臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)104年度訴字第824號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 105 年 06 月 08 日

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第824號105年5月26日辯論終結原 告　建錩實業股份有限公司
代　表　人　李慶柏（董事長）
訴訟代理人　羅裕民（會計師）
複 代 理人 張鴻欣律師
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）
訴訟代理人　鄭博宇
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104 年4 月22日台財訴字第10413913960 號（案號：第10301720號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國98年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出新臺幣（下同）13,059,696元及交際費3,695,468
元，經被告初查分別核定10,487,976元及2,811,789 元，應補稅額904,710 元。原告不服，申請復查結果，經被告102
年3 月18日北區國稅法一字第1020005484號復查決定（下稱復查決定）追認薪資支出243,137 元及旅費168,400 元（自交際費轉正），原告仍不服，提起訴願，經被告依訴願法第58條第2 項規定重新審查結果，以103 年7 月14日北區國稅法一字第1030012411號重審復查決定（下稱原處分）：撤銷原復查決定，追認薪資支出303,137 元及旅費168,400 元，其餘復查駁回。原告猶表不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件訴訟。
二、原告主張略以：
㈠薪資支出部分：
1.原告之董事及監察人績效評估與薪資報酬政策（下稱董監薪酬政策）於96年就已存在，行政院金融監督管理委員會（下稱金管會）於100 年3 月18日發布股票上市或於證券商營業處所買賣公司薪資報酬委員會設置及行使職權辦法（下稱薪酬委員會設置辦法），原告於101 年起即依該辦法第2 條設置薪酬委員會，並於101 年度提出董監薪酬政策供薪酬委員會審核，且經其決議並通過該薪酬政策。李○柏及徐○英2 人（下稱系爭2 人）分別為原告公司之董事長兼任總經理、董事兼任協理，原告98年所給付之董監酬勞為833,318 元，該筆金額為96年度盈餘，除96年盈餘外尚另有以前年度未分配完之餘額136,682 元，共970,000 元，為98年分配給董監酬勞之金額。
⑴系爭2 人所分配之董監酬勞金額：依照原告董監薪酬政策，董監酬勞提撥總數又下分為兩部分，一為董監均分佔30％、二為權值分配佔70％。董監均分30％之分配係依照董監事人數均分，而96年度就任之董監事人數共10人，即每人於董監均分部分各分得3 ％。於職權分配70％中董事長所佔比例為35％，其餘由董事長依據董事貢獻程度酌情分配所剩35％。李○柏所分配到之比例為：董監均分為3 ％及職權分配為35％，則98年度所分配到之董監酬勞為：368,600 元〔計算式：（970,000 ×35
％）＋（970,000 ×3 ％）＝368,600 〕。徐○英於96
年時屬法人董事大丘園投資股份有限公司（下稱大丘園公司）之代表人，因98年分配之董監酬勞，係依照96年所就任之董監事及法人董事，98年之董監酬勞係分配予法人董事大丘園公司，故98年當時任職原告公司之董事徐○英，並未分配到96年度之董監酬勞。
⑵原告董監薪酬政策中，有關總經理職等級核薪標準，說明如下：總經理職等級核薪標準係參照原告公司內部之建錩薪資結構表而定，該表於94年制定，分為12等25級，並詳列各職等職級最低核薪標準。總經理與協理之職等分別為10及12職等，再依照職級之級別核定個人薪資。由該表可得知總經理與協理之薪資標準，分為12等1
級及10等1 級之等級，由1 級至25級各級之薪資又有所不同。總經理薪資之最低等級係12等1 級為100,000 元，協理薪資之最低等級係10等1 級為65,000 元 。而原告給付總經理李○柏及協理徐○英之每月薪資分別為96,766元及61,250元，系爭2 人所領取之薪資與薪資結構表中總經理及協理等級該有之薪資有其差異，所領取為較低之薪資。系爭2 人從領取職務薪資至今，為求原告公司利益及給予員工較好之福利，每月薪資皆固定未調，所領取之薪資皆未高於結構表中該職務所應領取之薪資。系爭2 人對原告公司應盡之職責並無漏失，惟被告僅就其出境天數之多寡認定其對原告無付出實質勞務，認為身處國外即無法辦理國內公司事務，惟被告並未考慮現今電傳科技發達，人與人溝通已不侷限於同一時間、同一地點、從事面對面交談，如以視訊會議方式從事會談，亦可達到相互討論之會議效果。且依公司法第205 條第2 項立法理由已明示：「鑒於電傳科技發達，以視訊會議方式從事會談，亦可達到相互討論之會議效果，與親自出席無異，爰參考外國立法例，增訂第2 項。」於立法上亦肯定電傳科技之使用，會議不應侷限於須面對面之交談得達成討論之效果。則被告否定該2 人以視訊、電話及電子郵件等之方式處理國內公司事務非屬確實有執行，亦即被告否定電傳科技之使用。且被告未實質審查，事實上系爭2 人的確有執行職務上應盡之責，被告全數剔除該其薪資，屬認定之違誤。
