臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)104年度訴字第825號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 105 年 06 月 02 日

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第825號105年5月5日辯論終結原 告　建錩實業股份有限公司
代　表　人　李慶柏（董事長）
訴訟代理人　羅裕民（會計師）（兼送達代收人）
複 代 理人　張鴻欣　律師
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）
訴訟代理人　鄭博宇
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104 年4 月21日台財訴字第10413914900 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按行政訴訟法第111 條規定：「（第1 項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。（第2 項）被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。（第3 項）有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。……」，查原告於起訴時原係聲明：「訴願決定及原處分均撤銷」（參見本院卷第8 頁）；嗣於民國104 年10月20日本院行準備程序時，變更聲明為「訴願決定、原處分（即重審復查決定）不利於原告部分均撤銷。」，本院認原告訴之聲明變更前後其請求基礎事實不變，且被告亦無異議，而為本案之言詞辯論（參見本院卷第206 頁），爰依前揭規定予以准許。
二、事實概要：緣原告99年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出新臺幣（下同）17,873,148元、保險費1,396,705 元、交際費4,795,851 元、旅費60,490元及呆帳損失17,619,634元，經被告分別核定15,747,562元、1,353,033 元、4,055,457 元、60,490元及15,752,958元，應補稅額811,976 元。原告不服，申經復查結果，經被告以102 年7 月12日北區國稅法一字第1020013020號復查決定（下稱被告第一次復查決定）追認呆帳損失450,000 元，原告仍不服，提起訴願，經被告依訴願法第58條第2 項規定重新審查結果，以103 年7 月14日北區國稅法一字第1030012423號重審復查決定（下稱原處分）：「撤銷本局102 年7 月12日北區國稅法一字第1020013020號復查決定。追認薪資支出新臺幣66,000元及呆帳損失450,000 元，其餘復查駁回。」，原告仍不服，復提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：
㈠關於薪資支出及保險費部分：
⒈薪資支出部分：
⑴依公司法第196 條第1 項、營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第71條第1 項第2 款、第5 款及原告97年修訂版之公司章程第25條之1 規定所示，原告董事及監察人執行公司職務，不論公司營業盈虧，所得在全年度1 千萬元總額範圍內，公司得支給報酬。可知原告已依循法令規定將給付董事酬勞之條款明定於公司章程之中，亦即適用公司法第196 條及查核準則第71條之規範，該董事薪資之支出核定依法有據；再依所得稅法第2
條第1 項、第88條第1 項第2 款及財政部87年8 月7 日台財稅第871957592 號及84年6 月21日台財稅第841629949 號函所示員工在國外執行各項任務，係屬國外出差性質，其自該公司所取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅；經查，訴外人李慶柏、徐蘭英2 人（下稱系爭2 人）分別為原告董事長兼任總經理及董事兼任協理，除了負責臺灣總公司（即原告）事務上之決策外，原告亦賦予監督子公司營運狀況之任務，該2 人依照原告之指示於國外執行相關業務行為，包括擴展原告國外市場之業務，為掌握原告於該市場之市占率並增加原告之總收入及業績，須不斷親臨拜訪海外各廠商及客戶，並由徐蘭英將海外廠商及客戶之意見需求歸納整理，以利原告滿足客戶需求，故系爭2 人長期不於臺灣境內純屬合理之商業行為。依上述財政部解釋函令所示，原告賦予系爭2 人在國外執行各項任務，實際上應「係屬出差性質」，而非訴願決定以表面認定系爭2 人屬長期外派人員。該2 人雖長期身處國外，惟現今科技日益進步，能透過網路遠端視訊連線或其他之通訊方式處理總公司內部事務；且依稅捐稽徵法第12條之1 第2 項規定之實質課稅原則及財政部解釋函令所揭示，系爭2 人依原告指示赴國外執行業務相關任務，該行為應屬國外出差性質，其自該公司所取得之勞務報酬，應屬合法。且被告既已認定系爭2 人所受領由原告給付之薪資共2,125,586 元，予以課稅要求其繳納稅款，系爭2 人皆依法申報綜合所得稅收入，並已完繳稅款在案。惟被告卻將此原告給付予系爭2 人之薪資，從原告所申報之營利事業所得稅之薪資項目中剔除，並要求原告補繳稅款，與實質課稅原則相違背。
⑵依被告核定原告95至97年度營利事業所得稅結算申報核定通知書，可知95至97年度被告對於薪資、旅費及保險費等科目之核定額皆與原告所申報之金額相同，即對於原告申報系爭2 人薪資之部分係准予認列；李慶柏於原告所執行之公司總經理職務，如原告客戶資料及申請等級調查表，該調查表為評估與原告有交易往來之客戶，依照客戶所經營之類別及其經營狀況調整客戶等級額度，由公司業務主動申請為第一階段，再經業務主管及二位審議委員評鑑，最後由總經理簽核下達核准執行之命令，李慶柏對於公司業務所提出之等級調查表負有逐一審查之義務，此亦為總經理須執行職務中之一項目，且其對於業務員所上呈之調查表皆有進行審查，並核准或提供意見；徐蘭英任職原告協理，執掌人事薪資、法律文件之撰擬及訴訟程序之執行與聯繫事宜等，如原告於每月提撥員工薪資前會製成之員工薪資及相關保費支出明細表，表單內詳載各部門人員實領金額總數、勞健保費總數及勞工自願提繳退休金（下稱勞退自提）等相關費用，表單製成後須由徐蘭英進行審查及簽核，待其確認無誤並簽核後始可執行員工薪資之發給；按公司法第222 條規定監察人兼職禁止，系爭2 人並非公司之監察人，其等所擔任之職務為董事長兼任總經理及董事兼任協理，故無公司法第222 條規定兼職禁止之問題，系爭2 人受僱於原告，為原告之員工，依查核準則第71條第1 項第5 款之規定，原告本應給付系爭2 人應取得之薪資，其等亦得領取屬勞方身分之薪資（即總經理與協理之薪資）；原告支付李慶柏董事長及徐蘭英董事之酬金，分別為1,198,486 元及861,100 元，然被告僅因系爭2 人出境天數之多寡來評斷該員工服務之價值，逕將該筆薪資金額從原告所申報之薪資費用中剔除，無疑認定系爭2 人於原告當年度服務之評價為無價值，此認定顯與一般商業法則不符。
⑶系爭2 人薪資部分，被告原核定剔除之金額為2,125,586 元，分別所領取之薪資為總經理李慶柏1,234,486 元及協理徐蘭英891,100 元，此金額係包含董事車馬費。被告以原處分追認薪資支出66,000元，該費用即2 人之董事車馬費，被告剔除薪資部分之費用即為系爭2 人當年度任職總經理與協理之薪資1,198,486 元及861,100
