臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)104年度訴字第977號｜法律人

臺北高等行政法院判決 104年度訴字第977號105年5月11日辯論終結原告　吉騰營造有限公司代　表　人　黃俊福訴訟代理人　施文墩（會計師）被告　財政部臺北國稅局代　表　人　何瑞芳（局長）訴訟代理人　龍雲裳上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年5月20日台財訴字第10413915870號訴願決定（案號：第10400470號），提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：原告自行申報以經營道路工程(行業代號：4210-00)為業， 101年度營利事業所得稅（下稱營所稅）列報營業成本148,300,730元，經被告抽核其所承包中之「國立屏東科技大學獸醫系館暨疫苗所增建工程(下稱屏東大學工程)」及「高雄市鳳山區鎮北國民小學至真樓、至善樓、至美樓耐震能力補強工程(下稱鎮北國小工程)」計2項工程，迄未提示合約及所附工程明細表及結算明細等資料供核，致其工程成本無法勾稽，乃按房屋修繕業（行業標準代號：4100-11）同業利潤標準毛利率21%，核定上開2項工程營業成本60,399,559元【(屏東大學工程收入淨額42,993,670元+鎮北國小工程收入淨額33,461,468元)X (1-21%)】，並據以調減營業成本16,233,946元(核定工程成本60,399,559元-帳列屏東大學工程成本44,182,555元-帳列鎮北國小工程成本32,450,950元)，核定營業成本132,066,784元、營業毛利24,874,634元，減除其自行申報之營業費用及損失總額8,304,451元，核算營業淨利16,570,183元，較按同業利潤標準淨利率10﹪核算之營業淨利15,694,141元(營業收入淨額156,941,418元X10%)為高，遂依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）規定，核定營業淨利15,694,141元。原告不服，申請復查，經被告以104年2月9日財北國稅法一字第1040000020號復查決定書（下稱原處分）認原告當年度實際係以經營房屋新建、增建工程（屬房屋建築營建業，行業標準代號：4100-13，同業利潤標準毛利率18%，淨利率8% )及修繕、補強工程為業，經重行分別依各該業別同業利潤標準毛利率核定上開2項工程營業成本61,689,369元{【屏東大學工程收入淨額42,993,670元X (1-18%)】+【鎮北國小工程收入淨額33,461,468元）X(1-21%)】}，並據以調減營業成本14,754,486元（核定工程成本61,689,369元-申報屏東大學工程成本43,992,905元-申報鎮北國小工程成本32,450,950元)，重行核定營業成本應為133,546,244元，營業毛利23,395,174元，減除營業費用及損失總額8,304,451元，核算營業淨利15,090,723元，較分別按各業別同業利潤標準淨利率核算之營業淨利13,229, 348元（【房屋修繕營業收入淨額33,701,709元（包括獅子會57,143元、來順成183,098元、鎮北國小33,461,468元等工程收入）X同業利潤標準淨利率10%】+【房屋建築營建營業收入淨額123,239,709元（包括泰武國小51,380,830元、朗島國小28,865,209元、屏東大學42,993,670元等工程收入）X同業利潤標準淨利率8%】）為高，是依查核準則規定，原核定營業淨利15,694,141元，應予追減2,464,793元，變更核定為13,229,348元。原告仍表不服，提起訴願遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。二、原告主張：㈠、依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱會計帳簿憑證辦法）第2條第3款、第4條第3款規定，營建業須設置施工日報表，供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及人工費用之依據。惟實務上營建業之耗用材料可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定；支付人工費用則可由工資單、印領清冊及扣（免）繳憑單等資料核認，故營建業者耗用材料及人工費用，如已提示上開有關帳簿文據憑供查核者，得免提示施工日報表，有財政部83年2月 16日台財稅第831583517號函（下稱財政部83年2月16日函）可參。原告關於「屏東大學工程」及「鎮北國小工程」等2 項工程，皆有承攬該工程合約書、驗收證明及轉包合約書可以查核，進項憑證數量為「一式」，符合商業習慣。至於該2項工程轉包合約僅係部分包工包料，而非全部包工包料，被告僅憑轉包合約載明包工包料就認定原告未提示施工日報表無法查核自行施作範為及內容，過於武斷。工程業包工包料可區分為「全部包工包料」及「部分包工包料」2種，且該2工程皆係公共工程，完工後皆有驗收證明，驗收證明皆需載明相關材料品名、數量及金額，被告查核時並未就驗收證明內容實質查核工程材料耗用是否重覆列報及是否有取具與本工程無關之轉包發票，其認定原告帳列投入該項工程材料、人工及費用未提示施工日報表說明其自行施作範圍及內容，致其工程成本無法勾稽，遂依同業利潤標準核定原告營業成本有誤。又上開2項工程中之屏東大學工程，並非房屋修繕業，應依房屋建築營造（行業標準代號：4100-13）同業利潤毛利18%認定。㈡、外包工程成本中，雅適營造有限公司（下稱雅適營造）經被告自行加總轉包工程收入為3,893,834元，外包工程成本為 6,047,150元，工程成本大於收入認定異常，但這是營造業總價承攬公共工程所面臨的部分預算偏低造成營運盈虧的重要關鍵。被告認定東一水電工程行（下稱東一工程行）合約書內容工程項目無數量、單價，所以無從勾稽，惟鎮北國小補強工程機關單位與原告合約書內容其部分也都是以一式涵蓋許多細項工程，此乃公共工程合約書訂定常態，單位編列一式的工項內容也都會由機關單位監造單位確認工項完成，全部完工編製結算書，核發驗收證明書，並無發生工項單位一式無法勾稽機關單位拒絕付款之情況。又鎮北國小工程關於原告與下包廠商采翊工程有限公司（下稱采翊公司）及東一工程行之轉包合約日期在該項工程完工後，係因一般水電工程及外包合約皆會以單價合約方式訂立，並約定實做實算，俟工程完工後實際結算再以實際結算金額訂立結算後工程合約，以利稽徵機關查核。至原告與興邦水電工程行（下稱興邦水電）之工程實屬一般承攬工程合約，並非公共工程主辦單位必須嚴僅的層層把關，只要雙方負責人協商同意工程工項、數量、金額加減項各自吸收，乃商業習慣，並未違常理。另關於進項憑證數量皆為「一式」，係因施作工程明細繁雜，故請款時進項憑證斷不可能將明細逐一列載於進項憑證，而是以工程合約之工程明細為主，故進項憑證數量皆為「一式」，亦屬商業習慣。