2.被告就系爭2 人薪資剔除部分，分敘如下：
⑴李○柏薪資部分原核所剔除之金額為1,496,720 元（含董事車馬費），薪資部分每月為96,766元，12個月份共計1,161,192 元、董事酬金為368,600 元及董事車馬費為30,000元，共計1,559,792 元。扣除勞工退休金條例（下稱勞退條例）自願提繳之退休金（下稱勞退自提）金額63,072元及已追認之董事車馬費30,000元，即被告於復查後就李○柏薪資部分所剔除之金額為1,466,720
元（計算式：1,559,792 －63,072－30,000＝1,466,720 ），其中1,161,192 元為當年度任職原告公司總經理職務之薪資（未扣除勞健保費用等）。
⑵被告原核徐○英薪資部分所剔除之金額為765,000 元，薪資部分每月為61,250元，12個月份共計735,000 元，董事車馬費30,000元，依上所述，98年度並未領取董事酬勞，故董事酬勞部分為0 。原核定共剔除765,000 元，後經被告於復查決定追認車馬費30,000元，故扣除已追認之董事車馬費30,000元，被告於復查決定中，就徐○英薪資部分所剔除之金額為735,000 元（含勞退自提金額），為當年度任職原告公司協理職務之薪資（尚未扣除勞健保費用等）。
3.按勞退條例第14條第3 項之規定，勞工可自行提撥每月工資6 ％之範圍內提繳退休金，並不得計入當年個人綜合所得總額中。此筆勞退自提金額為勞工自願以自身每月所領之薪資中提繳6 ％之金額作為退休金，就被告原核定所剔除李○柏之薪資，為給付總額部分1,496,720 元，該金額係已扣除勞退自提部分。依憲法上之平等原則及行政自我拘束原則，行政機關對於事物本質上相同之事件作相同之處理。被告於原核定徐○英剔除之薪資總額為765,000 元（含董事車馬費及勞退自提金額），若依上述剔除李○柏薪資之計算方式，應係薪資總額扣除勞退自提部分為719,064 元（計算式：765,000 －45,936＝719,064 ），後經復查階段追認董事車馬費用30,000元，則徐○英應剔除之部分應為689,064 元（計算式：719,064 －30,000＝689,064 ）。雖勞退自提部分本屬於雇主之費用，惟被告於核定時係將李○柏之勞退自提納入原告公司費用中，依禁止差別待遇原則，行政機關於行政處分上對於相同或具同一性之事件，如無實質上之正當理由，應為相同之處理，故被告於徐○英薪資之認定上實有違誤。
4.依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第71條第5
款規定，該2 人薪資支出應准予認列：
⑴李○柏及徐○英分別為原告公司之董事長兼任總經理及董事兼任協理，並無公司法第222 條規定兼職禁止之問題。依查核準則第71條第5 款規定，董事兼任經理或職員者，應核定給其薪資並得准予認列，且該薪資支出應為經營本業所為之費用，符合查核準則第62條之規定。再按公司法第196 條規定，原告已將董事之報酬明訂於公司章程中，於章程中亦規定不論公司盈虧，得在全年度1,000 萬元總額範圍內，公司得支給報酬。且其報酬給付之分配比例亦經過原告之薪酬委員會審核通過，並按照原告董監薪酬政策給予董事酬勞。
⑵按所得稅法第2 條第1 項、第88條第1 項第2 款、財政部87年8 月7 日台財稅第871957592 號函及84年6 月21日台財稅第841629949 號函所示，員工在國外執行各項任務，係屬國外出差性質，其自該公司所取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅，李○柏、徐○英分別為董事長兼任總經理及董事兼任協理，2 人除了負責及參與原告臺灣總公司事務上決策外，原告亦賦予該2 人監督子公司營運狀況之任務。李○柏及徐○英確實有盡義務，依據該表可明確得知該屆董事會召集次數為12次，就此12次董事會中，董事長李○柏及董事徐○英分別出席之次數各為10次及12次，其就董事會針對原告公司之經營方針及重大事項，有依法參與決議並承擔決議後執行風險之事實，其確實有依法執行董事及職員應盡義務。該2 人係依原告之指示於國外執行相關業務行為，亦包括擴展原告公司國外市場之業務。近年海外市場日益茁壯，為掌握海外市場之市占率並增加原告收入及業績，須不斷親臨拜訪海外各家廠商及客戶，並由徐○英將海外各廠商及客戶之意見需求歸納整理帶回臺灣建錩團隊，以利原告滿足客戶各項需求，有助永續發展，故該2 人長期不於臺灣境內純屬合理之商業行為。依上述財政部解釋函令所示，原告賦予系爭員工在國外執行各項任務，實際上應係屬出差性質，而非被告單以表面即認定該2 人屬長期外派人員。且該2 人雖長期身處國外，惟現今科技日益進步，已能透過網路遠端視訊連線或其他之通訊方式處理臺灣總公司內部事務，故並不限於身在臺灣方得處理國內事務，被告以長期身處國外不得處理國內事之說法，顯不符實。
