臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)104年度訴更一字第51號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 104 年 10 月 01 日

臺北高等行政法院判決
104年度訴更一字第51號104年9月10日辯論終結原 告　復盛應用科技股份有限公司
代　表　人　李亮箴（董事長）
訴訟代理人　陳志愷　會計師
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳（局長）
訴訟代理人　洪淑貞
陳季季
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年7月1日台財訴字第10213966740號（案號：第10202301號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，經最高行政法院104年度
判字第211號判決發回更審，本院更為判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用，均由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
本件原告民國99年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）29,609,026元，經被告否准認列其中受讓自復盛股份有限公司（下稱新復盛公司）分割運動器材事業部及精製品事業部之相關營業（包含資產、負債、相關股東權益調整項目及營業）所取得商譽（下稱系爭商譽）本年度攤折數27,740,619元（下稱系爭商譽攤折數），乃核定各項耗竭及攤提1,868,407元，併同其餘調整，補徵稅額
2,774,062元。原告不服，就否准列報系爭商譽攤折數部分
，申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定駁回，提起行政訴訟，經本院以103年度訴字第1323號判決（下稱前審
判決）駁回原告之訴。原告不服，提起上訴，經最高行政法院104年度判字第211號判決廢棄，發回本院更為審理。
二、本件原告主張：
㈠系爭商譽係源於復盛股份有限公司（註：新復盛公司【原名勇德國際股份有限公司】），於97年間吸收合併復盛股份有限公司（下稱舊復盛公司）。舊復盛公司原為一股票上市公司，其主要業務為機械產品、電子精密產品及運動器材與精製品之製造及銷售，鑒於新產品開發所需承擔之風險過於龐大，同時為擴大公司之經營版圖與國際競爭力，遂決定先予股票下市俾利引進國際策略夥伴之資金投資並參與實際經營，以協助公司長期發展下之未來上市計畫，故由新股東橡樹資本管理有限公司（Oaktree Capital Management,LLC）（下稱橡樹公司）轉投資已非舊復盛公司之原經營團隊所能單一控制之荷商Coperatieve Valiant Apo Global U.A.（
下稱荷商公司）及其在臺成立100%持股之勇德國際股份有限公司（即新復盛公司），由新復盛公司依據證券交易法第43條之1第2項等規定，向主管機關行政院金融監督管理委員會證券期貨局申報並公告生效，以在96年5月至同年7月之期間內遂行與舊復盛公司合併前之股權公開收購作業。新復盛公司與舊復盛公司於上開達控制能力之股權公開收購作業完成後，在具備合併整體計畫之事實下簽訂合併契約，以97年1
月1日為基準日，採現金合併方式，而在股權結構發生重大
變動以及新股東代表擔任荷商公司與新復盛公司半席董事及監察人等情形下，致舊復盛公司原經營團隊控制能力已發生實質改變後所為之買賣交易下，應適用「購買法」之公平價值會計處理，即將包含合併前股權公開收購及合併時所支付現金之收購成本，超過所取得舊復盛公司可辨認淨資產公平價值之部分認列商譽及分年攤銷費用。是依據財政部95年3
