臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)104年度訴字第70號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 104 年 05 月 14 日

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第70號104年4月30日辯論終結原 告　菲凡能源科技股份有限公司
代　表　人　柯祺禾（董事長）
訴訟代理人　張鴻欣律師
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）
訴訟代理人　朱斐玲
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103 年11月18日台財訴字第10313961500 號（案號：第10301604號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
被告依據通報及查得資料，以原告於民國99年1 至2 月間（下稱「系爭期間」）無進貨事實，卻取具星照科技有限公司（下稱「星照公司」）開立之統一發票8 紙〔其上記載銷售額新臺幣（下同）596 萬1,440 元，營業稅額29萬8,072 元〕作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額，致生逃漏營業稅之結果，除發單補徵稅額29萬8,072 元外，並按所漏稅額29萬8,072 元處以2.5 倍之罰鍰計74萬5,180 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經財政部以台財訴字第10313961500 號（案號：第10301604號）訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：訴願決定係以本院101 年度訴字第1253號判決作為認定伊並無進貨事實之依據，惟該判決主要之爭點在於是否有出口貨物乙事，與本件是否有進貨一事不同，本件既僅涉及伊有無向星照公司進貨之部分，自應針對該部分逐一認定，方屬適法，而復查決定及訴願決定僅以被告101 年9 月27日北區國稅審四字第1010028124號刑事案件移送書（下稱「系爭刑事案件移送書」）為據，認定伊並未向星照公司進貨，有違改制前行政法院59年判字第410 號、44年判字第48號判例意旨。又星照公司係依法登記成立之公司，具有法人格，為意思表示之主體，能獨立行使權利，負擔義務，且其於系爭期間與伊交易時，仍在營業中，而由伊向星照公司之訂購單可知，伊與星照公司確有買賣電腦週邊產品，且伊亦有將買賣價金支付予星照公司，足見該買賣契約確已成立，惟被告卻在毫無證據之情況下，逕將全部交易認為不實，明顯違反民法第345 條、最高法院20年上字第2202號民事判例及18年上字第316 號民事判例意旨，而為違背法令之行政處分等語。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任。依系爭刑事案件移送書所載，訴外人黃正雄係系爭期間星照公司登記之負責人，於99年1 月至99年6 月間，基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知該公司無進貨事實，卻取得金三合股份有限公司等營業人開立不實統一發票共2 紙，同時無銷售事實，虛偽開立統一發票共27紙，交付力鉉有限公司等營業人（含原告）充當進項憑證使用，渠等營業人已持之申報扣抵銷項稅額，原告自無可能向該公司進貨。另就原告提示之星照公司訂購單、銷貨明細表、存貨帳、存摺影本、星照公司收款之領款簽收單等資料可知，星照公司於系爭期間取得開立不實統一發票營業人所開立不實統一發票金額占其進項總額比例達100%，原告自無可能向其購買貨品，且星照公司出貨單日期與原告訂購單之交貨日期不同，星照公司出貨單並無送貨及貨品簽收人員、驗收人員簽章，僅有原告於「客戶簽收」欄蓋上收發章，至原告給予星照公司之貨款領款簽收單「收款廠商蓋收款章」欄僅有星照公司蓋公司大小章，並無貨款領款簽收人員簽章，實與常情有違。又原告領款簽收單上有經理、會計及經手人蓋章，惟於99年度綜合所得稅BAN 給付清單上僅查得到經手人歐○賢為其員工，並查無其他二人，顯不合常理，原告雖主張其於99年5 月3 日起至同年7 月7 日止，以現金提款方式支付貨款，惟其提示存摺影本，僅能證明其有現金提款，無法核認是否以此現金支付星照公司貨款。原告主張有進貨事實，再出口銷貨與ASTRON TECH CORP .部分，業經本院以101 年度訴字第1253號判決駁回原告之訴，並經最高行政法院102 年度裁字第947 號裁定駁回上訴確定。此外，原告雖於復查階段提示相關資料供核，惟該資料無法認定其與星照公司確有交易事實，伊遂以102 年12月12日北區國稅法一字第1020022464號函請原告提示案關交易之買賣合約書、實際接洽人、估價單、拖運單等有利事證供核，惟其仍未提示，致無從就其復查事項進行審酌，依改制前行政法院36年判字第16號判例意旨，原告所訴自難採據，則其無進貨事實取具星照公司之不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成逃漏稅捐之故意，另原告自違章行為發生日至查獲日止累積留抵稅額最低金額為0 元，經就各期實際扣抵數加總之漏稅額為29萬8,072