㈢、鎮北國小工程材料耗用8,844,122元，其中鋼筋及混凝土耗用金額為6,779,007元佔耗用材料76.64%，經核對工程結算證明書鋼筋結算明細表數量為：251,496.9kg，在建工程成本表鋼筋耗用數量為231,785kg，尚無耗用超耗而需調整減少工程成本之情形。另混凝土結算明細表數量為754，在建工程成本表混凝土耗用數量959,5，差額為205.5，主要係其他補強雜項工程耗料所需。屏東大學工程工程材料耗用15,676,987元，其中鋼筋及混凝土耗用金額為13,985,919元佔耗用材料89.21%，經核對工程結算證明書鋼筋結算明細表數量為445.5噸，在建工程成本表鋼筋耗用數量為442.4噸，尚無耗用超耗而需調整減少工程成本之情形。另混凝土結算明細表數量為2,790.3，在建工程成本表混凝土耗用數量3,106.7，差額為316.4主要係排水溝工程耗料所需等語，並聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）關於補徵營利事業所得稅不利於原告部分應予撤銷。三、被告則以：㈠、屏東大學工程部分： 1.系爭工程結算詳細價目表均未具填表日期及經該機關首長或其授權人員簽章。原告所提示與興邦水電工程合約書「三、承攬範圍：水電工程（電氣設備工程、弱電設備工程、給排水設備工程、消防設備工程，本工程連工帶料）。依照設計圖說、施工說明書、工程明細表及工程實例等所規定範圍，一切均以責任施工制。四、合約總價：6,497,149元(含營業稅)，如有增減工程，應依合約單價辦理加減帳。本總價包工包料。」，其合約項目分別為電氣設備工程、水管設備工程、衛浴設備工程、燈具、排氣管工程、弱電設備及消防設備等單位及數量各1式，單價均不同，未含營業稅之總價為 6,187,761元，與系爭工程在建工程成本表列水電工程數量：8式，單價：798,154.50元，金額6,385,236元不符，無法勾稽。其外包工程合約「五、請款時程：依實際進度請款辦理請領作業。」附件中註明階段付款明細：一、依工程進度付款。60天期票50%，50%現金票。二、結構體1F RC完成5% ，結構體2F RC完成5%，3F RC完成5%。三、室內穿線完成12%……等規定甚詳。興邦水電分別於101年4月9日至同年12月3日間開立品名均載為水電工程，數量為1式，金額不等共6,187,761元之統一發票共7紙；惟系爭工程業於101年7月27日完工，依時限表所規定，興邦水電應於其工程合約所載每期應收價款時為限開立統一發票，惟興邦水電未依工程合約依工程進度開立總金額3% -15% (依合約應開立12張統一發票)統一發票請款外，其所開立統一發票與工程合約請款時限不符，且部分請款在系爭工程總完工後半年之久，另系爭工程下包水電工程部分確有追加及減少部分工程，興邦水電開立統一發票請款金額卻與合約總價相同，未依合約規定就增減工程項目辨理加減帳，亦有違常情。原告未提示案別科目明細帳及支付上開公司工程款項之相關支付憑證等資料供核。原告於101年2月29日至12月31日之匯款回條及支票影本等支付憑證共4,949,978元，除開立統一發票請款日期與工期不合外，合約總金額與支付工程款金額亦不符。 2.原告所提示系爭工程與屏義工程行工程項目對照表中僅有系爭工程結算數量（13,084.80㎡）、單價及金額，外包廠商無數量、單價及金額，無法勾稽；另經原告與屏義工程行工程合約書附表載明工程項目為模板工程，單位：坪，數量：1式，單價：5,500元，合約總價3,841,130元。惟原告於訴訟中補提示上開工程合約書附表數量竟更改為698，又補提示附件二之計算方式合計共2,306.58㎡，與系爭工程結算數量不符。另系爭工程在建工程成本表中外包工程明細，帳列模板工程有2筆，數量及單位分別為7式及322.23㎡，金額分別為3,844,676元及2,561,883元,均與屏義工程行合約數量及金額不符。依原告所提示與屏義工程行外包之工程合約書「三、承攬範圍：模板工程（清水模板、普通模板、連工帶料）含建物結構體及水溝。依照設計圖說、施工說明書、工程明細表及工程實例等所規定範圍，一切均以責任施工制。四、合約總價：……本總價包工包料。五、請款時程：依實際進度請款辦理請領作業。」附件中付款方式載明一、依工程進度請領工程款，每月25日為計價截止日，次月10日放款。二、基礎地坪1FL完成給付25%……。三、組模、灌漿完成請款70%……（50%現金票；50%30天期票）。惟系爭工程於 101年7月27日完工，上開公司開立同年2月22日至同年9月10日(完工後)品名均為模板工程，數量均為1式之統一發票共6紙計3,841,130元，依時限表規定，上開公司應於其工程合約所載每期應收價款時為限開立統一發票，惟屏義工程行未依工程合約按工程進度開立總金額5% -70%（依合約應開立9張統一發票）統一發票請款，且未依工程進度於每月25日計價截止日至次月10日前請領工程款，其所開立統一發票與工程合約請款時限不符，部分請款在系爭工程總完工後達半年之久，亦有違常情。 3.原告所提示系爭工程與啟塑工程行工程項目(共15項)對照表中編號第25項系爭工程有變更設計，惟與啟塑工程行之下包合約卻未見變更設計所追加減之項目、數量及金額(其合約附表備註欄書名實做實算)，經被告自行加總系爭轉包工程收入為1,922,707元，外包工程成本為2,142,049元，非但轉包工程成本為工程收入111.41%，且與在建工程成本表列系爭工程中外包工程泥作工程，數量及單位：5式，單價：428,409.8元，金額2,142,049元數量、單位及單價均不符，無法勾稽。又原告與啟塑工程行外包之工程合約書內容：「三、承攬範圍：依照設計圖說、施工說明書、工程明細表及工程實例等所規定範圍，一切均以責任施工制。四、合約總價：……本總價包工包料。」其附表中付款方式載明：安裝完成90%，保留10%驗收完成，50%現金，50%60天票期，系爭工程業於101年7月27日完工，原告與啟塑工程行於同年月22日(系爭工程總完工前5日)簽訂轉包泥作工程合約，如泥作工程於系爭工程總完工前5日開始施作，則總工程尚有其他後續工程如何能在5日後完工？啟塑工程行開立同年6月10日( 簽約前)至同年10月27日(完工後)品名均為泥作工程，數量均為1式之統一發票共5紙計2,142,049元，依營業人開立銷售憑證時限表所規定，啟塑工程行應於其工程合約所載每期應收價款時為限開立統一發票，惟啟塑工程行未依工程合約按工程進度開立總金額90%及10%（依合約應開立2張統一發票）統一發票請款，且在簽訂工程合約前即先行開立統一發票，於工程總完工日3個月後又再行開立2張統一發票，其所開立統一發票與工程合約請款時限不符，部分請款在系爭工程總完工後3個月亦有違工程合約及一般請領工程款項之常情。另原告迄未提示支付上開工程款項之相關憑證資料供核。㈡、鎮北國小工程部分 1.系爭鎮北國小工程結算所附結算明細表均未具填表日期及經該機關首長或其授權人員簽章。又原告所提示系爭工程與雅適營造合約明細對照表中僅有系爭工程結算數量、單價及金額，至外包廠商數量及金額均空白無法勾稽，經被告自行加總系爭轉包工程收入為3,893,834元，外包工程成本為6,047,150元，非但轉包工程成本為工程收入155.3%，另轉包工程與在建工程成本表列系爭工程人工金額6,283,340元，顯見異常。