月13日台財稅字第09504509450號函（下稱財政部95年3月13日函）、98年2月10日台財稅字第09700394590號函（下稱財政部98年2月10日函）、財務會計準則公報第25號、營利事
業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條第3款第4目及企業併購法第35條之規定，原告主張應屬有據。
㈡系爭商譽於分割前之數字計算過程，於收購成本部分，新復盛公司對於舊復盛公司合併前之每股公開收購價格及合併時每股現金支付價格，業經獨立專家以市價法、同業本益比法及同業淨值法為基礎，考量舊復盛公司之經營狀況、未來發展、獲利能力等關鍵因素而評估在案。準此，新復盛公司於公開收購期間及合併時計發生收購成本約26,889,227千元，不僅確實存在並具公平合理性；淨資產公平價值部分，新復盛公司於合併時為分攤上開收購成本，業就舊復盛公司之不動產及動產機器設備委請獨立之鑑價公司進行鑑價，其價值為4,095,790千元；而存貨、長期投資及其他各項淨資產公
平價值亦請獨立專家依據財務會計準則公報第25號逐一鑑定為11,516,711千元。至於因合併而產生可辨認之商標權、專利權、專門技術及顧客關係等無形資產，並經前揭獨立專家採權利金節省法或超額利潤法，而評估其等之價值分別為1,121,000千元、1,656,000千元、171,000千元及688,000千元，合計3,636,000千元【本院卷第105頁】。據此，新復盛公司因合併舊復盛公司所取得可辨認淨資產公平價值總計為19,248,501千元，包含已入帳之淨資產15,612,501千元及未入帳之無形資產3,636,000千元。是本次合併收購成本26,889,227千元超過舊復盛公司淨資產公平價值19,248,501千元而
產生之商譽計7,640,726千元，應無不符。
㈢被告陳稱本件符合財團法人會計研究發展基金會（下稱會研會）101年2月9日（101）基秘字第024號函（下稱會研會101年2月9日函）乙節；舊復盛公司為原經營團隊所控制，在被新復盛公司合併後，控制力發生實質改變，合併前後之股東結構、經營管理階層已有顯著不同。又查舊復盛公司於合併前除獨立董監事以外之全部董監事席次均由舊復盛公司經營團隊掌握，而具備主導董事會議決事項之控制能力。復參新復盛公司基本資料查詢明細，可知原經營團隊並未過半；再參荷商公司法人證明文件，可知原經營團隊亦未過半；且依荷商公司之章程第10.2條【本院卷第191、192頁】載明，任何董事會決議要經過全體董事無異議才能通過，表示新投資及原經營團隊在各一席之情形下，只要對方不同意，則董事會決議就不能通過，因此已經喪失對新復盛公司之控制力，由橡樹公司收購高爾夫球桿製造商Aldila Composite Products Co.,LTD【本院卷第298頁至第303頁】及原經營團隊於
102年間擬促使原告收購Joolz公司股權，卻因橡樹公司之反對而未能通過一案【本院卷第304頁至第310頁】可證上開主張。是依會研會101年2月9日函所提出之四要件，本件僅符
合「主要營業項目」部分無重大改變，其他要件皆不符合。況公司合併係發生於97年1月1日，會研會101年2月9日函應
不得溯及適用，又財務會計準則公報見解實已有變更，且會研會103年9月25日（103）基秘字第0000000214號函（下稱
會研會103年9月25日函）【本院卷第230頁】並未指明事後
發布之解釋函，可溯及適用非行為時之交易。又是否符合會研會101年2月9日函，應由被告舉證。
㈣系爭商譽係先將可直接歸屬於該部門之人力資源價值70,565,000元先行歸屬，再將全部固有商譽價值7,640,725,120元
，排除各現金產生單位人力資源價值157,562,000元之餘額，按運動器材及精製品事業部門之現金產生單位所評估未來現金流量折現計算之使用價值比例（32.42%）進行分攤，因此分攤於原告之商譽金額乃為2,496,655,672元【（7,640,725,120元－157,562,000元）x32.42% +70,565,000元，本院卷第157頁】，且本件係以15年來攤折。由於該分攤之商譽金