元，是原核定補徵營業稅額29萬8,072 元，並無違誤。又原告經輔導復未於裁罰處分核定前繳清稅款，原查經衡酌原告之違章情節及應受責難程度，按所漏稅額29萬8,072 元處2.5 倍罰鍰74萬5,180 元並無違誤等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有裁處書影本、復查決定影本及訴願決定影本在卷可稽（本院卷第13至31頁），堪認為真正。
五、經核本件兩造爭點為：被告以原告於系爭期間（99年1 月至2 月）無進貨事實，卻取具星照公司開立之統一發票8 紙（銷售額596 萬1,440 元，營業稅額29萬8,072 元）作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額，而以原處分補徵稅額29萬8,072 元，並按所漏稅額29萬8,072 元裁處2.5 倍之罰鍰計74萬5,180 元，是否違法？本院判斷如下：
㈠補徵營業稅部分：
1.按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」及「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」為行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱「營業稅法」）第15條第1
項及第3 項所明定。又財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令釋略以：「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5 款（現行同條第1 項第5 款）規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件……如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51條第5 款規定補稅處罰……」等語（下稱「98年12月7 日令釋」），上開令釋乃營業稅法主管機關基於職權，就營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，相關營業稅法及罰則之解釋及法律適用所發布之解釋令，符合法規之真意，且未逾越其權限或對人民增加法律所無之限制，被告自得援用。
2.次按「於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」為司法院釋字第537 號解釋理由書在案。又因稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。而針對課稅處分之要件事實而言，就權利發生之事實，例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟法第136 條規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任。且因現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，如申報扣抵營業人對其主張進項稅額存在之事實不提出證據，或所提之證據未足為其主張事實之證明者，即應負擔不得扣減該進項稅額之不利益結果。
3.原告於系爭期間取具星照公司開立銷售額共596 萬1,440
元（營業稅額共29萬8,072 元）之統一發票8 紙作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額，此有上開統一發票影本及專案申請調檔查核清單附卷可稽（本院卷第69至76頁、答辯卷第135 頁），並為原告所不爭執，堪認為真正。原告主張伊確有上開向星照公司進貨，再出貨給ASTRON TECH CORP .之事實，並提出訂購單、出貨單、領款簽收單、存貨帳、存摺影本及出貨給ASTRON TECH CORP .之出口報單、貨運單、COMMERCIAL INVOICE、PACKING LIST及上海商業儲蓄銀行（下稱「上海商銀」）之匯入匯款通知書（答辯第169 至183 頁）等影本為證，惟查：
⑴依星照公司99年度之申報書查詢單（本院卷第77頁）顯示，星照公司於系爭期間之進貨及費用支出合計僅39萬9,313 元（尚未扣除費用支出），且均屬開立不實統一發票營業人所開立不實統一發票，有星照公司營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）附卷可稽（答辯卷第220 頁），惟其於系爭期間之銷售額卻高達1,457