⑶依稅捐稽徵法第12條之1 第2 項實質課稅原則及前開財政部函釋所揭示，該2 人依原告指示赴國外執行任務，應屬國外出差性質。且被告既已認定該2 人所受領由原告給付之薪資共2,261,720 元為確實而予課稅，該2 人皆有申報綜合所得稅收入，並已完繳稅款，惟被告卻將此筆由原告所給付予該2 人之薪資，從原告所申報營利事業所得稅之薪資項目中剔除，並要求原告補繳稅款，與實質課稅原則有違。
⑷訴願決定認委任保證發行商業本票約定書簽訂日期為98年4 月21日，惟該日期均係李○柏及徐○英出境海外尚未入境期間，其與銀行簽署貸款契約乙節，與事實不符云云。惟按該契約貸款書確實為其2 人親筆簽名蓋印，而貸款契約之簽立並非一日可成，簽署前須經過雙方長期討論，並由借款銀行評估貸款之可行性，方得進行簽約程序，而簽署前之討論皆係由李○柏及徐○英與銀行方討論，且前述契約之貸款資金皆係由原告臺灣總公司運用，亦得證明該2 人雖長期身處國外但仍可處理國內事務。
5.有關該2 人就各自任職之職務，即總經理及協理之身分，是否有依自身所任之職務執行原告公司應盡之責任，說明如下：
⑴原告主要經營業務為不銹鋼、特殊鋼鋼材等五金材料之加工買賣及其他業務等，於國內外皆有眾多客戶與原告有交易往來關係，而客戶經營之狀況原告仍須加以瞭解並審查，且原告公司對於客戶之銷售狀況會依客戶經營之現狀有所調整。李○柏為原告公司總經理，原告員工對客戶之評估、意見及審議委員所作成之評論均須加以審查並核准，而對於員工所作成之調查表則會一一審查無誤後並核准執行，以上事實，由98年度部分之客戶資料及申請等級調查表即可證明，原告公司之業務員若有向公司提出客戶等級變動申請，各階層級主管對於其所申請之調查表均有評估及提供意見之必要，最終並皆經總經理李○柏逐一審查後核准並執行。
⑵徐○英為原告公司之協理，職稱為管理部協理，執掌人事薪資、人員招募及訴訟程序之執行等事宜。就徐○英執行職務之部分，原告公司每月提撥員工薪資前，皆會製成員工薪資及相關保費支出之明細總表，該表製作完成後須由徐○英進行審查及簽核，簽核並確認該表無誤後始可執行員工薪資之發給，由此亦得證明其確實係有執行公司職務行為。
6.綜上，並非被告所述無法證實系爭2 人執行職務之真實性，且其2 人確實有執行職務所應盡責任，惟被告並未就事實上審查該2 人執行職務狀況，逕將薪資部分全數剔除，實屬被告認定違誤。
㈡交際費部分：
1.按最高行政法院100 年度判字第1318號判決，交際費之性質，依所得稅法第37條及查核準則第80條規定，乃營利事業為業務需要所支付招待客戶、贈送禮品等具交際性質之支出。又依查核準則第80條第3 款規定，屬於交際性質之餽贈支出，仍以交際費認定，係交際費包含營利事業為業務需要而招待客戶之支出，其支出形式並不限於餽贈物品、設宴款待或招待旅遊，其定義應可界定為營利事業在從事營利活動之過程中，為塑造或改進營利事業之周邊獲利環境，以建立企業良好公共關係所支出之費用，並因交際費之目的係為建立良好之公共關係，以提供營利事業之獲利環境，係交際費之支出與營業收入之獲致，並無必然之因果關係。
2.被告所剔除之交際費部分共393,850 元，主要支出目的為李○柏、徐○英及訴外人黃○祺、吳○統、黃○利等人赴海外所支付之機票費用。安排該行程係為維持與客戶間之良好關係，與其聚餐、贈與客戶禮品或參加客戶主辦之活動等，不僅限於與客戶維持業務上關係，亦為與客戶建立良好友誼關係，使原告營利事業體系之獲利向上提升，有助公司業務成長，故原告將此筆機票款歸類於交際費用中，並非申報於以業務為主要任務所支出之出差旅費項目內，惟被告卻將之認定為旅費，逕將該筆費用全部剔除。
3.訴願決定認出差申請表內核示欄位均有蓋李○柏之印章，惟申請表內無論係申請日期或出差日期，除少數為李○柏出境首日外，其餘皆為李○柏出境海外尚未入境之期間，是原告補提示之出差申請表之真實性，即屬可疑云云。按李○柏時常身處國外，惟出差申請表之用印並不以本人親自用印為必要，該員工多為原告公司之資深業務員，對外進行業務相關之行程與客戶間緊密聯繫維持良好關係等，此等行程皆有助公司業績提升。且安排出差行程時，於確定該行程後須報告李○柏並經其同意並進行用印，若李○柏未於臺灣境內，其可透過各種聯繫方式表達己身同意出差之指令，並指揮其下屬進行出差申請表單之用印即可，故經過公司內部程序，並不以李○柏親自用印為必要，被告以猜測性之方式，認原告所提出之出差單據不為真實，實不可採。
4.至於原告購買三支手錶贈與王書記之交際費用321,429 元，目的係為使原告於大陸之子公司能與地方交際建立良好關係、改進其獲利環境，並非以提升營業收入為目的而贈與。按查核準則第80條第4 款第3 目規定，購入物品作為交際性質之贈與，應以統一發票為憑或普通收據為憑，原告於98年12月17日已於復查階段提供統一發票予被告查核，惟被告卻將之剔除不予認列，與查核準則第80條第3 款有關交際費性質之定義不符，應予撤銷。
㈢聲明求為判決：訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。
三、被告答辯略以：
㈠薪資支出部分：