元；原告於99年給付李慶柏之薪資共1,234,486 元，為月薪96,766元共12個月為1,161,192 元、年終獎金96,766元、開工紅包600 元、尾牙獎金3,000 元及董事會車馬費36,000元之總計，再扣除新制退休金自提63,072元之部分為1,234,486 元（計算式：1,161,192 ＋96,766＋600 ＋3,000 元＋36,000－63,072＝1,234,486 ）。上述金額扣除已追認之董事會車馬費36,000元，即為目前被告就李慶柏薪資部分所剔除之金額1,198,486 元（計算式：1,234,486 －36,000＝1,198,486)，亦為李慶柏擔任原告總經理之薪資；另原告給付徐蘭英之薪資共891,000 元，其月薪61,250元共12個月為735,000 元、年終獎金122,500 元、開工紅包600 元、尾牙獎金3,000 元及董事會車馬費30,000元之總計為891,000 元（計算式：735,000 ＋122,500 ＋600 ＋3,000 元＋30,000＝891,000 ）。上述金額扣除已追認之董事會車馬費30,000元，即為被告於原處分，就徐蘭英薪資部分所剔除之金額861,000 元（計算式：891,000 －30,000＝861,000 ），即為徐蘭英擔任原告公司協理之薪資。
⑷原告給付各層級職員薪資係依照薪資結構表加以核定，本制度制訂於94年，並於96年3 月修訂，共分為12等25級並詳列各職等職級的最低核薪標準。而總經理及協理之職等分別為10及12職等，再依照職級之級別核定個人薪資。又總經理及協理之薪資標準，最低等級分別為12等1 級及10等1 級，再依1 級至25級區分各級之薪資有所不同。總經理職12等1 級月薪為100,000 元，協理職10等1 級月薪為65,000元，而原告給付總經理李慶柏及協理徐蘭英每月薪資分別為96,766元及61,250元，系爭2 人所領取之月薪皆低於薪資結構表中總經理及協理等級最低應領取之薪資標準，系爭2 人任職該職位起至今未曾調整過薪資。依核薪標準表可知，系爭2 人所領取之薪資係符合原告之規定，並未有高於核薪標準之情形。綜上，顯示被告所剔除薪資部分金額之明細，該費用多為系爭2 人任職原告總經理及協理之薪資，而原告給付系爭2 人之薪資亦符合原告核薪之規定，亦得證明系爭2 人雖長期身處於海外仍有執行總公司總經理及協理職務之事實。被告未實質上審查該2 人對原告所付出之勞務事實，僅依出入境天數之多寡來認定勞務給付之真實性，恐有違誤。
⑸關於董事酬金部分，依原告99年度年報「董事（含獨立董事）之酬金」表，董事酬金欄位中本公司業務執行費用為252 （單位：仟元），即為公開資訊觀測站所載董事酬金99年支付之金額為252,000 元，此筆金額為原告給付各董事之車馬費用，並非係分配給董事之報酬；關於兼任員工領取相關酬金部分，係指董事兼任員工（包括兼任總經理、副總經理、其他經理人及員工）所領取包括薪資、職務加給、各種獎金及特支費等費用。依「董事（含獨立董事）之酬金」表，兼任員工領取相關酬金欄位下分之「薪資、獎金及特支費等」此項目之金額為2,014 （單位：仟元），該部分為臺灣建錩總公司（即原告）董事兼任員工之薪資及其他費用之金額，並未含有其它費用。而臺灣建錩總公司董事兼任員工之人員僅有系爭2 人，故兼任員工領取相關酬金2,014 （單位：仟元）多屬系爭2 人之薪資；依公開資訊觀測站所載，加計兼任員工酬金此部分原告於99年支付之金額為2,266,000 元，該金額即為董事酬金（業務執行費用）252 仟元（即董事車馬費252,000 元）及兼任員工領取相關酬金（薪資、獎金及特支費等）2,014 仟元，總計共2,266 仟元（計算式：252 ＋2,014 ＝2,266 ），將上述2,266 仟元換算為「元」單位之金額則是2,266,000
元，99年度年報中之金額與公開資訊觀測站加計兼任員工酬金99年度支付之部分，兩金額相符合並無差異；原告歷年來給付董事酬勞之費用，非由當年度之未分配盈餘提撥該筆金額，而是由以往年度之未分配盈餘提撥並分配予公司各董事。於99年度原告並未取以前年度之公司未分配盈餘提撥予公司各董事，當年度系爭2 人未領有董事酬勞，以董事名義所領取之費用僅有董事車馬費之部分，就被告剔除之費用全數屬系爭2 人於99年度兼任原告總經理及協理之薪資。且依上開說明可見99年度系爭2 人並未領有原告董事酬金。
⑹有關董監事酬勞分配之標準，依照原告董事及監察人績效評估與薪資報酬政策所示，董監酬勞提撥總數按比例又劃分兩部分，為董監均分佔30％及權值分配佔70％，董監均分之分配依照董監事人數均分，如當年度董監事人數10人則各董事在董事均分部分各佔3 ％。權值分配70％中董事長所佔比例為35％，其餘35％則由董事長依據各董事貢獻程度酌情分配，此為原告給付董事報酬之分配標準；本案有關董事報酬之部分，依前述可知99年度原告並無分配董監酬勞給予公司各董事，各董事依其身分所領取費用僅有董事車馬費之部分，被告所剔除之薪資費用部分全數為系爭2 人任職原告職務之薪資及其他費用。而原告既已將董監酬勞給付之標準依法規定明訂於公司章程中，倘若原告於99年度亦從往年度之未分配盈餘提撥予各董監事酬勞，則該給付董事酬勞之行為亦屬當然，並未違反上列有關董監酬勞給付之規定。
⑺被告剔除系爭2 人薪資之處分，有違行政自我拘束原則：按勞工退休金條例第14條第3 項係屬勞退自提之規定，勞工可自行提撥每月工資6 ％之範圍內提繳退休金並不得計入當年個人綜合所得總額中，此金額仍屬原告所提撥之薪資費用，並無疑義。而該筆勞退自提金額自月所領之薪資中提繳6 ％之金額作為退休金，經查，依99年度系爭2 人之各類所得扣繳暨免扣繳憑單所示李慶柏之各類所得扣繳暨免扣繳憑單中給付總額為1,234,486
元，該筆金額係已扣除勞退自提之部分。被告於核定李慶柏薪資部分，並未將其勞退自提之部分從薪資費用中剔除，即可認為原告所給付給李慶柏部分之薪資費用被告係准予認列，故並未加以剔除。且勞退自提部分本屬原告薪資費用支出，對於李慶柏之薪資被告一部准予認列即勞退自提之部分，剩餘薪資部分卻遭被告核定剔除，單就被告核定李慶柏個人薪資部分顯有互相矛盾之虞；查被告就徐蘭英薪資之部分，徐蘭英之各類所得扣繳暨免扣繳憑單中給付總額為861,100 元，與原核定所剔除之金額相同，惟此係包含其勞退自提之金額共45,936元，而該部分與上述李慶柏薪資費用之處分有所不同，亦顯示被告對於系爭2 人薪資部分之核定標準有所不一；依憲法之平等原則，行政機關對於事物本質上相同之事件應作相同之處理，惟被告於原核定徐蘭英剔除之薪資總額為891,100 元（含董事車馬費及勞退自提金額），若依照上述剔除李慶柏薪資之計算方式，應係薪資總額扣除勞退自提部分為845,164 元（計算式：891,100
－45,936＝845,164 ），後經復查階段追認董事車馬費用30,000元，則徐蘭英應剔除之部分應為815,164 元（計算式：845,164 －30,000＝815,164 ）。雖勞退自提部分本屬於雇主之費用，惟被告於核定時係將李慶柏之勞退自提納入原告薪資費用中未剔除，依禁止差別待遇原則，行政機關於行政處分上對於相同或具同一性之事件，如無實質上之正當理由，應為相同之處理。
⒉保險費之部分：原告於99年申報之保險費用1,396,705 元，經被告剔除43,672元為系爭2 人之保險費費用；惟依我國全民健康保險法（下稱健保法）第1 條第2 項、第8 條第1 項之規定，系爭2 人均出生於本國，於臺灣地區設有戶籍，無疑係本國之國民，自應適用健保法須強制入保，受到全民健康保險（下稱健保）之保障。且系爭2 人亦為原告所受雇之員工，依法原告應主動將公司所雇用之員工納入，以行政院衛生署中央健康保險局為保險人之健保內，以俾原告所僱用之員工能獲得應有之保障；再依勞工保險條例（下稱勞保條例）第6 條第1 項之規定，原告為僱用5 人以上之公司，依法規定為受僱者加保勞工保險（下稱勞保），為保護勞工之權益，盡雇主所應為之作為；又依查核準則第83條第4 款之規定，原告僅依法負擔應由營利事業所得所該繳納之勞保及健保之保費，原告身為雇主為所受雇之員工加保勞保及健保一事，係為保護員工所應為之基本作為，並未違背我國健保法及勞保條例之規範。系爭2 人為原告所雇用之員工，依照原告指示出國視察位於中國、馬來西亞、泰國等地之子公司，並為維繫與客戶間關係與拓展公司業務，故其2 人長期身處於境外從事巡視子公司及與業務相關之活動。然被告竟單以出境天數即認定，系爭2 人係屬長期服務於境外子公司而不予認列，系爭2 人並非隸屬於任一境外子公司，而本就隸屬於臺灣建錩總公司為原告之員工，原告依上述規定主動將其2 人投保健保及勞保，並負擔應繳納之保費，已盡雇主應當行使之責任及義務，惟被告將系爭2 人之保險費用全部剔除，實不合理。