額併同所分割運動器材及精製品事業部門其餘各項淨資產之帳面價值為6,115,507,057元【本院卷第155頁至第157頁】
，因小於該部門使用價值8,373,372,000元【本院卷第159頁】而未產生減損，故原告以其包含前述分攤之商譽金額在內之帳面價值分割受讓【本院卷第163頁至第169頁】，並以發行股票面額作為股本2,184,100千元，超過面額及分割受讓
淨資產相關之股東權益調整項目金額負32,747千元之部分則帳列資本公積3,964,154千元【本院卷第170、171頁】，與
會研會100年5月19日（100）基秘字第218號函（下稱會研會100年5月19日函）、會研會91年6月14日（91）基秘字第128號函（下稱會研會91年6月14日函）及經濟部92年2月11日經商字第09202018810號函（下稱經濟部92年2月11日函）之規定相符，實應予認定，方屬適法。
㈤被告援引本院103年度訴字第935號判決，認本案應以新復盛公司97年度營利事業所得稅案件之核定結果，作為系爭商譽是否存在之依據乙節，顯未究明該判決之案情係針對「同一年度」之補稅及處罰案件之關連性進行探討，與本件最高行政法院判決廢棄理由係針對「不同年度」課稅處分所為之事實認定，彼此間並無以何者之成立作為另一年度稅捐課徵要件之情有別，自難比附援引。退萬步言，本件縱如被告所言，應以新復盛公司97年度核定所為事實認定作為原處分之構成要件，惟因該案件中所爭執收購成本之支付義務，於企業併購法第35條規範下得認列商譽之法律上權利之法律關係是否存在，為本件先決問題，而其已經行政救濟繫屬尚未終結，則本件應依行政訴訟法第177條第1項及第2項規定裁定停
止訴訟等語。並聲明求為判決：（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠原告99年度列報各項耗竭及攤提29,609,026元，被告原查以其中27,740,619元係原告於99年11月1日受讓自舊復盛公司
，並同時更名為新復盛公司，分割運動器材事業部及精製品事業部之相關營業（包含資產、負債、相關股東權益調整項目及營業），所取得商譽2,496,655,672元按15年攤折之費
用，因新復盛公司於97年度合併舊復盛公司，其鑑價報告不足採證，而不予採認合併之商譽7,640,725,120元，則本件
系爭商譽即失所附麗，乃否准認列系爭商譽攤折數，核定各項耗竭及攤提1,868,407元。
㈡新復盛公司於96年5月4日設立，資本額1百萬元，唯一股東
為荷商公司，96年7月20日經經濟部投資審議委員會（下稱
投審會）經審一字第09600157670號函准予新復盛公司增資22,400,000,000元（嗣於96年7月24日修正為21,875,482,460元）暨用以公開收購舊復盛公司股權，又依96年6月4日之舊復盛公司主要股東股權轉換投資計畫暨本投資計畫資金流程及說明，舊復盛公司主要股東將透過薩摩亞商High Asia Holdings Limited（下稱薩摩亞控股公司）轉投資英屬維京群島商First Euro Limited（下稱BVI控股公司），再由BVI控股公司轉投資英屬蓋曼群島商Valiant APO Holdings Ltd.
（下稱蓋曼控股公司），取得蓋曼控股公司約51.8%之股份
。再者，96年5月外國人增加投資申請書說明，新復盛公司
之唯一股東荷商公司係橡樹公司及蓋曼控股公司所共同設立之控股公司。
㈢依前揭資料顯示，舊復盛公司主要股東形式上出售股票予新復盛公司，實質上係將其取得之股款匯至薩摩亞控股公司，以多層次母子孫公司之名義，間接持有新復盛公司股權；且新復盛公司截至96年12月31日公司員工人數0人，營業收入0元，幾無任何營業活動；又依新復盛公司96年5月9日公開收購說明書第17頁（d）顯示，可知雖法律形式被收購之消滅