1.按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。且所得計算基礎之減項（即成本與費用），係屬於權利發生後之消滅事由，有關成本、費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張減除之納稅義務人即原告負擔證明責任。是原告就系爭營業成本、費用支出部分，既為有利於己之主張，自應由原告負舉證之責。
2.李○柏及徐○英2 人98年出境天數分別為308 天及270 天，屬長期外派人員，原告指派李○柏及徐○英執行管理海外關聯企業之業務，於列報相關之薪資支出費用時，應就其對海外關聯企業提供之管理及監督勞務所應獲得之相對報酬，相互配合並同期認列，始符合商業會計法第60條第1 項規定之收入與費用配合之會計原則。又李○柏及徐○英等2 人身兼資方（即董事長與董事）及勞方（即總經理與協理）2 種身分，其執行職務範圍與領取之報酬各有不同，資方身分之報酬部分固得依查核準則第71條第2 款規定及原告章程第25條之1 所定，依原告董事會議定之給付標準支付董事報酬認定，而勞方提供之勞務與報酬依查核準則第71條第5 款規定，董事兼任經理或職員者，應視同一般之職工，核定其薪資支出。是該2 人即有長期派外員工薪資審查之必要。
3.為正確區分李○柏及徐○英屬資方及勞方報酬之金額及相關事證資料，被告於102 年12月27日及103 年2 月6 日函請原告提供足可區分董事酬勞金、報酬與總經理及協理薪資金額之具體資料，惟原告僅提示公開資訊觀測站登錄之「董事酬金」及「加計兼任員工酬金」明細資料。依上開公開之原告98年度董監事酬金相關資訊，其中董事酬金欄位項下區分為「董事酬金」及「加計兼任員工酬金」，而「加計兼任員工酬金」之定義，係包括加計董事兼任總經理、副總經理、其他經理人及員工之薪資、獎金、特支費及退職退休金，而原告登載酬金年度為98年度之「加計兼任員工酬金」2,902,000 元遠大於董事酬金1,006,000 元，且李○柏及徐○英分別為1,496,720 元及765,000 元，合計2,261,720 元，亦大於前開全部董事之董事酬金1,006,000 元甚多，足認李○柏及徐○英除領取資方身分董事酬金外，亦領取金額大於董事酬金之勞方身分薪資（即總經理與副理之薪資）。至於出席董事會車馬費部分30,000元（李○柏）及30,000元（徐○英），既經原告提示出席董事會相關資料供核，尚屬合理，原處分業予追認，其餘資料原告迄未提示，致無從審酌。
4.原告訴願時另主張徐○英係董事兼財務協理一職，負責至銀行借調資金、簽署貸款契約外，尚須揣度裁量公司每一筆運用資金方案並做出決策，有補提示之委任保證發行商業本票約定書、進口遠期信用狀借款契約、開發國內遠期信用狀契約書及本票等資料，以證明徐○英確有為原告處理國內業務云云，惟按：
⑴委任保證發行商業本票約定書簽訂日期為98年4 月21日，進口遠期信用狀借款契約、開發國內遠期信用狀契約書及本票之簽訂日期均為98年6 月29日，惟該日期均係李○柏及徐○英出境海外尚未入境之期間，是原告所稱與事實不符。
⑵徐○英於前開約定書或契約書內均列為連帶保證人，亦即徐○英並非以原告僱用之協理身分，而係以個人身分作為連帶保證人，因日後借款人（即原告）若違約，債權人在符合法定要件下，可就徐○英本人之財產進行強制執行。
⑶依原告98年度移轉訂價報告，其管理部之執掌為人資法務（執行人事薪資、在職訓練、人員招募等事宜，與法律文件撰擬、訴訟程序之執行與聯絡等事宜）及總務行政（負責總務庶務採購事宜、辦公用品與設備之登載管理，以及重要收發文管理等行政工作）；另財務部之財務課則執掌負責財務資金之規劃、調度與出納。原告100 年11月15日復查申請書稱徐○英為原告董事，並擔任管理部協理，另原告101 年7 月23日復查補充理由書亦稱徐○英係管理部協理，而前述管理部執掌與原告於訴願時所稱徐○英之職務為財務協理，執掌財務資金之調度、裁量及決策等，明顯有別，是原告前後主張不一，顯屬可疑。
5.原告主張李○柏及徐○英係原告賦予員工在國外執行各項任務，實際上應屬出差性質，而非屬長期派外人員乙節。惟原告僅於訴願階段提示相關出差申請表，按原告既主張李○柏及徐○英於國外期間屬出差性質，則應依查核準則第74條第1 款規定，提示足資證明與營業有關之「詳載」「逐日」前往「地點」訪洽「對象」及「具體內容」等出差報告單及相關文件以實其說，惟迄未提供出差後確實執行與原告業務有關之出差報告及相關文件可資查對，所訴核無足採。
6.從而，被告原核定原告薪資支出10,487,976元，原處分追認303,137 元，變更核定為10,791,113元，並無不合。
㈡交際費部分：
1.原告支付員工黃○祺等8 人為其海外業務進行奔走之機票款合計393,850 元部分，核其性質屬員工海外出差之差旅費，依查核準則規定，其列支科目不容與原告業務上支付之交際應酬費用混淆，被告按其性質予以規範分類為旅費，係執行查核準則之規定，核無不合。原告復查時僅彙整說明費用支出之原因及拜訪對象之年度進銷金額，並未提示各出差人詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件供核，未符查核準則關於旅費之認定要件。原告於訴願時雖補提示相關出差申請表，惟其未依查核準則第74條第1 款規定，提示相關足資證明與營業有關之「詳載」「逐日」前往「地點」訪洽「對象」及「具體內容」等出差報告單及相關文件，無從查對。且相關出差申請表，大多為李○柏出境海外尚未入境之期間，其補提示之出差申請表之真實性，即屬可疑，其仍未提示符合查核準則第74條第1 款規定有關旅費之證明文件。
