公司開立之不實統一發票申報進項稅額扣抵銷項稅額，致生逃漏稅，自有虛報進項稅額以逃漏稅捐之故意。從而，被告核定系爭漏稅額2,777,150元，衡酌因原告
未於裁罰處分核定前及復查決定前繳納稅款，及其違章情節、應受責難程度等情狀，按原告所漏稅額2,777,150 元處2.5 倍之罰鍰計6,942,875 元，揆之上開規定及說明，亦無不合，並無裁量怠惰、逾越或濫用之違法情事。
㈢、綜上所述，原告主張並無可採。被告以原告於95年8月至97
年6月間無進貨事實，卻取具惠晶公司開立之統一發票29紙
，作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額，致生逃漏營業稅2,777,150元，除核定補徵稅額如上述外，並按其所漏稅
額處2.5倍之罰鍰計6,942,875元，尚無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。再本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，附敘明之。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　104　 年　　12　　月　　29　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官　 王立杰
法 官　 洪慕芳
法 官　 林玫君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　104　 年　　12　　月　　29　　日書記官 徐子嵐