公司為舊復盛公司，惟以經濟實質而言，舊復盛公司只是重新調整股權架構，自始未消滅，爰舊復盛公司既非被收購公司，其淨資產之會計處理，自非採用公平價值法，故新復盛公司應依其所吸收合併之舊復盛公司原財務報表帳列相關科目之帳面金額為入帳基礎，此有相同併購情形之會研會101
年2月9日函及會研會91年8月22日（91）基秘字第243、244
號函可資參照。又有關舊復盛公司於併購前後之異同分析如下：主要營業項目：新復盛公司96年5月9日公開收購說明書第1頁顯示，其主要營業項目與舊復盛公司無重大改變；經
營管理階層：前揭公開收購說明書第17頁（d）敘明，被收
購公司（舊復盛公司）之經營團隊將被留用；股東結構：舊復盛公司主要股東持有46.8%，一般投資大眾占53.2%；併購後主要股東間接持有新復盛公司股權51.8%，橡樹公司持有
48.2%；董監事結構：併購後李後藤仍為董事長，李亮箴仍
為董事外，另增加橡樹公司擔任董事，又併購後之監察人黃薰慧亦為舊復盛公司主要股東之一。故本件僅為單純內部組織調整，參照前揭會研會101年2月9日函及91年8月22日（91）基秘字第243、244號函釋意旨，並不會產生商譽。
㈣會研會所發布之解釋，係以個案方式闡明各財務會計準則公報之原意，除該號解釋函特別規定適用或不適用日期外，固應自相關之財務會計準則公報規定適用日起有其適用，依會研會103年9月25日函【本院卷第230頁】復：「……說明二
、由於申請本會解釋之案件其時空背景、交易型態及要求解釋之原因各不相同，且我國財務會計準則公報歷經多次修訂，故無法就全部解釋函之適用期間作統一規範。來函所述解釋函發布日前所發生事實相符之交易是否適用該解釋函，宜由發生該交易之公司來函詢問本會。」可知該會所發布之解釋函係個案闡明並無行為時適用情形。
㈤依安侯建業聯合會計師事務所101年10月15日安建（101）審（一）A字第0185D號函【本院卷第319頁至第324頁】，受文
者為被告，係為申請更正另案公司96年度營利事業所得稅申報案件，該函之說明載明更正另案公司96至100年度營利事
業所得稅申報案件、96至99年度未分配盈餘申報案件，主要係針對會研會101年2月9日函發布，重編96至99年度財務報
告，參照該函第3頁至第4頁所稱按吸收合併之原來被合併之公司相關科目帳面金額作為吸收合併後之存續公司之入帳基礎，且收購成本超過合併取得淨資產之帳面金額部分應作為吸收合併後之存續公司投入資本之返還並調整合併後之保留盈餘。因此之後就要求辦理更正，辦理更正後，即有一更正前後之查簽報告，因此原告之會計師事務所充分知悉會研會101年2月9日函及如何處理。
㈥本件應以新復盛公司之行政處分（新復盛公司97年間吸收合併舊復盛公司，應依舊復盛公司原財務報表帳列相關科目之帳面金額為入帳基礎，不會產生商譽）（參本院103年度訴
字第935號判決）為構成要件作為決定之基礎。綜上，本件
無庸審究系爭商譽是否合於財務會計準則公報第35號、會研會100年5月19日函及經濟部92年2月11日函之規定等語，資
為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有被告99年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（原處分卷第810
頁）、被告102年10月4日財北國稅法一字第1020040531號復查決定（原處分卷第1117頁至第1121頁）、財政部103年7月1日台財訴字第10213966740號訴願決定（前審卷第14頁至第20頁）等件影本在卷可稽，堪認為真正。
五、本件爭點厥在：（一）新復盛公司於97年1月1日合併舊復盛公司時是否產生商譽？（二）倘有商譽資產產生，則分割至運動器材事業部及精製品事業部之商譽暨原告受讓之價格計算等是否合於財務會計準則公報第35號、會研會100年5月19日函及經濟部92年2月11日函之規定？本院判斷如下：