㈡關於交際費及旅費部分：
⒈按最高行政法院100 年度判字第1318號判決意旨及查核準則第80條第1 款之規定，可知交際費之支出係為建立良好之公共關係，以提供營利事業之獲利環境，其支出與營業收入之獲致，並無必然之因果關係，並經規定取有憑證並與業務有關者，應予認定；被告所剔除之交際費部分共740,394 元，主要皆為員工赴往海外與客戶間維繫良好關係所為支付之機票款。安排此些行程之主要係為維持原告與客戶間之關係，與其聚餐、贈與客戶禮品或參與客戶主辦之活動等，並不僅限於與客戶維持業務上之關係，亦為與客戶建立良好之友誼關係，使原告之營利事業體系之獲利環境能向上提升，有助業務成長。故將此機票款歸類於交際費用中，而非申報於以業務業績量為主要任務所支出之出差旅費項目內，惟被告卻將之認定為旅費，逕將該筆費用全部剔除。
⒉原核定剔除交際費共740,394 元之部分，顯有違查核準則第62條及第80條第1 款，應予撤銷：經查，系爭機票款共740,394 元，係因原告之員工有3 次赴國外拜訪客戶、推展業務及與客戶商談出貨事宜等，3 次機票款之金額分別為40,377元、476,000 元及224,057 元，就上述各筆機票款發生之原因分敘如下：①第1 筆機票款40,337元（計算式：26,669＋13,668＝40,337元），費用支出原因為董事長李慶柏及協理徐蘭英至日本拜訪客戶SUMITOMO及ALFA，並商談鋼鐵買賣事宜。就上述2 間公司，99年度原告對SUMITOMO之銷貨額總額為6,692,000 元，對ALFA之銷貨額總額為13,201,000元。②第2 筆機票款476,000 元，費用支出原因為協理徐蘭英及其他14名人員到日本考察及拜訪客戶SUMITOMO，並向其推廣業務及商談鋼鐵買賣事宜。③第3 筆機票款為224,057 元（計算式：50,800＋173,257 ＝224,057 元），費用支出原因為董事長李慶柏及董事洪忠山至美國考察及拜訪客戶MSI 、ASI 及SILVER，並商談鋼鐵買賣相關事宜。99年度原告對MSI 公司之銷售額總額為271,404,000 元、對ASI 公司之銷售總額34,469,000及對SILVER公司之銷售總額為26,665,000元。綜上，原告與上開所列公司本有業務上之往來，並有交易之事實，原告之員工赴往海外拜訪客戶及廠商，皆是與公司鋼鐵買賣交易有關，亦為與其維持友好企業關係所為之行為，是以，無論係董事長李慶柏、協理徐蘭英、董事洪忠山及其他14名等人員出國之機票款，依查核準則第80條第1 款之規定，與從事業務有關之費用，則可認列為交際費。又李慶柏時常身處國外，惟出差申請表之用印並不以本人親自用印為必要，該系爭員工多為原告之資深業務員，對外進行業務相關之行程與客戶間緊密聯繫維持良好關係，有助於公司業績之提升。且安排出差行程時，於確定該行程後須報告李慶柏並經其同意並進行用印，若李慶柏未於臺灣境內，其可透過各種聯繫方式表達己身同意出差之指令，並指揮其下屬進行出差申請表單之用印即可，被告以猜測性之方式，認原告所提出之出差單據不為真實，以自身主觀想法來認定單據之真實性，實不可採。
㈢關於呆帳損失之部分，原告申報穆鵬企業股份有限公司（下稱穆鵬公司）87年貨款之呆帳損失658,337 元，及錚興鐵網股份有限公司（下稱錚興公司）87年貨款之呆帳損失758,339 元，說明如下：
⒈按最高行政法院50年訴字第26號判例可知，並無要求納稅義務人於收到法院發給債權憑證之年度，必須於該年度認列呆帳損失，且該判例亦表示是否認列為呆帳損失，應以實際上是否發生呆帳損失，而實際上之呆帳損失，則應視該債權是否有回收之可能而斷定，只要該債權有回收之可能，即不得視為實際發生呆帳損失；次按財政部75年3月11 日台財稅第7522033 號函（下稱財政部75年3 月11日函釋）所示「如債務人財產不足清償債務，或無財產可供強制執行，由法院發給債權憑證者，當年度得以呆帳損失列帳。」，財政部亦無強制應以取得債權憑證之當年度列報為呆帳損失，綜觀該函，由法院發給債權憑證之年度，「得」以當年認列壞賬損失，而非「應」以當年認列，實無要求納稅人須以收受債權憑證之當年認列壞賬損失，說明財政部亦未強制規定，須以當年認列，方得准為認列。
⒉穆鵬公司與原告於87年始有交易往來，交易年度亦僅止於87年，當年度穆鵬公司因未給付貨款金額，至隔年原告主動停止雙方交易。原告87年應向穆鵬公司收取之貨款共658,337 元，應收貨款460,680 元之部分，前經原告向臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）聲請強制執行，然執行無實益，並於90年6 月取得債權憑證。惟當時客觀情事，穆鵬公司營業狀況正常並持續營業中，並無倒閉、逃匿之情事發生，故原告認定該筆貨款係可收回，依上開判例及函釋，自無庸於90年度就該債權認列呆帳損失。而原告取得債權憑證至99年已有9 年之久（實際上該筆應收帳款已逾期12年），於99年方確認收回貨款已無可能，故於99年度始將該筆呆帳認列，原告之處置無違前揭判例及函釋；其餘應收貨款197,657 元，原告於99年8 月23日向穆鵬公司寄發存證信函，該存證信函係以積欠貨款之全部金額為標的向穆鵬公司追討貨款，因原告已確定該筆貨款共658,337 元無收回之可能，故以全部所積欠之貨款金額為存證信函之標的，亦以該存證信函為列帳之證據。而原告係以可聯繫至穆鵬公司之地址為收件人地址，惟存證信函卻遭退回郵局招領，而於招領期間穆鵬公司仍未向郵局領回招領之郵件即催收貨款之存證信函。原告於99年間寄發該收取貨款之存證信函，後卻以招領逾期遭郵政事業退回，若依被告所言穆鵬公司屬營運狀況正常之企業，由此可推斷穆鵬公司係故意不受領該存證信函即債務人係有拒收信函之意。是以，穆鵬公司未收受該存證信函致催收函未合法送達之事並非屬可歸責於原告之事由，依查核準則第94條第8 款之規定，該應收帳款已逾期2 年以上，且經原告於99年間寄發存證信函催收，未能收取本金或利息，穆鵬公司拒收原告所寄發之存證信函使得該信函遭郵政事業退回，故原告應符合前揭條款之規定，該筆應收帳款應得認列為該年度之呆帳損失，惟被告卻單以查詢經濟部工商登記公示資料及營業稅稅籍管理資料，說明債務人營業狀況正常，並無倒閉等理由，以穆鵬公司並非拒收該存證信函為由，認原告所申報該筆貨款未符合呆帳認列之要件，而否准認列，並不符合事實。再依原告併附87年至99年度所申報之呆帳統計表，可知原告每年認列呆帳損失之公司及金額，佐以原告公司87年至99年度呆帳部分之工作底稿查核報告之認列呆帳損失金額，得證二資料之金額完全相符，原告並無於其他年度認列穆鵬公司之應收帳款為呆帳損失。⒊原告應收錚興公司87年貨款758,339 元所生之呆帳損失，應符合所得稅法第49條第5 項第1 款，原處分應予撤銷：原錚興公司所應付之貨款係委託鋒儒實業有限公司（下稱鋒儒公司）之董事一併開立支票支付貨款，故原告向法院聲請強制執行之對象為鋒儒公司，被告經查證後亦證實該筆貨款之實際負責人為鋒儒公司並無爭議；按所得稅法第49條第5 項規定、財政部75年3 月11日函釋及財政部高雄國稅局91年9 月10日發布對查核準則第94條第5 款及第6
款有關呆帳損失之實務疑義認定標準即明文揭示：「壹、營利事業有關呆帳損失之認定，規定於所得稅法第49條第5 款、營利事業所得稅查核準則第94條第5 款、第6 款及相關釋函令中，然於實務處理上仍有部分情形之適用條件與現行法令規定未盡相符者，經簽准本局一致之處理原則如下，請遵照辦理以減訟源：……㈡債權於二年且已催收未經收取本金或利息者，未強制須於屆滿二年之年度列報呆帳損失。……」，可認現行法令並未強制要求應認列呆帳損失之事由發生時，即未強制必須於該年度認列呆帳損失。