萬2,044 元（包括銷售予原告之系爭銷售額596 萬1,440 元），可見星照公司於系爭期間根本不可能有貨物可供銷售予原告。原告雖主張星照公司可能係將之前的存貨售予伊云云，惟依星照公司前一年度即98年度之申報書查詢單（本院卷第78頁）顯示，星照公司於98年度全年之進貨及費用支出合計雖有2,690 萬6,540 元（尚未扣除費用支出），惟銷售額亦高達2,584 萬4,745 元，足見縱加計星照公司前一年度最多106 萬1,795 元之存貨，亦不可能於系爭期間銷售高達596 萬1,440 元之貨物予原告，是原告主張上情，洵不足採。
⑵而原告所提出之訂購單（答辯卷第211 頁）與星照公司之出貨單（答辯卷第203 至210 頁）上所載之交貨日期不同，且星照公司之出貨單上並無送貨及貨品簽收人員、驗收人員之簽章，僅於「客戶簽收」欄蓋有原告之「收發章」，實難認為真正。另原告提出之領款簽收單（答辯卷第193 至197 、200 至202 頁）上「收款廠商蓋收款章」欄僅蓋有星照公司大小章，並無貨款領款簽收人員簽章，已與常情有違；且上開領款簽收單上雖蓋有原告公司之經理、會計及經手人之印章，惟依原告之99年度綜合所得稅BAN 給付清單（答辯卷第1 頁），僅有經手人歐崇賢為其員工，並無楊性經理及陳性會計二人之所得給付資料，益見上開領款簽收單上所載內容與事實不符。另原告主張伊於99年5 月3 日起至同年7 月7
日止，係以提領現金方式支付上開貨款，惟其所提示之存摺影本（答辯卷第188 至192 、198 至199 頁），僅能證明原告確有提領現金，尚不足以證明所提領之現金係用以支付星照公司上開貨款。從而，原告所提出之上開證據，均不足以證明原告確有於系爭期間向星照公司進貨之事實。原告主張星照公司已移轉買賣標的物之所有權予伊，且伊亦將買賣價金交付予星照公司云云，殊無足採。
⑶至於原告主張伊於系爭期間向星照公司所購買之貨物，均已銷售予ASTRON TECH CORP .云云，惟查，原告於99年1 月至7 月間（涵蓋系爭期間）報運出口FUNCTION CONTROL TA-0514及BATTERY MANAGEMENT CONTROL計17批（下稱「系爭貨物」），嗣經財政部關務署臺北關查核結果，以原告出口系爭貨物無實際交易事實，且貨物進項來源虛偽不實，審認原告涉有虛報出口貨物價值，高報離岸價格之違章情事，乃依海關緝私條例第37條第2
項規定，裁處罰鍰共計222 萬4,300 元，原告不服，循序提起行政爭訟，先後經本院102 年度訴字第1253號判決及最高行政法院102 年度裁字第947 號裁定駁回原告之起訴及上訴而確定在案（下合稱「前案裁判」，答辯卷第46至57頁），且前案裁判業已認定原告所提佐證（包括於本件所提出之出貨給ASTRON TECH CORP .之出口報單、貨運單、COMMERCIAL INVOICE、PACKING LIST及上海商銀之匯入匯款通知書）無從證明原告確有購入系爭貨物及銷售並出口予ASTRON TECH CORP .之事實。是原告仍依上開佐證據以主張伊於系爭期間向星照公司所購買之貨物，均已銷售予ASTRON TECH CORP .云云，自不足採。
⑷又原告於系爭期間既無上開進貨及出貨之事實，則原告製作用以表彰上開虛偽進貨及出貨事實之存貨帳（答辯卷第187 頁），自不足以為原告確有進貨及出貨事實之佐證，附此敘明。
4.綜上，原告於系爭期間既無進貨事實，卻取具星照公司開立銷售額共596 萬1,440 元（營業稅額共29萬8,072 元）之不實統一發票8 紙作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額，已如前述，則被告以原處分發單補徵營業稅額29萬8,072 元，自屬於法有據。
㈡罰鍰部分：
1.按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」裁處時營業稅法第51條第1 項第5 款定有明文。且「本法第51條第1 項第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」亦為裁處時同法施行細則第52條第1 項所明定。
2.次按裁處時營業稅法施行細則第52條第2 項第2 款規定：「本法第51條第1 項第1 款至第6 款之漏稅額，依下列規定認定之：……二、第5 款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」就此，財政部以101 年5 月24日台財稅字第10104557440 號令修正85年2 月7 日台財稅第851894251 號函釋略以：「……查納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第1 項第5 款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之，為司法院釋字第337 號解釋及營業稅法施行細則第52條第2 項所明定。至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：㈠違章行為發生日至查獲日( 調查基準日) 以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部83年12月6 日台財稅第831624401 號函釋規定，免按營業稅法第51條第1 項第5 款規定處罰。㈡違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第1 項第5 款規定處罰。」