㈠按「本法用詞定義如下：……六、分割：指公司依本法或其他法律規定將其得獨立營運之一部或全部之營業讓與既存或新設之他公司，作為既存公司或新設公司發行新股予該公司或該公司股東對價之行為。」企業併購法第4條第6款定有明文。又「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」「各項耗竭及攤折：……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：（一）營業權為10年。（二）著作權為15年。（三）商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。（四）商譽最低為5年。」復分別
為查核準則第2條第2項及第96條第3款所明定。另「因企業
合併所取得之商譽，代表買方對無法單獨辨認並認列為資產之未來經濟效益所為之支付，商譽無法獨立於其他資產或資產群組而產生現金流量。」「因企業合併所取得之商譽通常對多個現金產生單位之現金流量有所貢獻，然現金產生單位進行減損測試時，唯有在商譽可以合理一致之基礎分攤下，現金產生單位方包含商譽之帳面價值。此外，唯有在某一現金產生單位係管理當局監管含商譽資產之投資報酬下之最小層級單位時，方應視為可以合理一致之基礎分攤商譽至該現金產生單位。因此，可以合理一致基礎分攤商譽之最小現金產生單位群組，通常包含數個與商譽有關但無法以合理一致基礎分攤之現金產生單位（以下簡稱次現金產生單位）」「為進行減損測試，企業合併所取得之商譽應自取得日起分攤至現金產生單位。該現金產生單位應為可以合理一致之基礎進行商譽分攤之最小現金產生單位群組。……」「企業若處分商譽所屬現金產生單位內之部分營運，應以分攤商譽後之該部分營運帳面價值計算處分損益。……」「企業若將商譽所屬現金產生單位予以重組，則應依前段所述方式重新分攤商譽至各相關現金產生單位。」則分別為財務會計準則公報第35號第37段、第38段、第76段、第78段及第79段所規定。而「……會計問題三、A公司將合併所取得之商譽分攤至各
現金產生單位進行減損測試，是否適當？……解釋函內容……六、為進行減損測試，企業合併所取得之商譽應自收購日起分攤至收購者預期會因該合併綜效而受益之各現金產生單位或現金產生單位群組，無論被收購者其他資產或負債是否分攤到該等單位或單位群組。該現金產生單位應為可以合理一致之基礎進行商譽分攤之最小現金產生單位群組。……」「按公司依企業併購法進行分割，應將獨立營運營業之資產及負債（含資本公積）一併轉讓予既存或新設之他公司。……相關會計處理細節，應依分割公司與受讓營業之既存或新設公司於分割後是否屬於聯屬公司，作為其以帳面價值或公平價值為入帳基礎之判斷依據，……至於與分割淨資產直接相關之股東權益調整科目，是否隨前述淨資產之分割而移轉至受讓營業之既存或新設公司，就商業會計觀點而言，該部分既屬分割淨資產所直接相關者，應隨淨資產之分割而移轉。」亦分別經會研會100年5月19日函及經濟部92年2月11日
函分別釋示在案。依財務會計準則公報第25號第17段規定，商譽金額固係按企業併購之收購成本超過所取得可辨認資產公平價值之公式計算，即商譽本質上固不具可辨認性。然依上述查核準則規定可知，於稅法上仍承認商譽係屬無形資產，依法可於營利事業所得稅結算申報時為攤折數即費用之列報。且企業既因併購而取得「商譽」之資產，其即可能於持有過程發生資產減損，是乃有財務會計準則公報第35號「資產減損之會計處理準則」之規範。即上述財務會計準則公報第35號之規定，雖係針對商譽減損之處理規範，然依其規範內容，足知因收購而取得之「商譽」資產，於會計上並非不可分割，僅係其分割應按「預期會因該合併綜效而受益之各現金產生單位或現金產生單位群組」之標準為之，尚非可恣意分割。即商譽雖不具可辨認性，然其既係合併所產生之綜效，而此綜效於各現金產生單位復未必全然相同，是基於資產減損測試之正確施行，所為之商譽分割，於進行企業分割時，同理，該商譽之資產亦應併為分割。否則該未能併同分割而仍留存原公司之商譽，將因未能正確進行資產減損測試而有礙於公司會計之正確進行，甚且將使企業之會計有「違反收入與成本費用配合原則」之虞。且依商譽亦屬資產之性質暨資產等於負債加股東權益之會計恆等式，則參諸上述經濟部92年2月11日函釋所稱：「按公司依企業併購法進行分