⒋錚興公司與鋒儒公司分別於87年及88年與原告皆有交易上之往來。就錚興公司已於87年10月30日由經濟部商業司核准解散後，並確定該筆貨款已無法收回，後被告經查證該筆貨款之實際負責人為鋒儒公司，原告即轉由實際負責人鋒儒公司負擔此筆貨款金額，並向其追討。惟上述2 間公司無論係原債務人錚興公司或應付款之實際負責人鋒儒公司，目前2 間公司之營業狀況皆已解散，確實無法向原告進行貨款清償。因此原告於90年取得由臺中地方法院（下稱臺中地院）所發給債務人為鋒儒公司之債權憑證，但依法並無須強制於90年就該筆債權認列為呆帳損失。就該筆呆帳原告亦無於其他年度將應收列於呆帳損失，是原處分及訴願決定於欠缺法令依據之情況下，以原告於90年經法院發給債權憑證，即強令原告應於90年度認列債權之呆帳損失，並剔除原告99年度所認列錚興公司（實際債務人為鋒儒公司）之呆帳損失，致原告不得於99年度以呆帳損失扣抵所得，從而增加應繳之稅額，顯違反租稅法律原則，自應予以撤銷等語。並聲明請求判決訴願決定、原處分（即重審復查決定）不利於原告部分均撤銷。
四、被告抗辯略以：
㈠關於薪資支出及保險費部分
⒈按司法院釋字第537 號解釋之意旨，納稅義務人違背申報協力義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度，是原告就系爭營業成本、費用支出部分，既為有利於己之主張，自應由原告負舉證之責；被告依原告99年度移轉訂價報告內容觀之，原告從事不銹鋼材之加工及銷售，營業模式為「帶料代工」，因每種客製化服務所需設備不同，加上產品多用於工業用途，客戶多從事基礎工業，地域性強，故於重要據點如泰國、馬來西亞及中國大陸等地區設立工廠，並於美國設立發貨倉庫，以就近服務客戶，原告及海外各關聯企業均具備經營管理、會計、財務及法律之功能，並各自負擔費用，為獨立之經營個體；又系爭2 人99年出境天數分別為300 天及289 天，屬長期外派人員，原告指派系爭2 人執行管理海外關聯企業之業務，於列報相關之薪資支出費用時，應就渠等對海外關聯企業提供之管理及監督勞務所應獲得之相對報酬，相互配合並同期認列，始符合商業會計法規定之收入與費用配合之會計原則；李慶柏及徐蘭英2 人身兼資方（即董事長與董事）及勞方（即總經理與協理）2 種身分，其執行職務範圍與領取之報酬各有不同，資方之報酬部分固得依查核準則第71條第2 款規定及原告章程第25條之1 所定，依原告董事會議定之給付標準支付董事報酬認定，而勞方提供之勞務與報酬依查核準則第71條第5 款規定，董事兼任經理或職員者，應視同一般之職工，核定其薪資支出，是系爭2 人即有前述長期派外員工薪資審查之必要。
⒉原告係公開發行股票上櫃公司，其依相關規定於公開資訊觀測站公開之99年度董監事酬金相關資訊，其中董事酬金欄位項下區分為「董事酬金」及「加計兼任員工酬金」，而「加計兼任員工酬金」之定義，係包括加計董事兼任總經理、副總經理、其他經理人及員工之薪資、獎金、特支費及退職退休金，原告登載酬金年度為99年度之「加計兼任員工酬金」2,756,550 元遠大於「董事酬金」742,550
元，且李慶柏及徐蘭英分別為1,198,486 元及861,100 元，合計2,125,586 元亦大於前開全部董事之「董事酬金」742,550 元甚多，足堪認定上開2 人除領取資方身分之「董事酬金」外，亦領取金額大於董事酬金之勞方身分薪資（即總經理與協理之薪資）。為正確區分系爭2 人屬資方及勞方報酬之金額及相關事證資料，被告於102 年12月27日及103 年2 月6 日函請原告提供：⑴依原告之章程第25條之1 議決關於99年度董事及監察人報酬之議定給付標準之董事會會議紀錄。⑵原告於公開資訊觀測站登錄99年度公司董事酬金公開資訊之「董事酬金」及「加計兼任員工酬金」欄位金額之支付明細資料。⑶系爭2 人99年度於境外執行管理原告及海外關聯企業服務之比例或分攤明細資料。⑷系爭2 人兼任總經理及協理之相關聘僱合約及其他可區分董事酬勞金、報酬與總經理及協理薪資金額之具體資料。惟原告僅提示公開資訊觀測站登錄之董監事酬金明細，其中出席董事會車馬費部分36,000元（李慶柏部分）及30,000元（徐蘭英部分），既經原告提示出席董事會相關資料供核，尚屬合理，經被告原處分予以追認外，其餘資料原告迄未提示，致無從審酌。原告訴願時改主張係出差性質，並提示相關出差申請表，經被告以其未符合查核準則第74條第1 款規定有關出差認定之要件，核不足採，原告提示98年、99年原告客戶資料及申請等級調查表及原告公司薪資總表，是否臨訟補正，尚非無疑，縱若屬實，其相關內容亦非系爭2 人於海外執行業務之證明文件，致無從審酌該2 人長期於海外是否確係為原告執行業務。
⒊原告訴願時另主張徐蘭英係董事兼財務協理一職，負責至銀行借調資金、簽署貸款契約外，尚須揣度裁量公司每一筆運用資金方案並做出決策，有補提示之委任保證發行商業本票約定書、進口遠期信用狀借款契約、開發國內遠期信用狀契約書及本票等資料，以證明徐蘭英確有為原告處理國內業務，惟查：
⑴元大銀行之金融交易總約定書內有權交易人員係協理李旺峰及課長趙秋萍，未有徐蘭英經手處理之事證，是原告主張財務協理徐蘭英需至銀行簽署貸款契約，委無足採；板信商業銀行授信綜合額度契約、保證授信契約書暨保證書及委任保證契約內有徐蘭英簽名或蓋章者，均為連帶保證人，惟徐蘭英並非以原告僱用之協理身分，而係以個人身分作為連帶保證人，因日後借款人（即原告）若違約，債權人在符合法定要件下，可就徐蘭英本人之財產進行強制執行，自無法證明工作事實。
⑵依原告99年度移轉訂價報告，其管理部之執掌為人資法務（執行人事薪資、在職訓練、人員招募等事宜，與法律文件撰擬、訴訟程序之執行與聯絡等事宜）及總務行政（負責總務庶務採購事宜、辦公用品與設備之登載管理，以及重要收發文管理等行政工作）；另財務部之財務課則執掌負責財務資金之規劃、調度與出納。查原告於102 年8 月16日訴願書內主張徐蘭英為原告董事，並擔任管理部協理，另於103 年4 月7 日訴願補充理由（三）狀亦主張徐蘭英係董事兼管理部協理，而前述管理部執掌與原告於訴願時所稱徐蘭英之職務為財務協理，執掌財務資金之調度、裁量及決策等，明顯有別，是原告前後主張不一，所述尚難採信。
⒋原告主張系爭2 人係原告賦予員工在國外執行各項任務，實際上應係屬「出差性質」，而非屬長期派外人員乙節，原告僅於訴願階段提示相關出差申請表，經查：
⑴原告既主張系爭2 人於國外期間屬出差性質，則應依查核準則第74條第1 款規定，提示「足資證明」與營業有關之「詳載」「逐日」前往「地點」訪洽「對象」及「具體內容」等出差報告單及相關文件以實其說，查原告提示出差前之出差申請表，僅簡略陳述出差或拜訪對象，出差日期均為1 日（實際出差應非1 日來回），惟迄未提供出差後確實執行與原告業務有關之逐日前往地點及具體內容等出差報告及相關文件可資查對。
⑵相關出差申請表，多為申請日期與出差日期同日（出差當日已於機場通關出境），有異於常情。又出差申請表內核示欄位均有蓋李慶柏（董事長兼總經理）之印章，惟申請表內無論係申請日期或出差日期，除少數為李慶柏出境首日外，其餘皆為李慶柏出境海外尚未入境之期間，是原告補提示之出差申請表之真實性，即屬可疑，原告雖主張李慶柏雖於境外，仍可透過各種聯繫方式指揮其下屬進行用印即可等語，惟仍未提示符合足資認定係出差性質之證明文件，是原告所訴，核無足採。
⒌被告依查得事證，已剔除系爭2 人98至100 年度薪資（98年度另案104 年度訴字第824 號繫屬本院，100 年度原告已提起訴願繫屬財政部），原告所稱95至97年度，已逾稅捐稽徵法第21條之核課期間，縱當時未經查獲剔除，亦難謂以前年度未經查獲剔除，以後年度即不得依查得事證核定剔除；系爭2 人因身兼資方及勞方身分，原告自復查、訴願及本件行政訴訟均主張董事身分之報酬部分已依原告公司章程第25條之1 明定，應予追認，被告於102 年12月27日及103 年2 月6 日函請原告提供依其章程第25條之1
