臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)104年度訴更一字第15號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 104 年 07 月 21 日

臺北高等行政法院判決
104年度訴更一字第15號104年6月30日辯論終結原 告　致新科技股份有限公司
代　表　人　謝南強（董事長）
訴訟代理人　陳長文　律師
蔡嘉昇　律師
余景仁（會計師）
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）住同上
訴訟代理人　王玉嫻
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國（下同）101 年11月1 日台財訴字第10100183380 號訴願決定（案號：第10101477號），提起行政訴訟，本院判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院發回更審，本院判決如下：
主 文
原告之訴除確定部分外駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用除確定部分外由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣原告97年度營利事業所得稅結算申報，原列報各項耗竭及攤提計新臺幣（下同）15,114,459元；被告初查，以其中屬合併增加圓創科技股份有限公司（下稱圓創公司）無形資產攤銷2,779,708 元及商譽攤提9,545,140 元，所取得之鑑價報告係委託安侯國際財務顧問股份有限公司（下稱安侯顧問公司）所作，依該鑑價報告說明係依賴分析管理階層提供資訊，並未對書面資訊進行獨立驗證或覆核程序，其客觀性與準確性有待商確，又未依財務會計準則第25號公報規定，就資產負債逐項按公平價值評價，乃否准認列，核定各項耗竭及攤提2,789,611 元。原告不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願及行政訴訟，經本院101 年度訴字第2043號判決駁回其訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院104 年度判字第4 號判決就原判決關於可辨認無形資產攤折及該訴訟費用部分廢棄發回。
二、本件原告主張：（一）依最高行政法院判決意旨，「可辨認無形資產」與「商譽」兩者之攤折係屬不同範疇，尚與財會準則公報第25號關於商譽之規範及針對商譽而為之最高行政法院100 年聯席會議決議無涉，不受「商譽」相關規範之拘束：1.按「企業因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，其公平價值決定如下：⑴有價證券：……⑸可辨認無形資產：例如合約、專利權、特許權、客戶及供應商名單……」、「將所取得可辨認資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得之可辨認資產公平價值，應將超過部分列為商譽」財會準則公報第25號第18段、第17段⑵所明定，依行為時查核準則第96條第3 款規定，因出價而取得包括商譽等之無形資產，於營所稅之結算申報固均生攤折之問題，惟商譽既係收購成本與因收購所取得可辨認資產公平價值之差額，而此所稱「可辨認資產」又包含「可辨認無形資產」，亦即「可辨認無形資產」與「商譽」在為准否攤折之認定，係分屬不同之範疇。2.換言之，「可辨認無形資產」攤折數之審查，首應判斷其是否合致上述所得稅法及查核準則關於「可辨認無形資產」之規定暨財會準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」關於無形資產（此號公報所稱無形資產係指具有可辨認性者）之定義，尚與財會準則公報第25號關於商譽之規範及針對商譽而為之最高行政法院100 年聯席會議決議無涉。（二）依最高行政法院判決意旨，原告併購圓創公司而取得之無形資產（專利權），依法得依出價成本按期攤折，若被告對於原告取得資產之成本有意見，僅得提出事證調整其估定價額，但不得否認該可辨認無形資產之存在或全數否准認列攤折數：1.