臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)104年度訴字第969號

• 裁判案由: 地價稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 105 年 03 月 09 日

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第969號105年2月17日辯論終結原 告　力興資產管理股份有限公司
代　表　人　林盛茂（董事長）
訴訟代理人　陳永嚴　律師
被 告　桃園市政府地方稅務局
代　表　人　林延文（局長）
訴訟代理人　白家豪
上列當事人間地價稅事件，原告不服桃園市政府中華民國104年
5月28日府法訴字第1040059496號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告所有坐落桃園市新屋區埔頂段水碓小段786、791、791
-1、793、793-1、793-2、793-4、794、794-1、795、796、797、798、800、800-1、800-2及800-3地號等17筆土地（下稱系爭土地），面積共178,688平方公尺，為特定農業區丁
種建築用地，屬區域計畫法所定之工業用地，其中791、791-1、793、793-1、794、798、800及800-3地號等8筆土地，
於民國102年間曾經被告所屬楊梅分局（下稱楊梅分局）核
准面積合計26,179.27平方公尺適用工業用地稅率（千分之
10）課徵地價稅。原告於103年9月10日就系爭土地未經核准適用工業用地稅率課徵地價稅部分，再向楊梅分局提出申請，請求依土地稅法第18條第1項規定，全區土地均適用工業
用地稅率課徵地價稅。楊梅分局以103年9月24日桃稅楊字第1039013200號函（下稱103年9月24日函）復原告，原告不服提起訴願，經被告重新審查後，於103年11月20日以桃稅法
字第10321832831號函（下稱103年11月20日函）撤銷前揭處分。嗣經楊梅分局就原告補正資料審查結果後，以104年1月16日桃稅楊字第1039018312號函（下稱原處分）復略以：系爭土地之人行道及運輸道路部分合計17,784平方公尺，符合財政部58台財稅發第2220號令，核准自103年起按工業用地
稅率課徵，其餘部分仍按一般用地稅率課徵地價稅。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告主張：依土地稅法第10條第2 項前段、第18條第l 項第l 款、第2 項、同法施行細則第13條第1 項第1 款規定，可知依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區土地，且按目的事業主管機關核定規劃使用者，即合於土地稅法所規定按千分之十工業用地稅率計徵地價稅之要件。查系爭土地早於70年業經目的事業主管機關核定編定為丁種建築用地，為依區域計畫法劃定之工業用地，符合上開規定按千分之十工業用地稅率計徵地價稅之要件。另原告於100 年間起將廠房及土地出租予啟翔輕金屬科技股份有限公司（下稱啟翔公司，即興辦工業人），該公司依照契約興建廠房，廠房興建完成後即作為該公司及協力廠商實際從事製造、加工使用，並於101 年、102 年間取得工廠登記在案。全區土地均以磚牆所圍合併規劃為輕金屬創新園區，且僅以中華南路二段24巷（現為埔頂路）為園區唯一出入口，系爭土地已整體合併直接供工廠（業）使用，此有「工業主管機關核定之開發使用計畫書圖」可明，依最高行政法院102 年度判字第143 號判決、同院104 年度判字第18號判決意旨、財政部58台財稅發第02220 號令、86年8 月14日台財稅字第860480336 號及92年9
月24日台財稅字第0920455746 號函釋之規定、高等行政法
院104 年度法律座談會研討結論，系爭土地全部面積均應適用工業用地稅率課徵地價稅。另按財政部91年7 月31日台財稅字第0910453050號令，核定土地是否直接供工廠使用，不應僅限定於工廠登記核准函或工廠登記證作為之必要證明文件。末以，房屋稅及地價稅認定營業用、工業用或工廠使用之標準不一，違反平等原則。綜上，原告申請就系爭土地全按千分之十工業用地稅率計徵地價稅，符合實質課稅原則；原處分僅就人行道及運輸道路部分合計17,784平方公尺，核准自103 年起按工業用地稅率課徵，其餘部分仍按一般用地稅率課徵地價稅，顯有違誤等語。並聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分否准原告後開請求部分均撤銷。⒉被告應作成准予原告所有系爭土地，面積134,724.73平方公尺之土地，依土地稅法第18條第1 項規定，按千分之十計徵103 年地價稅之行政處分。