2.另系爭管理費用即交際費321,429 元部分，原告雖說明餽贈手錶之目的係為與地方權勢交際建立友好關係，惟其仍未說明餽贈對象王書記之真實身分，且亦未能提示足資證明與其業務有關之證明文件供核，自不能認其主張之事實為真實。
㈢聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，復有原告98年度營利事業所得稅結算申報書（原處分卷1 第45至94頁）、原告98年度營利事業所得稅結算申報查核報告書（原處分卷1 第1 至44頁）、被告98年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（原處分卷1 第391 頁）、調整法令及依據說明書（原處分卷1 第389 頁）、被告98年度營利事業所得稅核定稅額繳款書（本院卷1 第14頁）、復查決定（原處分卷1
第466 至473 頁）、原處分（本院卷1 第15至19頁）在卷可稽，自堪信為真實。本件兩造之爭點係：被告以原處分核定剔除原告98年度營利事業所得稅結算申報系爭2 人薪資支出2,201,720 元、列報之交際費支出715,279 元，是否適法有據？
五、本院之判斷：
㈠關於薪資支出部分：
1.按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」行為時所得稅法第24條第1 項、第38條、第80條第5 項定有明文。財政部依所得稅法第80條第5 項之授權，訂定發布行為時查核準則第62條、第71條第2 款、第5 款分別規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」「薪資支出：……二、公司、合作社職工之薪資，經事先決定或約定，執行業務之股東、董事、監察人之薪資，經組織章程規定或股東大會或社員大會預先議決，不論盈虧必須支付者，准予核實認列。……五、公司股東、董事或合夥人兼任經理或職員者，應視同一般之職工，核定其薪資支出。」上開行政命令，核未逾越授權範圍，與母法意旨亦無牴觸，自得加以適用。
2.次按「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」行為時商業會計法第60條第1 項定有明文。又按「董事之報酬，未經章程訂明者，應由股東會議定，不得事後追認。」公司法第196 條第1 項定有明文。再按「關於營利事業，其營業費用及損失之認列，依租稅公平之原則，應以合理及必要者為限。」最高行政法院著有71年判字第1242號判例可參，亦即本於收入與成本費用配合原則，所得稅法上關於營利事業所得之計算，其中就營業費用支出之認列，並非僅有支出之事實即足，尚須該支出對營利事業係屬合理且必要。所稱「收入與成本費用相配合原則」（即所得稅法第24條第1 項規定），於會計學上係指「某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益」（商業會計法第60條參照），因此在稅法上計算營利事業所得時，依所得稅法第24條第1 項規定，固應以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失，惟此成本費用、損失，必以同一會計期間內與收入產生有關的成本費用、損失者為限，否則即非可相對應之成本費用、損失。復按「有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537 號解釋闡明在案，納稅義務人違背上述一般協力義務，原則上即產生減輕稽徵機關有關課稅要件事實之證明程度，有時則產生不利於當事人之舉證責任轉換，或稽徵機關於無法查得課稅基礎時，得採估計之方式。且於所得計算基礎之減項（即成本與費用），因屬權利發生後之消滅事由，有關成本、費用存在之事實，則應由主張減除之納稅義務人即原告負擔證明責任。3.經查，原告係經營其他未分類金屬製品製造業，98年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出13,059,696元，被告初查以：⑴原告董事長李○柏及協理徐○英2 人，98年間長期在海外關聯企業從事經營管理及資金調度、收付、稽查等工作，原告未能提示系爭2 人於原告及海外關聯企業服務之比例或分攤明細等資料供核，基於企業個體原則，其列報系爭2 人薪資支出合計2,261,720 元部分，核與業務無關；⑵列報長期派駐海外關聯企業服務員工劉○瑞資遣費310,000 元，原告未能提示劉○瑞在原告工作之相關證明，均否准認列，核定列報薪資支出10,487,976元。嗣被告以原處分追認李○柏及徐○英董事報酬（車馬費）各30,000元，及劉○瑞薪資支出─資遣費243,137 元（共追認303,137 元），其餘部分駁回，遂變更核定薪資支出為10,791,113元，有被告98年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（原處分卷1 第391 頁）、調整法令及依據說明書（原處分卷1 第389 頁）、原處分（本院卷1 第15至19頁）在卷可稽。原告提起本件訴訟，僅針對原處分剔除其列報系爭2 人薪資支出（李○柏1,466,720 元及徐○英735,000 元）合計2,201,720 元部分為爭執。