原告所補提示之合約及相關資料與被告初查時原告所提供並已附案卷之資料復多有不符，顯係臨訟補作。原告稱尚有其他廠商小額承攬之工程人工成本，惟迄未提示各該下包人工工程合約、施工範圍等之合約附件資料、支付工程款項證明、施工期限及驗收證明等供核，被告無從審酌。 2.原告所提示系爭工程與東一工程行合約明細對照表中部分僅有系爭工程結算數量、單價及金額，至外包廠商無數量及單價，僅有金額（致美樓第壹、一中第30項、39項、40項、二中第1項、第2項、第貳中第十五項等等，致善樓及致真樓亦有相同情形）無法勾稽，經被告自行加總系爭轉包工程收入為1,855,192元，外包工程成本為2,714,286元，除轉包工程成本為工程收入146.31%外，另檢視工程合約附件，東一工程行係承包系爭工程其中電氣設備工程部分，惟系爭工程之在建工程成本表列外包工程中並無電氣設備工程乙項，致被告無從勾稽查核。又原告前、後提供與東一工程行之工程合約有重大差異，真假莫辨。再其外包工程合約「五、請款時程：依實際進度請款辦理請領作業。」附件中註明付款方式為50%現金票及50%60天期票，惟系爭工程於101年2月22日完工，東一工程行卻遲至同年11月30日(完工後)方才開立統一發票1紙計2,850,000元(含稅)，原告補提示其開立分別於102年2月6日、3月31日及4月30日到期之連號支票3紙各950,000元，共計2,850,000元，依營業人開立銷售憑證時限表（下稱時限表）所規定，東一工程行應於其工程合約所載每期應收價款時為限開立統一發票，惟東一工程行開立統一發票請款時限與工程合約及原告給付日期均不符，致被告無從審酌。 3.原告所提示系爭工程與三和鋁業有限公司（下稱三和鋁業）合約明細對照表中僅有系爭工程結算數量、單價及金額，至外包廠商數量多有不符，單價及金額均空白無法勾稽，縱原告在備註欄註明結算追加減之數量及下腳料給上開公司出售抵工資等說明，惟無系爭工程追加減明細可供勾稽，且下腳料名稱、數量及出售金額多少未見敘明，所抵工資亦無明細可供查對勾稽；另原告與三和鋁業工程承攬合約書，其工程範圍係鋁門窗工程，其報價單明細表，有各型號寬度、高度、鋁窗、紗窗、按裝、玻璃、塞水路、單價、數量及總價4,761,905元等明細甚詳，惟系爭工程在建工程成本表帳列外包工程中門窗工程單位：式、數量：2，單價為2,419,152.5元，金額為4,838,305元與三和鋁業工程承攬合約書及報價單明細表數量、單價及金額均不符，實難謂可供勾稽。原告與三和鋁業外包之工程承攬合約書「壹、付款辦法：1.每月5、20日估驗10、25日領款，100%現金。2.乙方……其發票內容與工程付款明細相符，於請款時附上……。」，惟系爭工程於101年2月22日完工，依營業人開立銷售憑證時限表所規定，三和鋁業應於其工程合約所載每期應收價款時為限開立統一發票，惟三和鋁業未依合約規定開立發票請款，遲至同年4月26日(完工後)方才開立統一發票1紙計5,000,000元(含稅)，且原告迄未提示支付上開工程款項之相關憑證資料供核。原告稱門窗工程明細中尚有其他外包工程，惟迄未補提示各該轉包工程合約、施工範圍等之合約附件資料、支付工程款項證明、施工期限及驗收證明等供核，致被告無從審酌。 4.原告所提示系爭工程與采翊公司合約明細對照表中僅有系爭工程結算數量、單價及金額，至外包廠商數量及金額均為空白無法勾稽；另工程合約附件，上開公司承包系爭工程中水電零星工程、泥作工程、油漆工程、粉光工程、模板工程、綁紮工程及清除工程部分各1式，共3,478,453元，惟系爭工程在建工程成本表列外包工程中除粉光工程1式135,000 元經核對相符外，其餘工程金額經勾稽均與在建工程成本表不符。原告於被告初查、復查階段所提示與采翊工程工程合約書與訴訟中提出之工程合約書簽訂日期及內容不同，令被告真假莫辨，無從審酌。外包工程合約「五、請款時程：依實際進度請款辦理請領作業。」附件中註明付款方式為100%現金，惟系爭工程業於101年2月22日完工，原告取具同年11月10日至12月5日(完工後)統一發票共9紙計3,652,376元(含稅)，並無法提示支付上開公司工程帳款相關資料，僅提示分別於102年9月16日、101年7月16日及101年6月25日匯付采翊公司負責人黃麗娟(原告負責人之妹)帳款共550,000元，其餘以原告內部付款憑證或請款單。且原告主張支付采翊公司負責人工程款項計3,120,000元，合計3,670,000元，依時限表所規定，采翊公司應於其工程合約所載每期應收價款時為限開立統一發票，惟采翊公司既未依合約時限開立統一發票向原告請款，原告亦無實際支付采翊公司工程款項之證明，僅以內部請款憑證濫竽充數，企圖以內部憑證代替應取據支付工程款項之外部憑證。 5.原告轉包合約工程名稱皆以其所承包之鎮北國小工程致真樓、致善樓及致美樓為名，其與添榮企業有限公司（下稱添榮公司）所簽訂之鋼筋續接合約名稱為「摩擦焊」，顯非系爭工程。另其付款辦法係採實作實算，100%即期支票方式，原告系爭工程案別科目明細帳列鋼筋等計5,355,923元，因原告迄未提示如上所述下包工程合約明細對照表、施工明細、統一發票及支付憑證等資料供核，致被告無從審酌。㈢、另原告訴稱鎮北國小工程工程材料耗用：(1)鋼筋部分並無超耗：原告所主張證物1-證物13各頁並無編號，104年11月5日所提行政訴訟補充理由(二)狀除附件一及附件二外並無其他證物資料，查無原告指稱工程結算證明書第13頁及第22頁鋼筋結算明細數量，且因未提示施工日報表，無材料進貨、耗用、庫存、施作日期及施工項目等紀錄可供勾稽查核，另系爭工程中亦有外包部分鋼筋工程，尚難依該補充理由狀( 二)說明計算超耗。(2)混凝土超耗為其他補強雜項工程耗用所需：如前述並無原告指稱工程結算證明書第13頁混凝土結算明細數量，而在建工程表混凝土耗用數量為110，非原告所稱959.5，且因未提示施工日報表，無材料進貨、耗用、庫存、施作日期及施工項目等紀錄可供勾稽查核，另系爭工程中亦有外包部分泥作工程，尚難依該補充理由狀說明計算超耗，更難依原告主張超耗為其他補強雜項工程耗用所需一言，而無任何事證之情況下認列營業成本。至原告主張屏東大學工程工程材料耗用：(1)鋼筋部分並無超耗：原告所主張工程結算書鋼筋結算數量445.5噸，係分屬不同規格、單價之鋼筋數量加總，且因未提示施工日報表，無材料進貨、耗用、庫存、施作日期及施工項目等紀錄可供勾稽查核，另系爭工程中亦有外包部分鋼筋工程，尚難依該補充理由狀(二)說明計算超耗。(2)混凝土超耗為排水溝工程耗用所需：如前所述，原告指稱在建工程表混凝土為鎮北國小之耗用數量110，非該項工程之成本，工程結算明細表數量2,790.3係分屬不同規格、單價之混凝土數量加總，且因未提示施工日報表，無材料進貨、耗用、庫存、施作日期及施工項目等紀錄可供勾稽查核，另系爭工程中亦有外包部分泥作工程，尚難依該補充理由狀(二)說明計算超耗，更難依原告主張超耗為排水溝工程耗用所需一言，而無任何事證之情況下認列營業成本。㈣、本件因原告未盡協力義務提示施工日報表等足證系爭工程成本為真實之相關事證，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。