最高行政法院判決及原審法院判決已認定原告併購圓創公司而取得之無形資產（專利權）存在：依原告所提安侯顧問公司出具之收購價格分攤報告，原告取得圓創公司之可辨認無形資產係包含現有技術132,692,044 元、發展中技術44,982,330元及客戶關係55,594,147元，合計233,268,521 元。而依上開分攤報告有關現有技術及發展中技術之簡介，原告取得圓創公司現有技術以類比IC為主，圓創公司將電源管理IC及馬達驅動IC設計過程中產生之技術申請專利，目前計擁有152 項專利等情，業經原判決依法認定在案。足知，原告因併購圓創公司而取得之可辨認無形資產係包含專利權。2.依所得稅法第60條規定，原告取得之專利權得依出價成本按期攤折：專利權，除依財會準則公報第25號第18段規定，性質上係屬可辨認無形資產外，依所得稅法第60條規定，更為得依出價成本按期攤折之資產。3.依所得稅法第66條第2 項及行為時查核準則第96條第1 款規定，若被告對於原告取得專利權之成本有意見，僅得提出事證調整其估定價額，不得否認該可辨認無形資產之存在或全數否准認列攤折數：⑴所得稅法第66條第2 項及行為時查核準則第96條第1 款之規定，就原告所列報可辨認無形資產之攤折數，原判決若認原告對其估價有不能提出確實證明文據情事，亦屬應由該管稽徵機關予以估定價額轉正之問題，尚不得因對所取得資產之成本有所疑慮，即逕對該可辨認無形資產提列之攤折數全數予以否准認列，而形同實質否認該可辨認無形資產之存在。⑵最高行政法院100 年聯席會議決議，係因企業併購取得之商譽係收購成本超過收購取得可辨認淨資產公平價值所產生，而謂應由納稅義務人舉證證明所主張收購成本之「真實、必要、合理」。至「可辨認無形資產之攤折數」部分，因可辨認無形資產係屬上述據以計算商譽之減項即「可辨認淨資產」之範疇。是關於可辨認無形資產攤折數之審查，即不生因最高行政法院100 年聯席會議決議，致「可辨認無形資產」之收購成本無法肯認其合理及必要時，即得當然全數否准該「可辨認無形資產」攤折數之列報。故而，原判決於准否攤折之審查要件有別之「可辨認無形資產」及「商譽」，併於原告併購圓創公司之成本支出是否合理及必要之審查時予以論斷，並以原告收購圓創公司關於「可辨認無形資產」之收購成本非合理及必要，逕將原告否准認列「可辨認無形資產」攤折數2,779,708 元部分予以維持，依上述規定及說明，即有判決不適用法規及理由不備之違法。（三）華淵鑑價公司於鑑價報告「陸、專利評價」中，詳列其評價過程及公平客觀基礎，而獲致專利權之評價數額，基此，懇請鈞院准予原告全數認列「可辨認無形資產」（專利權）攤折數：1.原告檢附華淵鑑價公司備置還原併購當時符合各項可辨認淨資產評價之鑑價報告之「陸、專利評價」中，詳列其評價過程及基礎，最後並評價該專利權之公平價值為115,253,000 元。2.被告雖於另案（本院103 年度訴字第1163號）主張圓創公司93年至96年之營收並非逐年穩定成長，並質疑鑑價報告專利權評價以圓創公司營業收入成長率14 %為評價依據，不具公平客觀性云云。惟查，圓創公司91年度至96年度之營業收入成長率分別為192%、174%、12%
、負18% 、1%、39% ，圓創公司於併購前6 年度之營業收入成長率平均為66% 、前1 年度之營業收入成長率為39% ，華淵鑑價公司以圓創公司營業收入成長率14% 為評價依據，顯具有公平客觀性，其據以評價專利權之公平價值，應屬可採。基此，懇請准予原告全數認列「可辨認無形資產」（專利權）攤折數。（四）並聲明求為判決：1.訴願決定及原處分（即復查決定）關於否准原告認列可辨認無形資產攤折數其中專利權部分均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：（一）依行為時財務會計準則公報第25號企業合併－購買法之會計處理之規定，所謂商譽係指公司依購買法（以發行證券、支付現金、交付其他資產或承擔債務等方式取得股權之交易）收購他公司時，收購成本（為取得股權所發行證券、支付現金、交付其他資產或承擔債務）超過有形及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，亦即「收購成本」超過「取得可辨認淨資產公平價值」為「商譽」；惟若「取得可辨認淨資產公平價值」超過「收購成本」時，則其差額應就非流動資產分別將其公平價值等比例減少之，若減少至零仍有差額時，應將該差額列為遞延貸項（即所謂「負商譽」）。蓋合併之「收購成本（價格）」影響價格因素非僅「淨資產公平價值」一端，亦包含其他非「淨資產公平價值」之因素（例如經營規模、銷售通路、市場占有率等），故合併之「收購成本（價格）」不必然與「取得可辨認淨資產公平價值」相等，且兩者通常不相等，而其差異數乃形成「商譽」或「負商譽」。