4.原告主張係其賦予系爭2 人在國外執行各項任務，應屬國外出差性質，該2 人雖長期身處國外，惟現今科技日益進步，能透過網路遠端視訊連線或其他之通訊方式處理總公司內部事務，系爭2 人依原告指示赴國外執行業務相關任務，其取得之勞務報酬2,201,720 元，原告列報為薪資支出，應無不法云云。惟查：
⑴李○柏及徐○英身兼資方（即董事長與董事）及勞方（即總經理與協理）2 種身分，其執行職務範圍與領取之報酬各有不同。關於資方身分報酬部分之核給，固得依查核準則第71條第2 款規定及原告章程第25條之1 規定：「本公司董事及監察人執行公司職務，不論公司營業盈虧，得在全年度新台幣壹仟萬元總額範圍內，公司得支給報酬，其報酬授權董事會依其對公司營運參與程度及貢獻之價值，並參酌同業通常之水準議定給付標準。……」（本院卷1 第140-1 頁），由原告董事會議定之給付標準支付董事報酬；而因勞方身分所提供之勞務與報酬，依查核準則第71條第5 款規定，董事兼任經理或職員者，應視同一般之職工，核定其薪資支出。又依原告98年度移轉訂價報告內容觀之（原處分卷1 第336 至241 頁），原告係從事不銹鋼材之加工及銷售，營業模式為「帶料代工」，因每種客製化服務所需設備不同，加上產品多用於工業用途，客戶多從事基礎工業，地域性強，故於重要據點如泰國、馬來西亞及中國大陸等地區設立工廠，並於美國設立發貨倉庫，以就近服務客戶，原告及其海外各關聯企業均具備經營管理、會計、財務及法律等功能，各自負擔費用，為獨立之經營個體。則原告主張其指派系爭2 人執行管理海外關聯企業之業務，李○柏及徐○英於98年出境天數分別長達308 天及270 天（原處分卷2 第88頁），乃長期外派人員至明，於列報相關之薪資支出費用時，原告自應就其對海外關聯企業提供之管理及監督勞務所應獲得之相對報酬，相互配合並同期認列，始符合收入與費用配合之會計原則。是以，被告主張原告就系爭2 人列報薪資支出，亦應對其海外關聯企業提供之管理及監督勞務所應獲得之相對報酬，有相互配合並同期認列而據審查之必要，並無不合。
⑵原告係公開發行股票上櫃公司，其於公開資訊觀測站公開98年度董監事酬金相關資訊（原處分卷1 第539 至548 頁），其中董事酬金欄位項下區分為「董事酬金」及「加計兼任員工酬金」。「加計兼任員工酬金」係包括加計董事兼任總經理、副總經理、其他經理人及員工之薪資、獎金、特支費及退職退休金。是原告登載酬金98年度之「加計兼任員工酬金」2,902,000 元，遠大於「董事酬金」1,006,000 元，且原告列報李○柏及徐○英薪資分別為1,496,720 元及765,000 元，合計2,261,720 元，亦大於前開全部董事之「董事酬金」1,006,000
元甚多，堪認系爭2 人除領取資方身分董事酬金外，亦領取金額大於董事酬金之勞方身分薪資。被告為正確區分系爭2 人屬資方及勞方之報酬，遂於102 年12月27日及103 年2 月6 日函請原告提供：⑴依原告章程第25條之1 議決關於98年度董事及監察人報酬之議定給付標準之董事會會議紀錄。⑵原告於公開資訊觀測站登錄98年度公司董事酬金公開資訊之「董事酬金」及「加計兼任員工酬金」欄位金額之支付明細資料。⑶系爭2 人98年度於境外執行管理原告及海外關聯企業服務之比例或分攤明細資料。⑷系爭2 人兼任總經理及協理之相關聘僱合約及其他可區分董事酬勞金、報酬與總經理及協理薪資金額之具體資料。（原處分卷1 第534 、550 頁）惟原告於復查程序中僅提示公開說明書及董事酬金相關資訊（原處分卷1 第552 至559 頁），至本院審理時，原告始提出98年各次董事會之會議紀錄（本院卷2 第121
至134 頁），惟其中均未就任命董事或經理人、董事酬勞或薪資等部分作成決議，故被告原處分除就原告列報系爭2 人出席董事會（李○柏）30,000元及（徐○英）30,000元車馬費部分予以追認外，其餘資料因原告未予提示，被告否准認列，尚無不合。
⑶至原告固於本院審理時提示原告董監薪酬政策資料（本院卷第84頁），主張已依章程明定董事之酬勞標準云云。惟查，原告為公開發行股票上櫃公司，依臺灣證券交易所財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心102 年5 月「薪資報酬委員會運作效益之衡量與評估」調查報告摘要載明略以，依照「股票上市或於證券商營業處所買賣公司薪資報酬委員會設置及行使職權辦法」要求，國內各上市櫃與興櫃公司依資本額100 億以上與100 億以下，需分別於100 年9 月30日與100 年12月31日前完成薪資報酬委員會之設置等語（本院卷1 第106 至108 頁）。次查依被告所提出之公開資訊觀測站資料顯示，原告之薪酬委員會係於100 年10月7 日成立（本院卷1 第109
頁），其薪酬委員會組織規程亦於同日訂定（本院卷1
第101 至105 頁），依原告薪酬委員會組織規程第3 條明定委員會職權，係訂定並定期檢討董事、監察人及經理人（包括總經理、副總經理、協理及相當等級者）績效評估及薪資報酬之政策、制度、標準與結構，定期評估並訂定董事、監察人及經理人之薪資報酬。足認原告所提出之原告董監薪酬政策資料，顯係依原告100 年10月7 日訂定之薪酬委員會組織規程所訂定，其訂定時點係於原告申報系爭2 人98年度薪資支出後始訂定，尚難據為有利原告之認定。