三、被告則以：（一）按土地稅法第18條第1 項已明定，工業用地須「按目的事業主管機關核定規劃使用者」，始得按千分之十計徵地價稅。次按財政部99年7 月19日台財稅字第09900244900 號函釋規定，土地稅法第18條第1 項第1 款工業用地之「目的事業主管機關」，係指工業主管機關。系爭土地經向桃園市政府經濟發展局（下稱桃園經發局）查詢土地上工廠登記及基地面積使用情形，經該局函復並檢附工廠登記證5 間合法登記工廠登記抄本及廠地圖測圖等資料所示，經核定之廠地面積計26,179.27 平方公尺，廠內道路面積計17,784平方公尺，其餘134,724.73平方公尺為未設廠面積，因該部分未經工業主管機關核定其使用情形，自無土地稅法第18條但書所稱「按目的事業主管機關核定規劃使用者」之適用。（二）系爭土地係依區域計劃法就土地之使用管制而編定為丁種建築用地，其主管機關與土地稅法第18條工業用地之目的事業主管機關有別。原告檢附諸公司之工廠登記關資料，均屬已失效或廢止之文件，是原告拍定取得系爭土地後，仍應依土地稅法第41條之規定，檢附合法有效之相關文件，重新申請適用特別稅率，並參照財政部95年11月2 日台財稅字第09504562440 號函釋規定意旨，辦理工廠變更登記，再以變更後之工廠登記資料向被告申請，在未辦理工廠變更登記經工業主管機關核定前，尚無核准工業用地稅率之適用。（三）至於原告援引之最高行政法院102 年度判字第143
號判決，業經該院104 年度判字第143 號判決發回更審。又被告以系爭土地上5 間合法工廠登記所載經核准之廠房、廠地及道路等實際面積，作為區隔不同地價稅稅率所占基地面積之基準，已符合最高行政法院104 年度判字第18號判決揭示量能課稅及實質課稅之精神。另原告主張房屋稅及地價稅認定營業用、工業用或工廠使用之標準不一云云，惟按房屋稅條例所稱「營業用房屋」非僅設限於作「工廠」使用之房屋，本質上即有不同，且房屋稅條例與土地稅法兩者規定不同，自無按營業用稅率課徵房屋稅之房屋即必然係作工業使用之理；且系爭土地係涉及工業用地核定範圍，課稅標的為「土地」，其與房屋課稅情形分屬二事等語，資為抗辯。並聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原告103年9月10日力興資二字第103200663號申請函、楊梅分局103年9月24日函、被告103年11月20日函、原告103年10月27日力興資二字第103200711號函、原處分、訴願決定等件附卷可稽（見原處分卷第79、82、87頁），為可確認之事實。經核本件兩造之爭點為：被告以原處分否准原告申請其所有系爭土地，其中面積134,724.73平方公尺之土地，依土地稅法第18條第1項規定，按千分之十計
徵103年地價稅，是否違誤？本院判斷如下：
（一）按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第10條第2
項規定：「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；……」第18條規定：「（第1項）供左列事業直接使用之土地，按千分之10計
徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。……（第2項）在依
法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地，準用前項規定。」第41條規定：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」次按土地稅法施行細則第13條第1項第
1款規定：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。……」第14條第1項第1款：「土地所有權人申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依下列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附建造執照及興辦工業人證明文件；建廠前依法應取得設立許可者，應加附工廠設立許可文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證明文件。……」可知，依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區土地，須按目的事業主管機關核定規劃使用者，始合於土地稅法所規定按千分之十工業用地稅率計徵地價稅之要件。凡符合上開工業用地規定，擬申請適用特別稅率者，土地所有權人應於每年（期）價稅開徵前40日前提出申請。