3.又按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7 條第1 項所明定。且裁處時即財政部102 年9 月12日台財稅字第10200629440 號令修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱「裁罰倍數參考表」）關於營業稅法第51條第1 項第5 款部分規定：「……二、無進貨事實者。按所漏稅額處2.5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5 倍之罰鍰。……」（嗣於103 年4 月16日、103 年8 月8 日及103 年11月3 日修正時就此部分均未修正）。而上開「裁罰倍數參考表」係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人有無進貨事實、虛報進項稅額之態樣、是否已補繳稅款等情形分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸（最高行政法院93年判字第309 號判例要旨參照），稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，核屬有據。
4.經查：
⑴本件原告於系爭期間無進貨事實，卻取具星照公司開立銷售額共596 萬1,440 元（營業稅額共29萬8,072 元）之不實統一發票8 紙作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額29萬8,072 元，已如前述，業已該當裁處時營業稅法第51條第1 項第5 款所定「虛報進項稅額」之裁罰要件。又因本件原告並無進貨事實，且系爭發票係由「非實際銷貨之營利事業」星照公司所交付，故原告尚無裁處時營業稅法第51條第2 項免予處罰規定之適用，併予敘明。
⑵原告係營業人，自應知悉營業稅法所定營業稅之申報義務，及營業行為應取具實際交易對象憑證等規定，且有能力注意其交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，並盡其注意義務，惟其無交易事實，猶取具星照公司所開立不實之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，顯具有對於構成違章之上開事實，明知並有意使其發生之直接故意，依上開行政罰法第7 條第1 項規定，自應受罰。
⑶原告自違章行為發生日（99年3 月15日，答辯卷第97頁）至查獲日（101 年10月29日，答辯卷第129 頁）止，累積留抵稅額最低金額為0 元（答辯卷第153 頁），經就各期實際扣抵數加總計算之漏稅額為29萬8,072 元，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之方式逃漏稅款29萬8,072 元之情事，其逃漏稅款違章事證明確。
⑷原告之違章行為，應依裁處時營業稅法第51條第1 項第5 款規定按所漏稅額29萬8,072 元處5 倍以下罰鍰，又原告並未於裁罰處分核定前補繳稅款，被告乃依裁處時「裁罰倍數參考表」關於違反營業稅法第51條第1 項第5 款部分規定，經衡酌原告之違章情節及應受責難程度，按所漏稅額29萬8,072 元裁處2.5 倍之罰鍰計74萬5,180 元，揆諸前揭規定，並無違誤，且已考量原告之違章情節而為適切之裁罰，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法。
㈢綜上所述，原告起訴主張各節，均無可採。被告以原告於系爭期間無進貨事實，卻取具星照公司開立銷售額共596 萬1,440 元（營業稅額共29萬8,072 元）之不實統一發票8 紙作為進項憑證，虛報進項稅額29萬8,072 元，致逃漏同額營業稅之結果，乃以原處分核定補徵營業稅額29萬8,072 元，並按所漏稅額29萬8,072 元裁處2.5 倍之罰鍰計74萬5,180 元，認事用法均無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　104　 年　　5　　 月　　14　　日臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官　 曹瑞卿
法 官　 許瑞助
法 官　 張國勳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　104　 年　　5　　 月　　14　　日書記官 陳可欣