規定，有關議決99年度董事及監察人報酬之議定給付標準之董事會會議紀錄供核，惟原告迄未能提供以實其說；原告臨訟提示原告董事及監察人績效評估與薪資報酬政策，主張已依章程明定董事之酬勞標準。惟查：原告為公開發行股票上櫃公司，依臺灣證券交易所財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心102 年5 月「薪資報酬委員會運作效益之衡量與評估」調查報告摘要略以，依照「股票上市或於證券商營業處所買賣公司薪資報酬委員會設置及行使職權辦法」要求，國內各上市櫃與興櫃公司依資本額100 億以上與100 億以下，需分別於100 年9 月30日與100 年12月31日前完成薪資報酬委員會之設置；次查公開資訊觀測站，原告之薪酬委員會係於100 年10月7 日成立，其薪酬委員會組織規程亦於同日訂定，依原告薪酬委員會組織規程第3 條明定委員會職權，係訂定並定期檢討董事、監察人及經理人績效評估及薪資報酬之政策、制度、標準與結構，定期評估並訂定董事、監察人及經理人之薪資報酬。依原告提出證據資料顯係依原告100 年10月7 日訂定之薪酬委員會組織規程所訂定，其訂定時間係於99年度之後始訂定，尚難採據；原告就系爭2 人董事身分之報酬，於薪酬委員會成立前應提示依章程規定之相關董事會議定資料以實其說，迄未提供；復改主張除董事車馬費外，餘皆屬總經理及協理薪資（即系爭薪資支出全屬系爭2 人勞方身分之薪資），前後不一，即屬可疑。又縱若其主張為真，原告仍未提示系爭2 人海外出境期間從事業務等證明文件供核；至原告主張李慶柏薪資支出中有63,072元係勞退自提部分，被告未予剔除乙節，按勞退自提部分，係薪資所得人自其應領取之薪資中提出，其薪資扣繳憑單雖依規定不計入課徵個人之綜合所得稅，惟該部分仍屬原告之薪資支出。被告原查時係依原告提示系爭2 人之薪資支出金額，予以剔除，如原告提示之資料非屬完整，或提供扣繳憑單之薪資所得金額充數，致被告陷於錯誤核定，抑或被告於原查時漏未剔除該部分薪資，均非原告得據以主張徐蘭英之薪資支出亦應比照辦理之理由，是原告所訴，實倒果為因，核不足採。
⒍綜上，本件被告核定薪資支出15,747,562元，原處分予以追認66,000元（36,000＋30,000），變更核定為15,813,562元，原核定保險費1,353,033 元，並無不合。
㈡關於交際費及旅費部分：
⒈按所得稅法第37條第1 項前段以及行為時查核準則第65條及第74條第1 款之規定，查系爭交際費740,394 元係原告支付董事長李慶柏、協理徐蘭英及其他14名員工，因出國拜訪客戶、拓展業務與廠商洽談鋼鐵買賣事宜所發生之機票費用，核其性質屬員工海外出差之差旅費，依前揭查核準則規定，其列支之科目不容與原告業務上支付之交際應酬費用混淆，被告原處分按其性質予以規範分類為「旅費」，係執行上級機關依法律（所得稅法第80條第6 項）明確授權所發布法規命令（查核準則）之規定，核無不合。⒉原告訴願時補提示部分出差申請表，經查：⑴依查核準則第74條第1 款規定，出差相關支出應提示「足資證明」與營業有關之「詳載」「逐日」前往「地點」訪洽「對象」及「具體內容」等出差報告單及相關文件，查原告提示出差前之出差申請表，僅簡略陳述出差或拜訪對象，出差日期均為1 日（實際出差應非1 日來回），惟並無出差後確實執行與原告業務有關之逐日前往地點及具體內容等出差報告及相關文件可資查對。⑵出差申請表內之填表人李慶柏及徐蘭英，其出差申請日期為99年4 月1 日、4 月23日及7 月7 日（申請日期與出差日期相同），惟均係系爭2
人出境海外尚未入境之期間，又出差申請表內核示欄位均有出境海外之李慶柏所蓋印章，顯異於常情，是以，該出差申請表之真實性，不無可疑。原告雖主張李慶柏於境外，仍可透過各種聯繫方式指揮其下屬進行用印即可等語，惟仍未提示符合足資認定符合查核準則第74條第1 款規定有關旅費之證明文件，是原告所訴，尚不足採。
㈢關於呆帳損失部分：
⒈系爭應收穆鵬公司87年貨款658,337 元部分，其中460,680 元經原告向臺南地院聲請強制執行，於90年6 月經該法院發給債權憑證，依所得稅法第49條第5 項、行為時查核準則第94條第5 款、第6 款第1 目前段及第6 目規定、財政部75年3 月11日函釋及財政部99年4 月15日台財稅字第09800646060 號令訂定「財政部各地區國稅局審查營利事業呆帳損失認定原則」（下稱呆帳損失認定原則）規定，應列為取得該債權憑證年度之呆帳損失；應收穆鵬公司87年貨款197,657 元部分，查依經濟部商工登記公示資料及營業稅稅籍管理資料，債務人之營業狀況正常，並無倒閉、逃匿之情事，且原告於99年間寄送穆鵬公司之存證信函經郵政事業招領逾期退回，原告推斷該公司係故意不領受該存證信函，屬拒收退回等語，純屬原告臆測之詞，與事證明顯不符。又原告迄未能提示債權逾期2 年，經郵政事業合法送達於債務人之催收貨款之存證信函供核，未符呆帳損失認列要件，依所得稅法第49條第5 項、行為時查核準則第94條第5 款、第6 款第1 目前段及第6 目規定，否准認列並無不合。
⒉系爭應收錚興公司87年貨款758,339 元部分，依原告提示臺中地院發給之債權憑證，債務人為鋒儒公司，原告雖主張錚興公司之應付貨款係委託鋒儒公司之董事一併開立支票支付，故其向法院聲請強制執行之對象為鋒儒公司等語，然查該債權憑證係於90年4 月經法院發給原告，縱經查證實際之債務人為鋒儒公司，依前揭規定，該憑證所列無法收取之債權，應列為原告取得年度之呆帳損失。又按呆帳損失並非以前年度未列報之呆帳損失，即可於99年度列報；至財政部75年3 月11日函釋前段規定，係闡明應收帳款申經法院強制執行後，如債務人財產不足清償債務，或無財產可供執行，由法院發給債權憑證者，始符合認列呆帳損失之要件，而得依前揭規定於取得債權憑證年度列報呆帳損失。從而，原告主張依此得於非實際發生呆帳損失之99年度列報乙節，委無足採等語，資為抗辯。並聲明請求判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，復有原告99年度營利事業所得稅結算申報書、原告99年度營利事業所得稅結算申報查核報告書、被告99年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告99年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、被告第一次復查決定、原處分、訴願決定等在卷可稽（參見原處分卷1 第46～88頁、第2 ～44頁、第46～88頁、第438 頁、第437 頁、第541 ～549 頁、本院卷第16～21頁、第23～30頁），自堪信為真實。本件兩造之爭點係：被告以原處分核定剔除原告99年度營利事業所得稅結算申報所列報系爭2 人之薪資支出2,059,586 元、保險費支出43,672元、交際費支出740,394 元及呆帳損失1,416,676 元，是否適法有據。
六、本院之判斷：
甲、關於薪資支出及保險費部分：