（二）另按「一、『廠房及其附屬建築之用地』及『生產原料倉庫及露天堆置原料用地』，均視為直接供工廠用地，……按申報地價數額徵收千分之15（註：現行為千分之10）地價稅。二、應保留之空地及工廠基地以及廠內之人行道及運輸道路，核與直接供工廠使用土地有關，准按申報地價數額徵收千分之15地價稅。三、辦公廳及單身宿舍用地在工廠之內者，依照千分之15稅率課徵地價稅；至眷屬宿舍用地，核與直接供工廠使用土地無關，仍應按一般用地之地價稅稅率課徵。」「……製造業之範圍包括領有工廠登記證之工廠及免辦工廠登記而實際從事物品製造、加工行為者。是以，於工業用地或工業區內，須設廠從事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅，……四、工業用地申請按千分之10稅率課徵地價稅應檢附之證件如下：1、建廠期間：應檢附建造執照（建築物用途
載明與物品製造、加工有關之用途）及其他相關文件。如建廠前依法需先取得工廠設立許可者，應加附工廠設立許可。2、建廠完成後：已達申辦工廠登記標準者，應檢附
工廠登記核准函及工廠登記證；未達申辦工廠登記標準者，應檢附使用執照或其他建築改良物證明文件（文件上用途記載與物品製造、加工有關之建築物）」「……已領有工廠登記證之工廠，其興辦工業人於同一工業區另購土地作為辦公室，倉庫等附屬設施使用者，仍須依規定辦理工廠變更登記，將另購之土地併入原領工廠登記證之廠區範圍內，再持憑變更後之工廠登記證等相關資料向稅捐機關申請按千分之十稅率課徵地價稅……」「公司所有坐落工業區或工業用地之土地，如原持工廠登記證向稅捐稽徵機關請准按工業用地課徵地價稅，而嗣後工廠登記證被註銷，則參照工廠管理輔導法第20條（原工廠設立登記規則第13條）規定，其工廠用地即屬未依原核定之規劃使用，亦即其適用特別稅率課徵地價稅之原因、事實消滅，依同法第41條第2項規定，土地所有權人應即向主管稽徵機關申
報，並自次年（期）起改按一般用地稅率課徵地價稅。」「……工業用地是否符合土地稅法第18條第1項規定，應
以工業主管機關之認定為準。」分別經財政部58台財稅發第02220號令、91年7月31日台財稅字第0910453050號令、95年11月2日台財稅字第09504562440號函、95年5月24日
台財稅字第09504528400號函、99年7月19日台財稅字第09900244900號函釋在案。而上開函釋，係財政部基於中央
主管機關權責，就如何認定供工廠使用之工業用地及其範圍等細節性、技術性事項所為之解釋，核與土地稅法關於工業用地之規定本旨無違，自得予以援用。
（三）又依90年3月14日公布之工廠管理輔導法，工廠並非均須
領有工廠登記證，未達該法規定應辦理工廠登記之標準者，如符合該法第2條第1項：「本法所稱工廠，指固定場所從事物品製造、加工，其廠房或廠地達一定面積，或其生產設備達一定電力容量或熱能者。」之規定，亦屬工廠。故以土地上有工廠而為上述土地稅法第18條第1項第1款關於工業用地已按目的事業主管機關核定規劃使用之主張者，雖不以土地上之工廠係領有工廠登記證者為必要，然仍須合於「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件。再土地稅法第18條第1項第1款關於適用工業用地稅率課徵地價稅規定，因另有關於「供左列事業直接使用之土地」之規範，是應認本條項所稱「按目的事業主管機關核定規劃使用」之「使用」，於工業用地係指供工業直接使用，故土地用途雖合於上開令釋所稱「工業（廠）直接使用」，於為是否合致土地稅法第10條、第18條第1項第1款要件之判定時，尚應為是否具備「按目的事業主管機關核定規劃」要件之審究。
（四）經查，本件原告就系爭土地向被告申請工業用地特別稅率，經被告向工業主管機關即桃園經發局查詢土地上工廠登記及基地面積使用情形，經該局以104年3月24日桃經登字第1040008376號函復略以：「……本案依據來文所列新屋區埔頂段小碓小段786地號等17筆土地，調閱工廠登記資
料，查得旨揭5間合法工廠登記資料。」等語，並檢附工
廠登記證編號：03001913、03001714、03001121、03001478、03001593等5間合法登記工廠登記抄本及廠地圖測圖
等資料（見原處分卷第120至138頁）。依上開資料所示，系爭土地上共設立有啟翔公司新屋一廠、新屋二廠、新屋三廠、宏城金屬股份有限公司、倍翰電氣設備製造股份有限公司等5間工廠，其使用基地面積分別為4,924.25平方
公尺、9,202.2平方公尺、8,017.32平方公尺、2,540.5平方公尺及1,495平方公尺，合計26,179.27平方公尺，該分局前以桃稅楊字第1029007670、1029405063、1039011235號函，核准按工業用地稅率課徵地價稅。另廠區供人行道及運輸道路使用之土地，面積合計17,784平方公尺，被告認符合財政部58台財稅發第02220號令函釋，准核自103年起按業用地稅率課徵。換言之，系爭土地經桃園經發局核定供事業直接使用，且按目的事業主管機關核定規劃使用之廠地使用面積為26,179.27平方公尺、廠內道路面積為
17,784平方公尺，其餘134,724.73平方公尺為未設廠面積；該未設廠部分既未經工業主管機關核定其使用情形，自無土地稅法第18條但書所稱「按目的事業主管機關核定規劃使用者」可言。被告以原處分否准原告此部分申請就系爭土地全按千分之十工業用地稅率計徵地價稅，自屬合法有據。