依會計帳簿憑證辦法規定，凡實施商業會計法之營利事業，營建業應依規定設置日記簿、總分類帳、在建工程明細帳、施工日報表及其他必要之補助帳簿，記載工程每日有關進料、領料、退料、工時及工作紀錄等資料，且應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過2個月，故原告當年度各帳證早應於102年2月28日前登載完成，又依商業會計法第65條及第66條第1項規定，原告至遲應於102年4月15日前完成當年度(101年)財務報表，並於同年5月31日前申報營利事業所得稅；系爭工程既經被告初查、復查程序，系爭工程成本均因原告帳冊憑證不全無法勾稽，訴願階段亦未另行提示帳證簿據供核，經訴願決定予以駁回在案，時經數年至行政訴訟準備程序始於104年9月22日及同年11月5日補提示部分工程合約及相關帳冊憑證影本等資料供核，被告本於愛心辦稅之初衷，重新核認上開資料，豈料在原告行政訴訟委任專業代理人(會計師)之情況下，非但所補提示資料仍無法勾稽已如前所述外，其所提示應為原告於102年4月15日前已登載完成加以彙整之帳簿憑據，而非事後利用行政訴訟補充證物的機會，另行提供與原查階段所提大相逕庭且眾多遭竄改之合約及附表明細，徒然浪費行政資源等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。四、本件如事實概要欄所載之事實，有原告101年度營所稅網路申報書及說明（第89-90、33頁）、原告101年分類帳（第262頁）、原告承包鎮北國小工程之工程成本及期末在建工程明細表（第150、263-269頁）、原告承包屏東大學工程之工程成本及期末在建工程明細表（第175、269-274頁）、被告101年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（第292頁）、營造業同業利潤標準表（第299頁）、被告104年2月9日財北國稅法一字第1040000020號復查決定書（第309-314頁）、財政部104年5月20日台財訴字第10413915870號訴願決定書（第330-340頁）等件影本附原處分卷可稽，洵堪認定。是本件爭點乃在原告101年度營利事業所得稅結算申報，被告核定原告營業淨利為13,229,348元，應補稅額2,005,953元，是否適法？五、本院之判斷：㈠、按「（第1項）營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。（第2項）前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部定之。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「（第1項）稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。……（第5 項）稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」、「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（第2項）前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查……（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；……」；「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」；「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」所得稅法第21條、第24條第1項前段、第 80條第1項、第5項、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項定有明文。又「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：……三、營建業：(一)日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。(二)總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。(三)在建工程明細帳：得視實際需要加設材料、物料明細帳及待售房地明細帳。(四)施工日報表：記載工程每日有關進料、領料、退料、工時及工作記錄等資料。(五)其他必要之補助帳簿。」、「營利事業設置之帳簿，應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過2個月。」、「各項外來憑證或對外憑證應載有交易雙方之名稱、地址、統一編號、交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額及營業稅額並加蓋印章。」乃財政部依所得稅法第21條第2項授權訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第3款、第17條第1項及第22條第1項前段著有規定。而「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。……」、「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」、「……營建業之營建材料……等耗用數量，應比照前條規定之原則辦理。」則為財政部依所得稅第80條第5項授權訂定之查核準則第6條第1項、第58條第1項及第59條所明定。乃為執行母法之細節性技術性事項加以規定，合乎立法意旨，且未逾越母法之限度，本院自得予以適用。㈡、次按「包作業（凡承包土木建築工程、水電煤氣裝置工程及建築之油漆粉刷工程，而以自備之材料或由出包人作價供售材料施工者之營業。包括營造業、建築業、土木包作業、……水電工程業……等。）應依其工程合約所載每期應收價款時為限開立統一發票。」為營業人開立銷售憑證時限表所明定。另依會計處理程序，由交易事項之發生、取得憑證、過帳（總分類帳、明細分類帳）至產出各項報表（含各項成本分析表及財務報表），各項資料需能相互勾稽，蓋不論最後產出之分析資料為何，其究係源自於交易之本身。以營造業而言，無論是材料之進料、人工成本之發生或工程費用之發生，公司均應依時序記載於日記簿、總分類帳，並於工程日報表中記載領料、耗料、人工及工程施作進度，依其上所載之工程進度分別將材料、人工及相關費用分攤於相關之工程明細分類帳，據以編製各工程材料分析表及成本分析表進而計算各工程損益。若無法依提示之帳、表資料勾稽查核，被告自得按同業利潤標準核定營業毛利，並依查核準則第6條第1項核定其營業淨利。而同業利潤標準僅訂有毛利率及淨利率，即只能區分營業成本及營業費用。而工程成本（營業成本）包括原料、直接人工、工程費用；倘無法勾稽工程成本之原料、或直接人工、或工程費用，須依同業利潤標準認定，尚無從單就原料、直接人工、工程費用分別查帳核定。