⑷又原告提示委任保證發行商業本票約定書、進口遠期信用狀借款契約、開發國內遠期信用狀契約書及本票等資料（本院卷1 第86至89頁）、客戶資料及申請等級調查表（本院卷1 第130 至133 頁）、98年2 、7 、8 、11月薪資總表（本院卷1 第134 至137 頁）、集團總管理處簽呈（本院卷2 第118 、119 頁）、稽核報告（本院卷2 第120 頁），據以主張李○柏及徐○英確有在臺執行職務，列報其薪資支出於法無違云云。惟查，原告列報系爭2 人之薪資支出金額高達200 餘萬元，並非少數，參酌前揭資料內容以觀，關於系爭2 人於98年間之資料，僅有寥寥數紙，僅以原告事後提出此部分資料，實難認定原告所列報系爭2 人該薪資，與其業務間確具有合理關連性及必要性。被告因認此無法作為系爭2 人為原告執行業務之證據資料，尚非無據。至原告另主張系爭2 人實際上係屬出差性質，雖提示相關出差申請表為據（原處分卷1 第573 至589 頁關於系爭2 人部分），惟參諸該出差申請表內容所載，僅簡略陳述出差或拜訪對象，並未詳載逐日訪洽對象及內容，依行為時查核準則第74條第1 款關於旅費支出規定：「應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關者，憑以認定；其未能提出者，應不予認定。」自無從遽採為旅費支出之費用。
⑸至原告主張其95至97年度列報系爭2 人薪資部分，未經被告予以剔除，且系爭2 人業就前揭薪資報繳其當年度之綜合所得稅，故被告剔除原告列報該薪資支出，顯有違誤云云，並提出原告95至97年度薪資清冊及支出明細分類帳（本院卷2 第19至111 頁）、95至97年度營利事業所得稅結算申報書及核定通知書（本院卷2 第112 至117 頁）為據。惟查，本件係屬原告98年度營利事業所得稅結算申報，該年度所申報之薪資支出得否認列，被告應依相關查得事證予以核認，如有不符，自應依法剔除之，其他年度之申報情形尚無從作為有利原告之證據。又系爭2 人是否已就前揭薪資報繳其當年度之綜合所得稅，乃屬另一問題，亦與原告申報系爭2 人此部分薪資，與其業務有否合理關連性及必要性乙節無涉，原告據此主張原處分違法云云，自非可採。又原告主張系爭2 人中，關於李○柏薪資支出中有63,072元係勞退自提部分，被告未予剔除，而認關於徐○英薪資支出中亦有45,936元屬勞退自提部分，基於禁止差別待遇原則，亦不應剔除云云。惟按勞退自提部分，係薪資所得人自其應領取之薪資中提出，其薪資扣繳憑單雖依規定不計入課徵個人之綜合所得稅，惟該部分仍屬原告之薪資支出，固屬無誤，然原告所主張之系爭2 人薪資支出，經被告查認尚難認與其業務有關，因而否准原告認列，已如上述。則原告所列報系爭2 人無從認列部分之薪資，原應全部予以剔除始屬正確。被告原查時係依原告提示系爭2 人之薪資支出金額資料，予以剔除，縱因原告當時提出之資料有誤，或被告因錯誤核定而漏未剔除該部分之薪資，惟關於李○柏此部分勞退自提部分之薪資，原既應予剔除，自無據認徐○英亦應比照辦理之理，此與平等原則之適用無涉。原告之主張，亦不足採。
5.綜上，被告就原告所列報之系爭2 人薪資支出2,201,720
元，予以剔除，於法並無不合。原告主張原處分於此薪資支出之核定違法云云，委不足取。
㈡關於交際費部分：
1.按「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：……」所得稅法第37條第1 項前段定有明文。次按「費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性質分別查核。」「旅費：一、旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關者，憑以認定；其未能提出者，應不予認定。二、旅費支出，尚未經按實報銷者，應以暫付款科目列帳。三、旅費支出之認定標準及合法憑證如下：㈠膳宿雜費：除國內宿費部分，應取得旅館業書有抬頭之統一發票或普通收據，予以核實認定外，國內出差膳雜費及國外出差膳宿雜費日支金額，不超過下列最高標準者，無須提供外來憑證，准予認定：1.國內出差膳雜費：⑴營利事業之董事長、總經理、經理、廠長每人每日七百元。⑵其他職員，每人每日六百元。2.國外出差膳宿雜費：比照國外出差旅費報支要點所定，依中央政府各機關派赴國外各地區出差人員生活費日支數額表之日支數額認定之。但自行訂有宿費檢據核實報銷辦法者，宿費部分准予核實認定外，其膳雜費按上述標準之五成列支。3.營利事業派員赴大陸地區出差，其出差之膳宿雜費比照國外出差旅費報支要點所定，依中央政府各機關派赴大陸地區出差人員生活費日支數額表之日支數額認定之。4.出差期間跨越新、舊標準規定者，依出差日期分別按新、舊標準計算之。㈡交通費：應憑下列憑證核實認定：1.乘坐飛機之旅費：⑴乘坐國內航線飛機之旅費，應以飛機票票根或電子機票及登機證為原始憑證；其遺失上開證明者，應取具航空公司之搭機證旅客聯或其所出具載有旅客姓名、搭乘日期、起訖地點及票價之證明代之。