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」行為時所得稅法第24條第1 項、第38條定有明文。次按「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」行為時商業會計法第60條第1 項定有明文。再按「董事之報酬，未經章程訂明者，應由股東會議定，不得事後追認。」公司法第196 條第1 項定有明文。復按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」「薪資支出：……公司、合作社職工之薪資，經事先決定或約定，執行業務之股東、董事、監察人之薪資，經組織章程規定或股東大會或社員大會預先議決，不論盈虧必須支付者，准予核實認列。……公司股東、董事或合夥人兼任經理或職員者，應視同一般之職工，核定其薪資支出。」「保險費：……勞工保險及全民健康保險，其由營利事業負擔之保險費，應予核實認定，並不視為被保險員工之薪資。」行為時查核準則第62條、第71條第2 款、第5 款、第83條第4 款定有明文。另「關於營利事業，其營業費用及損失之認列，依租稅公平之原則，應以合理及必要者為限。」經最高行政法院著有71年判字第1242號判例可循，亦即本於收入與成本費用配合原則，所得稅法上關於營利事業所得之計算，其中就營業費用支出之認列，並非僅有支出之事實即足，尚須該支出對營利事業係屬合理且必要。又按所稱「收入與成本費用相配合原則」（即所得稅法第24條第1 項所規定之原則），於會計學上係指「某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益」（商業會計法第60條參照），因此在稅法上計算營利事業所得時，依所得稅法第24條第1 項規定，固應以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失，惟此成本費用、損失，必以同一會計期間內與收入產生有關的成本費用、損失者為限，否則即非可相對應之成本費用、損失。復按司法院釋字第537 號解釋意旨，納稅義務人違背申報協力義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度，是原告就系爭營業成本、費用支出部分，既為有利於己之主張，自應由原告負舉證之責。
㈡原告主張其賦予系爭2 人在國外執行各項任務，實際上應屬國外出差性質，該2 人雖長期身處國外，惟現今科技日益進步，能透過網路遠端視訊連線或其他之通訊方式處理總公司內部事務，系爭2 人依原告指示赴國外執行業務相關任務，彼等自原告公司取得之勞務報酬，應屬合法云云。惟查：
⒈茲依原告99年度移轉訂價報告內容觀之（參見原處分卷1
第284～398頁），原告係從事不銹鋼材之加工及銷售，營業模式為「帶料代工」，因每種客製化服務所需設備不同，加上產品多用於工業用途，客戶多從事基礎工業，地域性強，故於重要據點如泰國、馬來西亞及中國大陸等地區設立工廠，並於美國設立發貨倉庫，以就近服務客戶，原告及海外各關聯企業均具備經營管理、會計、財務及法律之功能，並各自負擔費用，為獨立之經營個體；參諸系爭李慶柏及徐蘭英2 人於99年出境天數分別為300 天及289
天（參見原處分卷2 第70頁），乃屬長期外派人員至明。則原告主張其指派系爭2 人執行管理海外關聯企業之業務，於列報相關之薪資支出費用時，應就渠等對海外關聯企業提供之管理及監督勞務所應獲得之相對報酬，相互配合並同期認列，始符合收入與費用配合之會計原則；而系爭李慶柏及徐蘭英2 人既身兼資方（即董事長與董事）及勞方（即總經理與協理）2 種身分，其執行職務範圍與領取之報酬各有不同。關於資方之報酬部分固得依查核準則第71條第2 款規定及原告章程第25條之1 所定（參見原處分卷1 第472 頁所載原告章程第25條之1 規定：「本公司董事及監察人執行公司職務，不論公司營業盈虧，得在全年度新台幣壹仟萬元總額範圍內，公司得支給報酬，其報酬授權董事會依其對公司營運參與程度及貢獻之價值，並參酌同業通常之水準議定給付標準。……」），故資方之報酬依原告董事會議定之給付標準支付董事報酬認定，而勞方提供之勞務與報酬依查核準則第71條第5 款規定，董事兼任經理或職員者，應視同一般之職工，核定其薪資支出，是被告抗辯系爭2 人，有前述長期派外員工薪資審查之必要，核無不合。
⒉次查原告係公開發行股票上櫃公司，茲依其於公開資訊觀測站公開之99年度董監事酬金相關資訊，其中董事酬金欄位項下區分為「董事酬金」及「加計兼任員工酬金」，而「加計兼任員工酬金」之定義，係包括加計董事兼任總經理、副總經理、其他經理人及員工之薪資、獎金、特支費及退職退休金等（參見原處分卷1 第577 頁），而原告登載酬金年度為99年度之「加計兼任員工酬金」為2,756,550 元，「董事酬金」為742,550 元（參見原處分卷1 第586 頁），然系爭李慶柏及徐蘭英2 人薪資分別為1,198,486 元及861,100 元，合計2,125,586 元，顯大於前開全部董事之「董事酬金」742,550 元甚多，足堪認定系爭2 人除領取資方身分之「董事酬金」外，亦領取金額大於董事酬金之勞方身分薪資（即總經理與協理之薪資）。被告為正確區分系爭2 人屬資方及勞方報酬之金額及相關事證資料，於102 年12月27日及103 年2 月6 日函（參見原處分卷1 第587 、592 、593 頁）請原告提供相關資料以供查核，惟原告僅提示公開資訊觀測站登錄之董監事酬金明細，其中出席董事會車馬費部分36,000元（李慶柏部分）及30,000元（徐蘭英部分）【參見原處分卷1 第594 頁】，其餘資料並未提示，亦未提示董事會議定給付標準之議事錄，無從遽信原告前揭主張為真正；況原告於本院審理時亦陳明略以，原告98、99年董事會會議紀錄關於任命董事或經理人、董事酬勞或薪資等部分未特別作成決議等語（參見本院卷第207 頁），故被告核認除原告提示系爭2 人出席董事會相關資料供核，尚屬合理，而以原處分予以追認外，至其餘部分，因無相關資料以供核認該支出確係屬相關合理費用，乃不予核認，並無不合。至嗣原告固於本院審理時提示原告董事及監察人績效評估與薪資報酬政策資料（參見本院卷第183 頁），主張已依章程明定董事之酬勞標準云云。惟查：原告為公開發行股票上櫃公司，依臺灣證券交易所財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心102
年5 月「薪資報酬委員會運作效益之衡量與評估」調查報告摘要載明略以，依照「股票上市或於證券商營業處所買賣公司薪資報酬委員會設置及行使職權辦法」要求，國內各上市櫃與興櫃公司依資本額100 億以上與100 億以下，需分別於100 年9 月30日與100 年12月31日前完成薪資報酬委員會之設置等語（參見本院卷第191 ～193 頁）；次查依被告所提出之公開資訊觀測站資料顯示（參見本院卷第194 頁），原告之薪酬委員會係於100 年10月7 日成立（參見本院卷第197 ～201 頁），其薪酬委員會組織規程亦於同日訂定，依原告薪酬委員會組織規程第3 條明定委員會職權，係訂定並定期檢討董事、監察人及經理人績效評估及薪資報酬之政策、制度、標準與結構，定期評估並訂定董事、監察人及經理人之薪資報酬（參見本院卷第197 頁）。惟依原告前所提出之原告董事及監察人績效評估與薪資報酬政策資料，顯係依原告100 年10月7 日訂定之薪酬委員會組織規程所訂定，其訂定時間係於本件原告申報系爭2 人99年度之薪資支出後始訂定，故此尚難採據為本件原告此部分薪資支出之有利認定。
⒊又原告另主張系爭2 人實際上係屬出差性質，並提示相關出差申請表（參見訴願卷1 第113 ～129 頁關於系爭2 人部分），惟參諸該出差申請表內容所載，僅簡略陳述出差或拜訪對象，而出差申請日期多與其上所載出差日期為同日，且出差地點為「大陸昆山」、「日本」、「大陸佛山」、「馬來西亞」、「泰國」、「美國」等地，而出差日期卻多為1 日，此顯異於常情；且依行為時查核準則第74條第1 款規定：「旅費：旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關者，憑以認定；其未能提出者，應不予認定。」，則以原告並未提供系爭2 人出差後確實執行與原告業務有關之逐日前往地點及具體內容等出差報告及相關文件以供被告查核，經被告以其未符合查核準則第74條第1 款規定，提示「足資證明」與營業有關之「詳載」「逐日」前往「地點」訪洽「對象」及「具體內容」等出差報告單及相關文件以實其說，無從遽信原告此項主張為真正。至原告於本院審理時提出原告客戶資料及申請等級調查表、原告薪資總表等資料為證（參見本院卷第151 ～159 頁、第160 ～167 ），惟系爭2 人如上所述，於原告本件申報年度即99年間，屬長期在國外之人員；又原告申報系爭2 人之薪資支出金額共計高達200 餘萬元，並非少數，參酌前揭資料內容以觀，關於系爭2 人於99年期間之資料，僅有寥寥數紙，且其上多僅有系爭2 人之簽名或簽核同意等文字（參見本院卷第155 ～159 頁、第164 ～167