㈢、茲就原告提示之帳簿及文據查核情形，說明如下： 1.屏東大學工程： ⑴原告因屏東大學工程所用原料超過財政部頒訂之營造業原物料耗用通常水準，超耗金額127,653元，其申報數即自行調整減少原料成本127,653元（見原處分卷第274、261、22頁原告在建工程成本表、材料耗用計算表、調整所得額說明書；該工程伙食費亦經原告自行調整減少61,997元（見原處分卷第262、28、24頁原告分類帳、調整所得額說明書、明細表），合計屏東大學工程之營業成本經原告自行調整減少189,650元（127,653＋61,997＝189,650）後，其申報數為43,992,905元（帳列數44,182,555元－自行調整數189,650元＝申報數43,992,905元）。惟原告就該工程之進料及耗用、人工成本之發生、工程費用之發生、外包工程之施作等，並未提示該工程之日報表，無從勾稽原告係如何依工程日報表所載領料、耗料、人工及工程施作進度，而分別將材料、人工及相關費用分攤於相關之工程明細分類帳，據以編製各工程材料分析表及成本分析表進而計算各工程損益。 ⑵原告於初查及復查期間，雖提示在建工程成本表，記載原料耗用15,676,987元（見原處分卷第62-60頁）、工程人工成本1,070,400元（見原處分卷第60-59頁）、工程費用3,634,270元（見原處分卷第59-58頁、及外包工程23,800,898元（見原處分卷第57-56頁），合計工程成本（營業成本）為44,182,555元（見原處分卷第56頁）；暨其與屏義工程行、啟塑工程行、鳳勝實業股份有限公司（下稱為鳳勝公司）、豐丞鐵材有限公司（下稱為豐丞公司）等，分別訂立之工程合約（見原處分卷第211-208、207-204、196-193、192-189頁），惟按合約所載，屏義工程行、啟塑工程行、鳳勝公司係以包工包料方式施作（見原處分卷第210、206、195頁），而豐丞公司係以包料方式施作（見原處分卷第191頁），然原告係如何依其等之施作進度而分別記載材料、人工及相關費用，並無施工紀錄可供勾稽。 ⑶原告於本院審理期間，雖補提示屏東大學工程結算書，及外包工程興邦水電等營業人之工程合約書及統一發票等資料。惟查： ①屏東大學工程結算書（見原告補充證物卷第31-64頁）：該工程結算書雖載有詳細價目表（見原告補充證物卷第32-64頁），然而該等價目表之結算總價含營業稅為45,143,354元（見原告補充證物卷第31頁），減除營業稅金額2,149,684元〈45,143,354－（45,143,354÷1.05）＝2,149 ,684〉，即為原告帳載之該工程之收入金額42,993,670元（見原處分卷第262頁）。換言之，原告提示之屏東大學工程結算書係收入金額之結算，與原告就系爭工程實際投入若干成本，尚屬有間。尚難據以核實認定系爭工程之材料、人工及相關費用究為若干。 ②外包工程興邦水電工程合約書及統一發票（見原告補充證物卷第158-216頁）： A.原告所提示工程合約書記載「三、承攬範圍：水電工程（電氣設備工程、弱電設備工程、給排水設備工程、消防設備工程，本工程連工帶料）。依照設計圖說、施工說明書、工程明細表及工程實例等所規定範圍，一切均以責任施工制。四、合約總價：6,497,149 元（含營業稅），如有增減工程，應依合約單價辦理加減帳。本總價包工包料。」，又該合約記載施作項目為「電氣設備工程、水管設備工程、衛浴設備工程、燈具、排氣管工程、弱電設備及消防設備」共7項，單位及數量各為「1式」，單價均不同，未含營業稅之總價為「6,187,761 元」等事項（見原告補充證物卷第176、178頁）。又興邦水電開立予原告之7紙發票，其金額（未含營業稅）合計雖為6,187,761元（80,270＋452,381＋3,692,857 ＋707,143＋8,880＋1,100,000＋146,230＝6,187,761 ），然品名及數量均僅記載為「水電工程一式」（見原告補充證物卷第211-217頁），尚無從勾稽各紙發票係因施作何等項目而開立。再者，依原告提示之興邦水電施作項目結算明細表，所列電氣設備工程之各結算項目其加總數為3,277,824元（見原告補充證物卷第158-167頁）、水管工程結算項目其加總數為903,735元（見原告補充證物卷第167-169頁）、消防設備工程結算項目其加總數為979,133元（見原告補充證物卷第169-170頁）、衛浴設備工程結算項目其加總數為336,371元（見原告補充證物卷第170-171頁）、燈具結算項目其加總數為696,524元（見原告補充證物卷第171頁）、排氣管工程結算項目其加總數為36,800元（見原告補充證物卷第172頁）、弱電設備結算項目其加總數為701,602元（見原告補充證物卷第172-174頁），全部項目之結算總額為6,931,989元（3,277,824＋903,735＋979,133＋336,371＋696,524＋36,800＋701,602＝6,931,989），亦與興邦水電工程行所開立之上開發票金額6,187,761元，及原告提示之在建工程明細表所載興邦水電工程行之各項金額合計數6,187,761元（見原告補充證物卷第248頁），有所歧異。 B.次查，該外包工程合約「五、請款時程：依實際進度請款辦理請領作業。」附件中註明階段付款明細：一、依工程進度付款。60天期票50%，50%現金票。二、結構體1F RC完成5%，結構體2F RC完成5%，3F RC完成5%。三、室內穿線完成12%……等規定甚詳（見原告補充證物卷第178頁）。而興邦水電開立7紙發票予原告，然品名及數量均僅記載為「水電工程一式」，金額合計為6,187,761元，已如上述。該7紙發票係分別於101年4月9日至同年12月3日間所開立（見原告補充證物卷第211-2 17頁），惟屏東大學工程之實際竣工日期為101年7月27日，驗收合格日期為101年10月24日（工程結算驗收證明書見原處分卷第276-275頁），依前揭營業人開立銷售憑證時限表所規定，興邦水電工程行應於其工程合約所載每期應收價款時為限開立統一發票，惟該工程行未依工程合約所定按工程進度開立總金額3% -15%統一發票請款外，其所開立統一發票與工程合約請款時限不符，且部分發票在101年12月間始開立（見原告補充證物卷第216、217頁），係屏東大學工程實際竣工後半年之久，且金額高達1,246,230元（1,100,000元＋146,230 元＝1,246,230元），則興邦水電工程行所開立統一發票與工程合約請款時限不相符合。 C.另屏東大學工程所含之電氣設備工程、水管工程、消防設備工程、衛浴設備、燈具等項目，確有追加及減少部分（見原告補充證物卷第31頁），惟興邦水電所開立統一發票之上開金額6,187,761元，卻與合約預定總價6,187,761元（見原告補充證物卷第178頁）相同，原告與興邦水電工程行雙方未依合約規定就增減工程項目辨理加減帳，亦有違常情。 ③屏義工程行工程合約書及統一發票（見原告補充證物卷第218-229頁）： A.原告所提示屏義工程行工程項目對照表中，就下包廠商實際施作數量及金額，並未記載內容（見原告補充證物卷第218頁），無從認定所對應之成本金額。