⑵乘坐國際航線飛機之旅費，應以飛機票票根或電子機票及登機證與機票購票證明單或旅行業開立代收轉付收據為原始憑證；其遺失機票票根或電子機票及登機證者，應取具航空公司之搭機證旅客聯或其所出具載有旅客姓名、搭乘日期、起訖點之證明代之。2.乘坐輪船旅費，應以船票或輪船公司出具之證明為原始憑證。3.火車、汽車及大眾捷運系統之車資，准以經手人（即出差人）之證明為準；乘坐高速鐵路應以車票票根或購票證明為原始憑證。4.乘坐計程車車資，准以經手人（即出差人）之證明為憑。但包租計程車應取具車行證明及經手人或出差人證明。5.租賃之包車費應取得車公司（行）之統一發票或收據為憑。」「其他費用或損失……不屬以上各條之費用，皆為其他費用或損失。」財政部依所得稅法第80條第5 項之授權，訂定發布行為時查核準則第65條、第74條及第103 條第1
款定有明文。上開行政命令，核未逾越授權範圍，與母法意旨亦無牴觸，自得加以適用。
2.經查，原告98年度營利事業所得結算申報，列報交際費3,695,468 元，被告初查時剔除其中⑴帳列推銷費用─交際費111,850 元及管理費用─交際費282,000 元，係支付員工赴海外關聯企業之機票款（合計393,850 元）；⑵另98年11月30日帳列管理費用─交際費168,400 元，係支付參加集團經理人會議人員機票款，非屬交際費性質及業務所需；⑶98年12月24日帳列管理費用─交際費321,429 元，係購買3 支手錶贈與王書記之支出，原告未能提示與其業務有關之證明文件供核，被告均否准認列，核定交際費2,811,789 元。嗣被告原處分就其中98年11月30日帳列管理費用─交際費168,400 元准予追認，其餘部分仍予駁回（即核定交際費為2,980,189 元），有被告98年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（原處分卷1 第391 頁）、調整法令及依據說明書（原處分卷1 第389 頁）、原處分（本院卷1 第15至19頁）在卷可稽。原告提起本件訴訟，係針對原處分剔除其列報上開交際費（支付員工黃○祺等8
人機票款393,850 元及購買3 支手錶321,429 元贈與王書記部分）為爭執。
3.關於原告列報推銷費用─交際費111,850 元及管理費用─交際費282,000 元，即支付員工黃○祺等8 人為其海外業務進行之機票款（合計393,850 元）部分，核其性質應屬員工海外出差之差旅費，依查核準則第65條、第74條規定，其列支之科目不容與原告業務上支付之交際應酬費用混淆，原告主張應列報交際費云云，自非可採。是被告就原告所列報此部分費用，按其性質予以規範為旅費，就其是否符合旅費相關規定予以核認，乃適法有據。依查核準則第74條第1 款規定，出差相關支出，應提示足資證明與營業有關之詳載「逐日」前往「地點」訪洽「對象」及「具體內容」等出差報告單及相關文件。原告雖提示明細表（原處分卷1 第365 、366 、383 、384 頁）及出差申請表（原處分卷1 第573 至589 頁）為證。惟原告提示出差前之出差申請表，僅簡略陳述出差或拜訪對象，出差日期均為1 日（實際出差應非1 日來回），亦無出差後確實執行與原告業務有關之逐日前往地點及具體內容等出差報告及相關文件可資查對，已與查核準則第74條第1 款規定有關旅費之認定要件未合，則其是否為原告客戶提供勞務，自非無疑。又相關出差申請表，多為申請日與出差日同日，亦有晚於出差日，均與常情有異，且出差申請表內核示欄位雖蓋有李○柏（董事長兼總經理）印章，惟申請表內無論係申請日期或出差日期，除少數為李○柏出境首日外，其餘皆為李○柏出境海外期間，被告質疑該出差申請表之真實性，並非無據。至原告雖主張李○柏於境外，仍可透過各種聯繫方式指揮其下屬用印云云，惟其實際聯繫指揮情形如何，亦未據原告提示足資證明之資料，其主張仍乏所據，並非可採。從而，被告認原告所列報金額未符查核準則有關旅費之認定要件，以原處分否准原告認列上開交際費（旅費）393,850 元部分，於法並無不合。
4.關於原告購買3 支手錶贈與王書記之管理費用─交際費321,429 元部分，固有發票在卷可稽（原處分卷1 第200 頁），原告雖主張餽贈手錶之目的係為與地方權勢交際建立友好關係，惟其仍未說明餽贈對象王書記之真實身分，亦未能提示足資證明與其業務有關之證明文件供核，自不能認其主張為真實，被告原處分否准認列，並無不合。
5.綜上，原告98年度列報之上開交際費715,279 元，茲因未能提示證明與其業務有關之文件供核，原處分以其未符查核準則關於費用之認定要件而否准認列，自屬有據。
六、從而，原處分以上開系爭2 人薪資、交際費部分，非屬原告98年度經營本業及附屬業務之費用，予以剔除，並無違誤，訴願決定就原處分此不利原告部分予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　105 　年　　6 　　月　　8 　　日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　王碧芳
法 官　程怡怡
法 官　高愈杰
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　105 　年　　6 　　月　　8 　　日書記官 何閣梅