又營利事業所得稅有關費用、成本及損失等應行扣減之項目，係屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，倘有待證事實真偽不明之情況，自應由主張扣抵之納稅義務人承擔客觀之舉證責任，此觀司法院釋字第537 號解釋之意旨自明。本件爭議既係關於無形資產及商譽之攤提，屬於稅捐扣減之事項，自應由原告盡其舉證責任，以明其攤提數。（二）原告提出用以證明收購商譽成本為必要及合理之證據，無非為鑑價報告、分攤報告及合理性意見書等，其評估因素，顯未包含圓創公司「商譽」，也未論及收購後，商譽是否依舊存在，當然不可能就原告所稱商譽收購成本是否合理、必要及真實為鑑定，且原告併購圓創公司，內部管理階層必然為審慎之風險評估，評量併購成本之必要性及合理性，以控制風險，不可能僅以市價水準做併購成本決定之參數，更不可能於有形資產與可辨認無形資產「公平價值」經評估後，「任意」增加收購成本，其何以於上開公平價值以外增加收購成本，其內部決策「量化」評估（不可辨認並非不可量化評估）過程及相關文件，原告均未能提出，當不能僅以市價水準為參數之鑑價書、意見書等，即認其關於商譽成本之認列為正當。原告併購圓創公司之價格高於收購各個可辨識資產之公平價值，其價差非當然可認定係收購商譽之成本，此或係出於議價能力不足，或出於誤判市場情勢，甚或出於稅務規劃之需求，均有可能。原告既無證據足以顯示圓創公司「商譽」之存在，更未就併購後商譽繼續存在之事實為說明，其主張併購圓創公司，商譽得為攤提，自無足採。此部分經最高行政法院判決上訴駁回在案。（三）本件原告各項可辨認淨資產之公平市價衡量方式，均以財務報表之歷史成本為衡量基礎，並主張「帳列價值」即為「公平市價」，僅就其各項疑點分述如下：1.應收款項及其他應收款部分：原告認為應收帳款之到期日與評價基準日不到1 年，無折算現值之必要，惟前揭公報第25號第18段規定，上開帳款仍應按收購當時利率折算現值，是其主張顯係有誤，另上開款項是否真實存在？客戶是否有真實掌握？均未經鑑定人查證或清點，其真實性顯有可疑，上開帳款評價難謂已臻公平價值。2.存貨部分：原告係採淨變現價值作為其公平價值，惟未說明如何評估其淨變現價值（年底的結算市場價格），又原告並未提示鑑價公司對系爭存貨進行盤點之相關紀錄資料，系爭存貨是否確實存在？其真實性及公平市價等均有未合。3.其他資產、流動負債及其他負債等：原告係採帳面價值作為其公平價值，非依前揭公報第25號規定按公開報價及收購當時利率折算之現值，又原告主張流動負債部分均為短期內到期，與到期值差異不大，自認影響不大，無折算現值之必要，亦屬有誤。4.固定資產中機械設備、電腦設備、辦公設備及其他設備等：原告並未就設備之各細項評估外，只依據財產目錄，未實地履勘資產現況，該標的是否存在或仍堪使用？均有未明，亦未參考產業資料及相關人員訪談，給予不同類別設備經濟耐用年數，及未鑑定該等設備原來所設計之用途及生產能力是否充分被利用等？顯有未合。（四）被告以101 年4 月9 日北區國稅法一字第1010010906號函通知安侯顧問公司說明鑑價相關資料及北區國稅法一字第1010010907號函通知原告於101 年4 月17日前提示以公平價值評估認定之鑑價報告、依據、計算明細及合併增加之效益等資料供核，惟安侯顧問公司及原告僅表示係依財務會計準則公報第25號規範評估，仍未能提示以公平價值評估認定之鑑價報告、依據、計算明細及合併增加之效益等資料供核，致無從分析其合併增加之效益及所稱評價金額依據，是本件原告雖已提示合併換股比例意見書及會計師簽證報告等供核，惟財務報表所載帳面價值既與公平價值有所不同，原告仍應依財務會計準則公報第25號規定，逐項衡量可辨認資產及承擔負債之公平價值，始能公允反應企業價值，從而，其收購成本之合理性、必要性及客觀性，均有欠缺，致原告主張之可辨認無形資產攤折部分如何評估亦無從審酌。因原告所列「現有技術、發展中技術以及客戶關係等無形資產」及「應收帳款、存貨及固定資產等各項有形資產」公平價值並不正確，迄今仍無法提示相關可辨認無形資產之公平價值供核，是亦無從逕為可辨認無形資產攤折數之認定，是原告所訴委無足採，依首揭規定，被告否准認列上開攤折費用，核定各項耗竭及攤提2,789,611 元並無不合，請續予維持。（五）並聲明求為判決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：