（五）原告雖主張系爭土地於100年起出租予啟翔公司，由該公
司依照契約興建廠房，廠房興建完成後即作為該公司及協力廠商實際從事製造、加工使用，全區土地均以磚牆所圍合併規劃為輕金屬創新園區，且僅以中華南路二段24巷（現為埔頂路）為園區唯一出入口，系爭土地已整體合併直接供工廠（業）使用云云。惟系爭土地內之啟翔公司新屋一廠等5間工廠（面積為26,179.27平方公尺）及廠內人行道、運輸道路（面積為17,784平方公尺），經桃園經發局核定核定規劃使用之範圍，已如前述；其餘部分未經原告提供任何證據資料以證明有何供工業用地直接使用，並按目的事業主管機關核定規劃使用者之情形，原告上開主張，自難遽而採信。至原告另主張系爭土地早於70年間業經目的事業主管機關核定編定為丁種建築用地，且原告提出「工業主管機關核定之開發使用計畫書圖」，可知系爭土地全區皆作為工業使用云云。惟查，系爭土地雖係依區域計劃法就土地之使用管制而編定為丁種建築用地，惟尚須符合「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件，始得依土地稅法第18條規定，按千分之十工業用地稅率課徵地價稅，業經論述如前。而依原告所檢附相關資料顯示，其中友台企業股份有限公司之工廠登記（工廠登記編號：99626945），已於98年12月14日廢止；又新屋力懋鋁業有限公司工廠登記（工廠登記編號：99628970），已於101年6月14日廢止，此有工廠公示資料查詢系統等資料可稽。準此，原告拍定取得系爭土地後，仍應依土地稅法第41條之規定檢附合法有效之相關文件重新申請適用特別稅率，其持上開過期失效之文件申請，難認有按工業用地稅率核課之適用。且系爭土地現況亦非由前揭文件核定之工廠所使用，難謂系爭土地依原核定之規劃使用，縱使該部分於工業主管機關核定後確有變更供其他工廠作工業使用之情事，仍須依規定辦理工廠變更登記，再以變更後之工廠登記資料向被告申請，在未辦理工廠變更登記經工業主管機關核定前，尚無核准工業用地稅率之適用。
（六）再者，原告援引最高行政法院102年度判字第143號判決：「……土地上有工廠而為上述土地稅法第18條第1項第1款關於工業用地已按目的事業主管機關核定規劃使用之主張者，自不以土地上之工廠係領有工廠登記證為必要。」等語，主張系爭土地全部面積均應有土地稅法第18條之適用云云。惟查前揭判決所謂「不以土地上之工廠係領有工廠登記證為必要」，係指就未達工廠管理輔導法規定應辦理工廠登記之標準而言，惟其仍以「已按目的事業主管機關核定規劃使用」為前提，此由該判決所涉案件，經發回更審，另經最高行政法院104年度判字第143號判決：「……另因此等令釋係屬關於『工業（廠）直按使用』之認定，故土地用途雖合於此等令釋所稱『工業（廠）直接使用』，於為是否合致土地稅法第10條、第18條第1項第1款要件之判定時，尚應為是否具備『按目的事業主管機關核定規劃』要件之審究。……」等語自明，尚難以上開判決作為有利於原告之認定。本件系爭土地上之前開5間工廠皆已
達應申請工廠登記之規模，並領有工廠登記證，已如前述；至於未依法申請或變更工廠登記之部分，自難謂已按目的事業主管機關核定規劃使用，核與土地稅法第10條、第18條規定不合。又原告主張依最高行政法院104年度判字
第18號判決意旨，主張依量能課稅及實質課稅精神，被告應准許其申請云云。惟本件被告核定地價稅之基本事實，核與該判決之事實有異，尚難比附援引，逕作為有利於原告之認定。再者，原告主張房屋稅及地價稅認定營業用、工業用或工廠使用之標準不一云云，惟按房屋稅條例所稱「營業用房屋」非僅設限於作「工廠」使用之房屋，本質上即有不同；且房屋稅條例與土地稅法兩者規定不同，自無按營業用稅率課徵房屋稅之房屋即必然係作工業使用之理。且本件係涉及工業用地核定範圍，課稅標的為「土地」，其與房屋課稅情形分屬二事，原告此部分主張，容有誤解，亦非可採。
五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，原處分否准原告之系爭土地（面積134,724.73平方公尺部分）按千分之十計徵
103年地價稅之請求，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無
不合。原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及此部分原處分，並命被告應作成准其上開請求之處分，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　 105　　年　　3　　月　　9　　日臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 鍾啟煒
法 官 侯志融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　 105　　年　　3　　月　　9　　日書記官　徐偉倫