此外，原告於初查及復查期間提示之工程合約書所載施工數量為「一式」（見原處分卷第208頁），嗣本院審理期間提示之工程合約書所載施工數量經更改為「698」坪（見訴訟補充證物卷第221頁）。經換算698坪為2,307.44㎡（698÷0.3025＝2,307.44），與系爭模板工程之結算數量11,171.8㎡或1,913㎡（見原告補充證物卷第218頁），均不相符。 B.另查屏東大學工程在建工程成本表顯示，帳列模板工程有2筆，數量及單位分別為7式及322.23㎡，金額分別為3,844,676元及2,561,883元（見原告補充證物卷第72頁），均與屏義工程行工程合約書所載之「698」坪、3,841,130元（見原告補充證物卷第221頁），不相符合。 C.依原告所提示之屏義工程行工程合約書所載「三、承攬範圍：模板工程（清水模板、普通模板、連工帶料）含建物結構體及水溝。依照設計圖說、施工說明書、工程明細表及工程實例等所規定範圍，一切均以責任施工制。四、合約總價：……本總價包工包料。五、請款時程：依實際進度請款辦理請領作業。」，附件中付款方式載明一、依工程進度請領工程款，每月25日為計價截止日，次月10日放款。二、基礎地坪1FL 完成給付25%… …。三、組模、灌漿完成請款70%……（50%現金票；50% 30天期票）（見原告補充證物卷第221頁）。惟屏東大學工程實際竣工日期為101年7月27日，已如上述，而屏義工程行開立同年2月22日至同年9月10日（完工後）品名均為模板工程，數量均為1式之統一發票共6紙，合計3,841,130元（見原告補充證物卷第224-229頁），依上揭營業人開立銷售憑證時限表所規定，屏義工程行應於其工程合約所載每期應收價款時為限開立統一發票，惟該工程行未依工程合約按工程進度開立總金額5% -70%統一發票請款，且未依工程進度請領工程款，亦有違常情。 ④啟塑工程行工程合約書及統一發票（見原告補充證物卷第230-240頁）： A.原告所提示屏東大學工程與啟塑工程行工程項目對照表顯示，原告就砌1/2B磚……外牆打底抿石子等項目之結算收入為1,922,707元，惟轉包由啟塑工程行施作，其成本卻為2,142,049元（見原告補充證物卷第230頁），其轉包工程成本大於收入，有違常情。 B.又原告所提示在建工程成本表係記載啟塑工程行施作泥作工程「5式」（見原告補充證物卷第249頁，與合約所載單位㎡及數量（見原告補充證物卷第233頁），亦無以相為勾稽。 C.復查，系爭工程合約書記載「三、承攬範圍：依照設計圖說、施工說明書、工程明細表及工程實例等所規定範圍，一切均以責任施工制。四、合約總價：……本總價包工包料。」其附表中付款方式載明：安裝完成90%，保留10%驗收完成，50%現金，50% 60天票期等事項（見原告補充證物卷第231、233頁）。惟屏東大學工程實際竣工日期為101年7月27日，前已述及，而原告係於同年月22日簽約轉包泥作工程予啟塑工程行（見原處分卷第232頁），則該泥作工程及受其影響之其他工程，是否實際於短暫之5日內即施作完畢，非無疑義。再者，啟塑工程行係開立同年6月10日（原告與啟塑工程行簽約前）至同年10月27日（屏東大學工程竣工後），品名均為泥作工程，數量均為1式之統一發票共5紙（見原告補充證物卷第236-240頁），合計發票金額為2,142,049元，其未依工程合約按工程進度開立總金額90%及10%統一發票請款，且在簽訂工程合約前即先行開立統一發票，於屏東大學工程實際竣工日3個月後又再行開立2張統一發票，其所開立統一發票與工程合約請款時限不符，部分請款在系爭工程總完工後3個月亦有違工程合約及一般請領工程款項之常情。 ⑷此外，原告就屏東大學工程，尚外包施作項目予鳳勝公司（見原處分卷第196-193頁）及豐丞公司（見原處分卷第192-189頁），已如上述。惟原告並未提示鳳勝公司及豐丞公司之實際施作資料以供審酌。又原告就上開屏義工程行、啟塑工程行、鳳勝公司、豐丞公司、興邦水電等廠商之施作項目，亦未提示各下包工程合約所載之設計圖說、施工說明書、工程明細表及工程實例等所規定各工程範圍之合約附件資料、施工期限及驗收證明等以供審酌。則被告認原告系爭屏東大學工程之原料耗用15,676,987元、工程人工1,070,400元、工程費用3,634,270元、外包工程23,800,898元等成本，無以按施工實況核實勾稽審定，即非無據。 2.鎮北國小工程： ⑴原告就該工程之進料及耗用、人工成本之發生、工程費用之發生、外包工程之施作等，並未提示該工程之日報表，無從勾稽原告係如何依工程日報表所載領料、耗料、人工及工程施作進度，而分別將材料、人工及相關費用分攤於相關之工程明細分類帳，據以編製各工程材料分析表及成本分析表進而計算各工程損益。 ⑵雖原告於初查及復查期間，提示在建工程成本表，記載原料耗用8,844,122元（見原處分卷第56-53頁）、工程人工成本6,283,340元（見原處分卷第53頁）、工程費用495,485元（見原處分卷第52頁）、及外包工程16,828,003元（見原處分卷第52-50頁），合計原告申報鎮北國小之工程成本（營業成本）為32,450,950元（見原處分卷第50頁），暨其與雅適營造、東一工程行、采翊公司、三和鋁業、添榮公司等分別訂立之工程合約。依合約所載，雅適營造就所承包項目須自理工程所需之一切材料、人力、機具、車輛及設備；東一工程行、采翊公司係以包工方式承作；三和鋁業則是以連工帶料方式承作；添榮公司之施工範圍則包括續接器提供、鋼筋裁切、製程、保護牙蓋、保護牙套、鋼筋組接等項目（見原處分卷第203-202、200-197、188-185、184-177、201頁）。然而，原告係如何依其等之施作進度而分別記載材料、人工及相關費用，並無施工紀錄可供勾稽。 ⑶原告於本院審理期間，雖補提示鎮北國小工程結算總表，及雅適營造等營業人之工程合約書、統一發票及付款證明等件，惟查： ①鎮北國小工程結算總表（見原告補充證物卷第2-30頁）：按鎮北國小採購契約及結算驗收證明書（鎮北國總字第1010001901號）記載，該工程分二期施工，第一期致真樓、致善樓工程已於100年12月26日驗收完成。第二期致美樓工程已於101年2月22日申報竣工，於101年3月13日辦理初驗，101年3月27日辦理複驗，101年4月9日完成驗收。而全部工程契約之實際完工日期為101年2月22日（見原處分卷第144頁結算驗收證明書）。至原告提示該工程結算表記載鎮北國小與原告雙方之結算金額（見原告補充證物卷第2-30頁），乃係原告因承包鎮北國小工程所獲收入，與原告就系爭工程實際投入若干成本有間，尚難據以核實認定系爭工程之材料、人工及相關費用究為若干。 ②原告提示雅適營造工程合約書、統一發票及付款證明（見原告補充證物卷第80-101頁）部分： A.原告提示之雅適營造合約明細對照表就該下包廠商之實際施作數量及金額均未記載內容（見原告補充證物卷第80-81頁）。且該表所結算項目顯示原告係自鎮北國小獲取收入3,893,834元（見原告補充證物卷第80-81頁），然而原告轉包由雅適公司施作，卻需依約支付外包成本6,047,150元（見原告補充證物卷第86頁）。換言之，原告工程外包成本6,047,150元明顯超過自鎮北國小獲取之收入3,893,834元，不符商業常情。 