頁），自無從核認係彼2 人確有於國內或海外執行原告業務之證明文件，是尚無從僅以原告事後提出之此部分資料，即可認定原告所列報系爭2 人此部分薪資，與其業務有何合理關連性及必要性，被告因而審認此無法作為系爭2
人為原告執行業務之證據資料，無從為原告此部分有利之認定，亦核無不合。
⒋再者，原告主張其95至97年度對於申報系爭2 人薪資部分，未經被告予以剔除乙節，惟以本件係屬原告99年度營利事業所得稅結算申報，本年度所申報之薪資支出得否認列，自應由被告依相關查得事證予以核認之，如有不符情形，自得依法予以剔除，原告不得主張其以前年度之申報情形，為本件原處分有無違誤之有利證據；另系爭2 人是否有就前揭薪資申報彼等當年度之綜合所得稅，乃屬另一問題，核與本件原告申報系爭2 人此部分之薪資，究是否與其業務有合理關連性及必要性乙節無涉，原告據此主張原處分此部分違法云云，亦有誤會。則以，原告就系爭2 人董事身分之報酬，於薪酬委員會成立前應提示依章程規定之相關董事會議定資料以實其說，迄未提供；復雖改主張除董事車馬費外，餘皆屬總經理及協理薪資，亦即系爭薪資支出全屬系爭2 人勞方身分之薪資云云，惟其前後陳述不一，且未舉證以實其說，乃有疑慮；況原告並未提示系爭2 人海外出境期間從事原告相關業務等證明文件供核，是難認其此部分主張為可採。
⒌至原告主張系爭2 人中，關於李慶柏薪資支出中有63,072元係勞退自提部分，被告未予剔除，而認關於徐蘭英薪資支出中亦有45,936元屬勞退自提部分，基於平等原則，亦不應予以剔除云云。惟按勞退自提部分，係薪資所得人自其應領取之薪資中提出，其薪資扣繳憑單雖依規定不計入課徵個人之綜合所得稅，惟該部分仍屬原告之薪資支出，固屬無誤，然本件系爭2 人之薪資支出，茲經被告依相關事證，查認無從認該薪資支出確與其等業務有關，而否准認列，已如上述，則原告所列報關於系爭2 人無從認列部分之薪資，原應全部予以剔除始正確。被告原查時係依原告提示系爭2 人之薪資支出金額資料，予以剔除，縱因原告當時所提出之資料有誤，或被告因錯誤核定，而漏未剔除該部分之薪資，惟關於李慶柏此部分勞退自提部分之薪資，原既應予剔除，原告自不得據此主張關於徐蘭英此部分之薪資支出亦應比照辦理之理，此核與平等原則之適用無涉，原告此部分之主張，亦核不足採。
⒍又原告列報系爭2 人之勞保及健保保險費部分，茲因本件原告列報系爭2 人前揭薪資支出部分，業經被告查認後，認與法不合，而予剔除，已如上述，則其相對應之保險費支出，亦難認為有據，被告未予核認，於法亦無不合。
⒎綜上，被告就前揭原告所列報之系爭2 人之薪資支出2,059,586 元暨相對應之保險費支出43,672元，予以剔除，於法並無不合。是被告核定原告99年度營利事業所得稅結算申報所列報薪資支出15,747,562元，原處分予以追認66,000元（36,000＋30,000），變更核定為15,813,562元；至相對應之保險費核定為1,353,033 元，於法並無不合，原告猶主張原處分關於此部分薪資支出及保險費之核定違法云云，委不足取。
乙、關於交際費及旅費部分：
㈠按「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：……」所得稅法第37條第1 項前段定有明文。次按「費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性質分別查核。」「旅費：旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關者，憑以認定；其未能提出者，應不予認定。旅費支出，尚未經按實報銷者，應以暫付款科目列帳。旅費支出之認定標準及合法憑證如下：㈠膳宿雜費：除國內宿費部分，應取得旅館業書有抬頭之統一發票或普通收據，予以核實認定外，國內出差膳雜費及國外出差膳宿雜費日支金額，不超過下列最高標準者，無須提供外來憑證，准予認定：⒈國內出差膳雜費：⑴營利事業之董事長、總經理、經理、廠長每人每日七百元。⑵其他職員，每人每日六百元。⒉國外出差膳宿雜費：比照國外出差旅費報支要點所定，依中央政府各機關派赴國外各地區出差人員生活費日支數額表之日支數額認定之。但自行訂有宿費檢據核實報銷辦法者，宿費部分准予核實認定外，其膳雜費按上述標準之五成列支。⒊營利事業派員赴大陸地區出差，其出差之膳宿雜費比照國外出差旅費報支要點所定，依中央政府各機關派赴大陸地區出差人員生活費日支數額表之日支數額認定之。⒋出差期間跨越新、舊標準規定者，依出差日期分別按新、舊標準計算之。㈡交通費：應憑下列憑證核實認定：⒈乘坐飛機之旅費：⑴乘坐國內航線飛機之旅費，應以飛機票票根或電子機票及登機證為原始憑證；其遺失上開證明者，應取具航空公司之搭機證旅客聯或其所出具載有旅客姓名、搭乘日期、起訖地點及票價之證明代之。⑵乘坐國際航線飛機之旅費，應以飛機票票根或電子機票及登機證與機票購票證明單或旅行業開立代收轉付收據為原始憑證；其遺失機票票根或電子機票及登機證者，應取具航空公司之搭機證旅客聯或其所出具載有旅客姓名、搭乘日期、起訖點之證明代之。⒉乘坐輪船旅費，應以船票或輪船公司出具之證明為原始憑證。⒊火車、汽車及大眾捷運系統之車資，准以經手人（即出差人）之證明為準；乘坐高速鐵路應以車票票根或購票證明為原始憑證。⒋乘坐計程車車資，准以經手人（即出差人）之證明為憑。但包租計程車應取具車行證明及經手人或出差人證明。⒌租賃之包車費應取得車公司（行）之統一發票或收據為憑。」行為時查核準則第65條、第74條定有明文。
㈡查原告99年度營利事業所得稅結算申報，列報系爭交際費740,394 元，係原告支付董事長李慶柏、協理徐蘭英及其他14名員工，因出國拜訪客戶、拓展業務與廠商洽談鋼鐵買賣事宜所發生之機票費用，核其性質屬員工海外出差之差旅費，依前揭查核準則第65條、第74條規定，其列支之科目不容與原告業務上支付之交際應酬費用混淆，原告主張此部分係列報交際費云云，難認可採，是被告就原告列報此部分費用，按其性質予以規範為「旅費」，就其是否符合「旅費」相關規定予以核認，乃屬適法有據，合先陳明。
㈢次以，原告提示部分出差申請表（參見訴願卷1 第125 頁、第126 頁、第127 頁）、原告員工出差旅費報告單（參見本院卷第108 ～110 頁）等件為證。經查：
⒈依查核準則第74條第1 款規定，出差相關支出應提示「足資證明」與營業有關之「詳載」「逐日」前往「地點」訪洽「對象」及「具體內容」等出差報告單及相關文件，惟查原告提示出差前之出差申請表，僅簡略陳述出差或拜訪對象，出差日期均為1日（實際出差應非1日來回），惟並無出差後確實執行與原告業務有關之逐日前往地點及具體內容等出差報告及相關文件可資查對，尚難遽予核認。
⒉次查據原告所提出之出差申請表內之填表人李慶柏及徐蘭英，其出差申請日期為99年4 月1 日、4 月23日及7 月7
日（申請日期與出差日期相同），惟均係系爭2 人出境海外尚未入境之期間，又出差申請表內核示欄位均有出境海外之李慶柏所蓋印章，亦顯異於常情，是以，被告質疑該出差申請表之真實性，核非無憑。至原告雖主張李慶柏於境外，仍可透過各種聯繫方式指揮其下屬進行用印即可等語，惟並未提示符合足資認定符合查核準則第74條第1 款規定有關旅費之證明文件，是其此項主張，乃無從遽信。⒊再者，原告於本院審理時固提出員工出差報告單為證，其上載明出差日期為5 天～21天不等，惟觀諸其內容僅簡述出差事由及起迄地點，並無詳載出差人逐日前往地點、洽訪對象及具體內容等證明文件供核，亦難認符合前揭查核準則第74條關於旅費之認定要件。此外，原告迭至本院審理期間，並未提出其他有利事證以實其說，是被告就此部分否准認列，並無不合。
⒋綜上，原告99年度列報之交際費740,394 元，茲因未能提示證明與其業務有關之文件供核，被告原處分核認該筆費用，未符前揭查核準則關於旅費之認定要件，而否准認列，於法並無不合，原處分就此部分之核定，並無違誤。
丙、關於呆帳損失部分：