割，應將獨立營運營業之資產及負債（含資本公積）一併轉讓予既存或新設之他公司」等語，益見企業因併購而取得之商譽，尚非不得因企業分割而併同分割至既存或新設之他公司。又按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報
書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」復分別為（行為時）所得稅法第24條第1項
及第71條第1項所規定。查行政處分除具有無效事由而當然
無效外，在未經撤銷、廢止或因其他事由失效前，因其效力係繼續存在，是此行政處分所確認或據以成立之事實，若為行政機關作成另一裁決之構成要件，則對另一裁決提起之行政訴訟，基於該作為構成要件之行政處分並非行政法院於該訴訟所要審查之行政處分，本於行政處分之構成要件效力，行政法院對該作為構成要件之行政處分固應予以尊重。惟營利事業所得稅依上述（行為時）所得稅法第24條第1項及第71條第1項規定，因屬以年度為週期之週期稅，即各年度之課稅所得額，應依各年度之收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額後計算之。是營利事業於不同年度列報之費用，縱係基於同一原因事實所產生，亦因各該不同年度課稅處分所為之事實認定，彼此間並無以何者之成立作為另一年度稅捐課徵要件之情（最高行政法院104年度判字第211號判決意旨參照）。
㈡次按行為時（98年9月14日修正發布）查核準則第2條第1項
、第2項規定：「（第1項）營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法、所得基本稅額條例及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令規定辦理。（第2項
）營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」經濟部87年7月27日商第87217988號函釋：「商業會計法第2條第2項
所稱之一般公認會計原則，其範圍包括財團法人中華民國會計研究發展基金會財務會計準則委員會所公布之各號財務會計準則公報及其解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻等，其適用次序依序為財務會計準則公報、公報解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻。」準此，財務會計準則公報亦屬稅務行政法之法源（最高行政法院104年度判字第275號判決意旨參照）。復按財務會計準則公報第25號公報企業合併－購買法之會計處理第1段：「本公報係規範企業合併採購買法之會計處理準則。
」第3段：「……由一家公司移轉其全部資產及負債予該公
司新設立之子公司及聯屬公司間（如母公司與子公司或子公司間）全部資產及負債之移轉或股份之交換，不適用本公報。」又會研會101年2月9日函：「一、來函所述Β公司係Α
公司之管理階層與私募基金為取得Α公司全部股權所成立之公司，雖法律形式上為Β公司合併Α公司，惟Β公司係為了併購交易而安排之公司且其並無實質重大營運，故應視為Α公司並未消滅。二、依財務會計準則公報第37號『無形資產之會計處理準則』第48及80段之規定，內部產生之商譽因非屬企業所能控制之可辨認資產，且其成本無法可靠衡量，故不得認列為資產。由於Α公司在經濟實質上並未消滅，故不論其是否因此併購交易而改變名稱，Β公司吸收合併Α公司時，Β公司應依其所吸收合併之Α公司原財務報表帳列相關科目之帳面金額為入帳基礎，不得將Β公司收購成本超過Α公司淨資產帳面金額之部分認列為商譽，而應視為投入資本之返還。」會研會91年8月22日（91）基秘字第243、244號
函：「一、來函所述乙、丙2家公司係甲公司百分之百持有