（一）按行政訴訟法第4 條第1 項規定：「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，……得向行政法院提起撤銷訴訟。」可知撤銷訴訟乃原告認為中央或地方機關之行政處分違法，致損害其權利或法律上利益，經依訴願之前置程序後，未獲救濟，而向行政法院起訴，請求撤銷該違法行政處分之訴訟。又提起行政爭訟，須其爭訟有權利保護必要，即「尋求權利保護者，准予經由向法院請求的方式，以實現其所要求的法律保護之利益的意思」。權利保護必要，係依據對於要求行政法院裁判是否有「值得保護之利益」，來判斷保護是否必要。如行政機關所為行政處分，並未損害原告之權利或法律上利益，則原告提起撤銷訴訟，應認無權利保護必要，參照最高行政法院90年6
月份庭長法官聯席會議意旨「行政訴訟法第107 條第1 項各款係屬廣義之訴的利益要件，由於各款具有公益性，應由法院依職權調查，如有欠缺或命補正而不能補正者，法院應以裁定駁回之。至於欠缺當事人適格、權益保護必要之要件，屬於狹義的『訴的利益』之欠缺，此等要件是否欠缺，常須審酌當事人之實體上法律關係始能判斷，自以判決方式為之，較能對當事人之訴訟程序權為周全之保障。本院69年4 月30日庭長評事聯席會議關於此部分決議應予維持。行政訴訟法第107 條第2 項所定：『撤銷訴訟，原告於訴訟誤列被告機關者，準用第1 項之規定。』係法律就特殊情形所作之例外規定，由此可知同條第1 項第10款所定『不備其他要件』並非當然包含當事人適格、權益保護必要要件之欠缺，併此指明。……」應認其訴為無理由，而為敗訴之判決。
（二）本件原告97年度營利事業所得稅結算申報，原列報各項耗竭及攤提計15,114,459元；被告初查，以其中屬合併增加圓創公司無形資產攤銷2,779,708 元及商譽攤提9,545,140 元，所取得之鑑價報告係委託安侯顧問公司所作，依該鑑價報告說明係依賴分析管理階層提供資訊，並未對書面資訊進行獨立驗證或覆核程序，其客觀性與準確性有待商確，又未依財務會計準則第25號公報規定，就資產負債逐項按公平價值評價，乃否准認列，核定各項耗竭及攤提2,789,611 元。原告不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願及行政訴訟，經本院101 年度訴字第2043號判決駁回其訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院104 年度判字第4 號判決就原判決關於可辨認無形資產攤折及該訴訟費用部分廢棄發回，關於商譽部分則駁回上訴而確定。
（三）關於可辨認無形資產攤折部分，原告雖主張其原申報所認列之現有技術，實屬專利權之表彰，是以本案關於現有技術之認列及所對應之攤銷費用應屬合法。原告於合併基準日所擁有之關於類比數位混合IC專利，包括已取得專利權者及已申請但尚未取得專利權者共152 項，其中已取得專利權者共100 項，準此，原告於合併基準日時，出價取得之前揭專利權，依所得稅法與營利事業所得稅查核準則之規定，屬可攤折之無形資產，被告否准認列攤提，顯屬違法，應予撤銷云云，惟嗣經本院曉諭兩造依最高行政法院104 年度判字第4 號判決廢棄理由所為之法律上判斷為基礎會算結果，原告於97年度營利事業所得稅結算申報時，係將專利權及其他開發中技術置於營業成本項下，被告查核僅將各項耗竭及攤提部分剔除，並未剔除營業成本。易言之，原告97年度營利事業所得稅結算申報，經被告查核並同意全數認列「可辨認無形資產」（專利權）之成本
132,692,044 元與按期所計算之攤銷數額6,634,601 元。從而，原告主張「可辨認無形資產」（專利權）部分已經被告准予全數認列，原告提起本件撤銷訴訟（除確定部分外），無權利保護必要，其訴為無理由，應予駁回。
（四）本件事證已臻明確，兩造其餘主張舉證，經核於判決結果不生影響，爰不一一論駁，併此說明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　104 　年　　7 　　月　　21 　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官　王 立 杰
法 官　許 麗 華
法 官　洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　104 　年　　7 　　月　　21 　日書記官 陳 又 慈