㈠按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」所得稅法第49條第5 項定有明文。次按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）因倒閉、逃匿、重整、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。（二）債權中有逾期兩年，經催收後未經收取本金或利息者……前款呆帳損失之證明文件如下：㈠屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址……㈥屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」行為時查核準則第94條第5 款、第6 款第1 目前段及第6 目定有明文。又按「為建立各地區國稅局審查及認定營利事業呆帳損失之一致性，減少徵納雙方爭議，特訂定本原則。」「營利事業呆帳損失之認定、審核，應依所得稅法第四十九條、營利事業所得稅查核準則第九十四條及有關法令規定辦理。」「（第1 項）營利事業之應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失：（一）因債務人倒閉、逃匿、重整、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回。（二）債權有逾期二年，經催收後，未經收取本金或利息。（第2 項）前項呆帳損失，營利事業已依法提列備抵呆帳者，應於發生當年度先沖抵備抵呆帳，沖抵不足之餘額，列為當年度呆帳損失；其未提列備抵呆帳者，應於發生當年度認列呆帳損失。」「前點第一項第一款所定因債務人倒閉、逃匿，致債權之一部或全部不能收回之認定，應取具郵政事業無法送達之存證函，並依下列規定辦理：（一）債務人為營利事業，存證函應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，憑以認定呆帳損失。所稱確實營業地址以催收日於主管機關依法登記之營業所在地為準；其與債務人確實營業地址不符者，如經債權人提出債務人另有確實營業地址之證明文件，並經查明屬實者，不在此限……（五）稽徵機關查對債務人於營業稅稅籍主檔異動事項為……『廢止（撤銷）登記』……或主管機關於商工登記資料公示公司狀況為……『廢止』……以致無從行使催收者，可認定為債務人有倒閉、逃匿之情事。」「第三點第一項第一款所定因債務人重整、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者，應檢具下列憑證憑以認定……（三）屬申請法院強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證……，」「第三點第一項第二款所定債權有逾期二年，經催收後，未經收取本金或利息之認定，依下列規定辦理：（一）債權逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。如存證函或催收證明交寄之年度與送達年度不同時，以存證函或催收證明之送達年度為呆帳損失列報年度……（三）債權逾期二年，營利事業取得郵政事業以『拒收』為由退回之存證函，如經債權人提示債權之證明文件，並經查核屬實者，以存證函退回當年度為呆帳損失列報年度。……」為呆帳損失認定原則第1 點、第2 點、第3 點、第4 點、第5 點、第6 點所明定。經核上開規定無非重申所得稅法及查核準則有關認列呆帳損失之相關規定，又該規定認定營利事業是否確有呆帳損失之證據取捨標準客觀合理，復為建立各地區國稅局審查及認定營利事業呆帳損失之一致性，減少徵納雙方爭議而訂，足資援引。再按財政部75年3 月11日函釋：「營利事業之應收帳款、應收票據及各項欠款債權，經申請法院強制執行後，如債務人財產不足清償債務，或無財產可供強制執行，由法院發給債權憑證者，當年度得以呆帳損失列帳；將來如收回是項債權時，應依所得稅法第49條末項及營利事業所得稅結算申報查核準則第33條之1 規定，就其收回之數額，列為收回年度之收益。」
㈡查本件原告列報系爭應收穆鵬公司87年貨款658,337 元部分，其中460,680 元經原告向臺南地院聲請強制執行，於90年6 月經臺南地院發給債權憑證（參見原處分卷1 第266 頁），則依所得稅法第49條第5 項、行為時查核準則第94條第5
款、第6 款第1 目前段及第6 目規定、財政部75年3 月11日函釋及前揭呆帳損失認定原則規定，此應列為取得該債權憑證年度（即90年度）之呆帳損失，原告將此列為本件即99年度之呆帳損失即有未合；至有關應收穆鵬公司87年貨款197,657 元部分，茲據被告查明，依經濟部商工登記公示資料及營業稅稅籍管理資料，該債務人穆鵬公司之營業狀況正常，並無倒閉、逃匿之情事，且原告於99年間寄送穆鵬公司之存證信函係經郵政事業招領逾期退回等情（參見原處分卷1 第485 頁、第272 頁、第274 頁）；然原告迄未能提示債權逾期2 年，經郵政事業合法送達於債務人之催收貨款之存證信函供核，乃認未符呆帳損失認列要件，故否准認列等語，經核與所得稅法第49條第5 項、行為時查核準則第94條第5 款、第6 款第1 目前段及第6 目規定相符，是被告就此部分否准認列原告99年度之呆帳損失，亦洵屬有據。原告稱穆鵬公司當時雖仍屬正常營運，惟以該公司未領取前揭郵件，應可推斷該公司係故意不領受該存證信函，屬拒收退回等語，然此乃屬原告臆測之詞，並無實據可證，委不足採，是被告未予認列關於此部分之呆帳損失，亦核無不合。
㈢次查關於原告列報系爭應收錚興公司87年貨款758,339 元部分，依原告提示臺中地院發給之債權憑證（參見原處分卷1
第265 頁），債務人乃載明為「鋒儒公司」，原告雖主張錚興公司之應付貨款係委託鋒儒公司之董事一併開立支票支付，故其向法院聲請強制執行之對象為鋒儒公司等語，然查該債權憑證係於90年4 月經臺中地院發給原告，此亦為原告所自承，則縱原告主張該實際債務人確為鋒儒公司乙節屬實，惟依前揭規定，該債權憑證所列無法收取之債權，應列為原告取得年度（即90年度）之呆帳損失，然原告係於99年度始列報為呆帳損失，亦屬於法不合，難認合法。
㈣至原告雖於本院審理時提出原告87年至99年度申報之呆帳統計表影本、原告87年至99年度工作底稿查核報告（節）影本等件為證（參見本院卷第112 ～113 頁、第114 ～126 頁），主張系爭呆帳損失，原告並未於以前年度列報云云，惟按呆帳損失之構成要件及認列年度，業經明定如前，並非以前年度未列報之呆帳損失，即可於本年度列報，是原告此項主張，核無所據，亦難認可採。
㈤再者，財政部75年3 月11日函釋前段規定，係闡明應收帳款申經法院強制執行後，如債務人財產不足清償債務，或無財產可供執行，由法院發給債權憑證者，始符合認列呆帳損失之要件，而得依前揭規定於取得債權憑證年度列報呆帳損失。從而，原告主張其揭應收債權未能收取，得於非實際發生呆帳損失之99年度列報云云，核屬主觀誤解，並無所據，委無足取。
㈥綜上，原告99年度列報之呆帳損失共計1,416,676 元，被告核認後認於法不合，乃未予核認，並無違誤，原告猶執詞主張原處分此部分違法云云，難認可採。
丁、綜上所述，被告原處分以系爭薪資及相對應之保險費、交際費及旅費暨呆帳損失，非屬原告99年度經營本業及附屬業務之費用暨不符合呆帳損失認列要件，予以剔除，其認事用法均無違誤，訴願決定就原處分此不利原告部分予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　105　 年　　6　　 月　　2　　 日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　王碧芳
法 官　高愈杰
法 官　陳秀媖
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　105　 年　　6　 　月　　 2　　日書記官 黃玉鈴