B.又原告於被告初查及復查階段僅提示其與雅適營造訂立之簡式合約（見原處分卷第114頁），該簡式合約記載雅適營造係提供「打除工、吊工、清除工、拆除工、水電工及水泥工」等項目，單位為「工」，單價各為2,000元，每月結算，實支實付，原告案別科目明細帳亦載明係為「工程人工」而支出6,047,150元（見原處分卷第113頁），而雅適營造開立之統一發票，其品名亦均載明為「工資」，金額合計為6,047,150元，營業稅合計為302,358元，含稅總價為6,349,508元（見原處分卷第112-92頁）。然而，原告於訴訟中補提示之工程合約書卻記載「三、承攬範圍：依照設計圖說、施工說明書、工程明細表及工程實例等所規定範圍，一切均以責任施工制。四、……合約總價：6,349,507元……本總價包工包料。」（見原告補充證物卷第84頁）。況補提示之雅適營造合約明細對照表尚顯示部分項目係以「連工帶料」方式轉包予雅適營造（見原告補充證物卷第81頁），原告先後提示之合約帳表所載內容，互有歧異。 C.此外，原告補提示之外包工程合約記載「五、請款時程：依實際進度請款辦理請領作業。」，附件中註明付款方式為100%現金（見原告補充證物卷第84、86頁），惟鎮北國小全部工程之實際完工日期為101年2月22日，已如前述，雅適營造則開立101年2月20日至29日（完工後）統一發票共21紙，含稅金額共計6,349,508元（見原處分卷第112-92頁），原告補提示之帳戶紀錄顯示其分別於100年8月31日、9月23日、12月26日及12月27日匯款或轉帳予雅適營造，金額共計6,117,832元（見原告補充證物卷第99-101頁），依上揭營業人開立銷售憑證時限表所規定，雅適營造應於其工程合約所載每期應收價款時為限開立統一發票，惟雅適營造開立統一發票請款時限及金額與原告實際匯付時點及金額均不相符。 ③東一工程行工程合約書、統一發票及付款證明（見原告補充證物卷第102-111頁）部分： A.原告所提示東一工程行合約明細對照表就該下包廠商施作項目之單價及數量並未完整記載（致美樓第壹、一中第30項、39項、40項、二中第1項、第2項、第貳中第十五項等等，致善樓及致真樓亦有相同情形）。且該表列示原告自鎮北國小獲取工程收入1,855,192元，然而該表亦列示原告轉包之成本為2,234,286元（見原告補充證物卷第102-103頁），支出顯然大於收入，不符商業常情。又上開東一工程行合約明細對照表所列示之外包成本2,234,286元，亦與工程合約書所載之外包成本2,714,286元（見原告補充證物卷第106頁）不符。而東一工程行工程合約書係記載承作項目為「電氣設備工程」（見原告補充證物卷第106頁），惟原告提示之鎮北國小工程在建工程成本表，其「外包工程」項下卻無「電氣設備工程」項目之記載（見原告補充證物卷第77-79 頁）。 B.原告於初查及復查階段，所提示之東一工程行工程合約書，其立約日期為「101年9月21日」（見原處分卷第200、198頁），落後於鎮北國小全部工程之實際完工日期101年2月22日，約7個月之久。嗣原告於本院審理期間所提示之東一工程行工程合約書，其立約日期卻經變更為「100年6月5日」（見原告補充證物卷第105頁），即與其原提示合約之日期「101年9月21日」，顯然歧異。至於合約內容則由「三、承攬範圍：依照設計圖說、施工說明書、工程明細表及工程實例等所規定範圍，一切均以責任施工制。四、合約總價：……本總價包工。」（見原處分卷第199頁），變更為「四、合約總價：… …本總價包工包料。」（見原告補充證物卷第104頁），亦未一致。 C.再者，系爭外包工程合約記載「五、請款時程：依實際進度請款辦理請領作業。」，附件中註明付款方式為50%現金票及50% 60天期票（見原處分卷第199、197頁），惟鎮北國小全部工程之實際完工日期為101年2月22日，已如上述，東一水電行卻遲至同年11月30日（完工後）方才開立統一發票1紙，含稅計2,850,000元（見原處分卷第124頁），原告雖補提示其所開立之3紙付款支票，分別以102年2月6日、3月31日及4月30日為發票日，且支票號碼連續，票面金額各950,000元，共計2,850,000元（見原告補充證物卷第111頁），然依上揭營業人開立銷售憑證時限表所規定，營業人應於其工程合約所載每期應收價款時為限開立統一發票，惟東一水電行開立統一發票請款時限與工程合約及原告給付日期均不相符。 ④三和鋁業工程承攬合約書及統一發票（見原告補充證物卷第112-126頁）部分： A.原告所提示三和鋁業合約明細對照表就該公司承作項目之單價及金額均空白未記載，無從據以勾稽外包工程成本之多寡。縱原告在備註欄註明結算追加減之數量及下腳料給三合鋁業出售抵工資等說明，惟無系爭工程追加減明細可供勾稽，且下腳料名稱、數量及出售金額若干未見敘明，所抵工資亦無明細可供審認（見原告補充證物卷第112-115頁）。 B.次查，三和鋁業與原告訂立之工程承攬合約書記載「壹、付款辦法：1.每月5、20日估驗10、25日領款……100%現金……2.乙方……其發票內容與工程付款明細相符，於請款時附上……。」（見原告補充證物卷第118頁），惟鎮北國小全部工程之實際完工日期為101年2月22日，已如上述，依上揭營業人開立銷售憑證時限表所規定，三和公司應於其工程合約所載每期應收價款時為限開立統一發票，然該公司未依合約規定開立發票請款，遲至同年4月26日（完工後）方才開立統一發票1紙，含稅計5,000,000元（見原告補充證物卷第126頁），且原告迄未提示支付上開工程款項之相關憑證資料以供審酌⑤采翊公司工程合約書、統一發票及付款證明（見原告補充證物卷第127-155頁）部分： A.原告雖補提示采翊合約明細對照表，惟該表就采翊公司承作項目之數量、單價及金額均空白未記載（見原告補充證物卷第127-128頁），無從據以勾稽外包工程成本之多寡。 B.原告於初查、復查階段所提示之工程合約書顯示，其與采翊公司係於「101年10月22日」始訂立工程合約（見原處分卷第188、186頁），落後於鎮北國小全部工程之實際完工日期101年2月22日，達8個月之久。嗣原告於本院審理期間所提示之工程合約書，其立約日期卻經變更為「100年7月1日」（見原告補充證物卷第129、132 頁），與其原提示之合約所載日期「101年10月22日」，顯然有異。至於合約內容「三、承攬範圍：依照設計圖說、施工說明書、工程明細表及工程實例等所規定範圍，一切均以責任施工制。四、合約總價：……本總價包工。」（見原處分卷第187頁），亦經變更為「四、合約總價：……本總價包工包料。」（見原告補充證物卷第131頁）。又原提示合約之工程項目為水電零星工程、泥作工程……清除工程等（見原處分卷第185頁），亦經變更為施工圍籬含警示燈、牆面1:3水泥粉光油漆……屋頂女兒牆防水粉光上滾30cm（見原告補充證物卷第133頁），而產生岐異。 C.再者，系爭外包工程合約記載「五、請款時程：依實際進度請款辦理請領作業。」，附件中註明付款方式為100%現金（見原告補充證物卷第131、133頁），惟鎮北國小全部工程之實際完工日期係101年2月22日，已如上述，而原告自采翊公司所取得者，係101年11月10日至12 月5日（完工後）之統一發票共9紙，含稅共計3,652,376元（見原告補充證物卷第135-143頁）。原告雖提示匯付采翊公司負責人黃麗娟（係原告負責人之妹，見本院卷第64頁）帳款共550,000元（分別於102年9月16日、101年7月16日及101年6月25日匯款），其餘則係以100年10月17日至101年11月30日期間，原告內部付款憑證或請款單（請款人均為黃麗娟）主張支付工程款項計3,120,000元，合計3,670,000元（見原告補充證物卷第144 -155頁），然前開付款時間及金額與采翊公司開立之9 紙發票，並無從勾稽其等之關連性。 ⑥添榮公司鋼筋續接合約（見原告補充證物卷第156-157頁）部分：原告與添榮公司簽訂之鋼筋續接合約，記載工程名稱為「摩擦焊」（見原告補充證物卷第156頁），惟未載明工程之實際施作地點為何。雖然原告提示案別科目明細帳記載鋼筋等計5,355,923元（見原告補充證物卷第157頁反面），然原告未提示施工及用料紀錄、統一發票及支付憑證等資料以供審酌，尚難核實予以認定。 ⑷此外，原告就上開雅適營造、東一工程行、采翊公司、三和鋁業、添榮公司等廠商之施作項目，亦未提示各下包工程合約所載之設計圖說、施工說明書、工程明細表及工程實例等所規定各工程範圍之合約附件資料、施工期限及驗收證明等以供審酌。則被告認原告系爭鎮北國小工程之原料耗用8,844,122元、工程人工6,283,340元、工程費用495,485元、及外包工程16,828,003元等成本，無以按施工實況核實勾稽審定，亦非無據。 3.至原告稱其進項憑證數量皆為「一式」，係因施作工程明細繁雜，故請款時進項憑證斷不可能將明細逐一列載於進項憑證，而是以工程合約之工程明細為主，故進項憑證數量皆為「一式」，乃商業習慣；而其與興邦水電之工程為一般承攬工程合約，並非公共工程主辦單位必須嚴謹的層層把關，只要雙方負責人協商同意工程工項、數量、金額加減項各自吸收，亦屬商業習慣；又合約書內容工程項目無數量、單價，乃公共工程合約書訂定常態；外包工程成本大於收入乃營造業總價承攬公共工程所面臨的部分預算偏低造成；其與下包廠商采翊公司及東一工程行之轉包合約日期在該項工程完工後，係因一般水電工程及外包合約皆會以單價合約方式訂立，並約定實做實算，俟工程完工後實際結算再以實際結算金額訂立結算後工程合約等情，並未據舉證以實其說，且無解其提示之帳證無法勾稽乙事，是無可採為有利原告之論據。另被告於復查階段即依原告提示各工程合約實際營業情形，以房屋建築營建業同業利潤毛利率18%核認屏東大學工程之營業淨利。原告於訴訟中猶主張屏東大學工程非屬房屋修繕業，應以房屋建築營建業同業利潤毛利率18%核認乙節，顯有誤解，併此敘明。 4.再依前揭查核準則規定，營建業之營建材料等耗用數量，應比照製造業規定之原則辦理；即依管理會計帳簿辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。又依前揭管理營利事業會計帳簿辦法之規定，營建業應設置之帳簿除日記簿及總分類帳外，尚應設置在建工程明細帳、施工日報表及其他必要之補助帳簿，以記載材料、物料明細帳及工程每日有關進料、領料、退料、工時及工作紀錄等資料。而就包工包料之查核主要係就以營利事業申報之實耗量和工程合約書所載之應耗材料量之勾稽查核，例如：依提示之工程別編製之材料耗用明細表、工程成本分析表及就每項原料之進、領、退、存等情形紀錄，俾審核當期領料、耗料情形。是原告就上述2項工程固均提出驗收證明，惟工程經驗收完成，僅能證明工程之完工，原告尚須依商業會計法及財務會計準則公報等規定入帳及製作財務報表，並提示相關帳簿憑證供被告查核審認，而非徒憑驗收證明即可勾稽原告於該等工程所投入之相關成本。又財政部83年2月16日函釋係闡明耗用材枓可由其相關之工程合約(包括所附之工程項目、建築圖說)、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定；支付人工費用則可由工資單、印領清冊及扣（免）繳憑單等資料核認，故營建業者耗用材料及人工費用，如已提示上開有關帳簿文據供查核者，方得免提示施工日報表，尚與本件原告僅提示部分外包工程資料，致無法勾稽核對之情形有別，且原告迄未提供施工日報表或建築師、技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳、依各下包工程合約所載之設計圖說、施工說明書、工程明細表及工程實例等所規定各工程範圍之合約附件資料、支付合約價款之證明及施工期限等供調查，更無庸論其餘原料進、耗用情形、工程人工之施工日期、範圍及工程費用耗用情形等資料之欠缺。故原告主張其已提出工程合約書、驗收證明及轉包合約書等件供查核，依財政部83年2月16日函釋，得免提示施工日報表云云，仍無足取。㈣、按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」（司法院釋字第537號解釋參照）。又行政訴訟法第133條前段規定：「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任；惟職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，乃為撤銷訴訟所準用。而營業成本係計算營利事業所得額之減項，為有利於原告之事項，且稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，及稅務案件具有大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，皆應認營業事業就其營業成本之支出，應負舉證責任。承前所述，原告主張101年度其有列報之營業成本支出，固據提出上開文件為證，惟所提示之帳簿文據並不完整，無從證明其列報之營業成本屬實。從而，被告以原告應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，核有部分未提示或提示不完全，乃依同業利潤標準，核定其營業淨利如上述，揆之所得稅法第83條第1 項規定及上揭說明，即無不合；訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊及防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論究說明，附敘明之。六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　105　年　　6　　月　　1　　日臺北高等行政法院第七庭審判長法官許瑞助法官洪慕芳法官林玫君一、上為正本係照原本作成。二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　105　年　　6　　月　　1　　日書記官徐子嵐

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)104年度訴字第977號

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