之子公司，另乙公司持有丁公司股權61.05%，丙公司持有丁公司股權38.95%。今此3家公司擬進行合併，並以乙公司為
存續公司，丙、丁公司為消滅公司，由於此3家公司原係聯
屬公司，其合併為組織重組，依財務會計準則公報第25號『企業合併--購買法之會計處理』第3段及本會（85）基秘字
第220、221號函規定，不得適用購買法及權益結合法之會計處理，而應依本會（86）基秘字第103號、（87）基秘字第
209號、256號及（91）基秘字第033號等函規定處理。……
」。故而，倘公司以合併換股方式，進行組織架構調整及重組，經濟實質並無改變，其會計處理即不適用購買法。合併後之公司應依其所吸收合併之公司原財務報表帳列相關科目之帳面金額為入帳基礎，而不得將收購成本超過淨資產帳面金額之部分認列為商譽，而應視為投入資本之返還。
㈢經查：新復盛公司（原名勇德國際股份有限公司）於96年5
月4日設立，資本額1百萬元，唯一股東為荷商公司（原處分卷第1150頁至第1153頁），96年7月20日經投審會經審一字
第09600157670號函（原處分卷第1259頁至第1261頁）准予
新復盛公司增資22,400,000,000元，嗣於96年7月24日修正
為21,875,482,460元（原處分卷第1266頁至第1268頁），用以公開收購舊復盛公司股權（於96年8月31日簽訂合併契約
，以97年1月1日為合併基準日，合併後於97年2月間即辦理
更名為「復盛股份有限公司」即新復盛公司）。該函說明二㈢（詳原處分卷第1260頁）載明：「另復盛股份有限公司（即舊復盛公司）董事長李後藤等33人同意將其持有復盛股份有限公司股權共321,637,759股賣給勇德國際股份有限公司
（即新復盛公司），並將收購價款其中約美金3.5億元之額
度內，委由其中一法人股東聯盛投資股份有限公司代表，於申請人匯入投資款結售新臺幣當日與外匯指定銀行簽訂預購遠期外匯合約，再匯出投資薩摩亞控股公司……」。又依96年6月4日之舊復盛公司主要股東股權轉換投資計畫暨本投資計畫資金流程及說明（原處分卷第1245頁至第1248頁；第1237頁至第1240頁參照），舊復盛公司主要股東將透過薩摩亞控股公司轉投資BVI控股公司，再由BVI控股公司轉投資蓋曼控股公司，取得蓋曼控股公司約51.8%之股份。再者，參照
新復盛公司之唯一股東荷商公司96年5月提出之外國人增加
投資申請書【原處分卷第1232頁至第1236頁】說明，新復盛公司之唯一股東荷商公司係橡樹公司及蓋曼控股公司所共同設立之控股公司。而勇德國際股份有限公司係為了併購交易而安排之公司，並無實質重大營運，舊復盛公司主要股東形式上出售股票予勇德國際股份有限公司（該公司截至96年12月31日公司員工人數0人，營業收入0元，幾無任何營業活動），實質上係將其取得之股款匯至薩摩亞控股公司（投審會96年7月20日經審一字第09600157670號函－原處分卷第1259頁至第1261頁參照）以多層次母子孫公司之名義，間接持有新復盛公司股權（有關股權轉換投資架構及持股比例等詳如附件圖示）等情，有經濟部商業司公司變更登記表、勇德國際股份有限公司董事會議事錄、貸款承諾書、公開收購說明書、營業稅稅籍資料、營利事業所得稅結算申報核定通知書、合併契約、財務報表，荷商公司96年5月29日、96年7月27日、96年10月18日申請書、投審會96年7月20日經審一字第
09600157670號函、聯盛投資股份有限公司96年7月18日函、行政院金融監督管理委員會（下稱金管會）金管證一字第0960027803號函、96年6月4日舊復盛公司主要股東股權轉換投資計畫暨本投資計畫資金流程及說明、荷商公司96年5月提
出之外國人增加投資申請書等件影本附原處分卷內可稽，復為原告所不爭，自堪信實。依上揭資料與說明，有關舊復盛公司於併購前後之異同分析如下：主要營業項目：新復盛公司96年5月9日公開收購說明書第1頁【原處分卷第1218頁】
顯示，其主要營業項目與舊復盛公司【原處分卷第1167頁、第1168頁】無重大改變；經營管理階層：前揭公開收購說明書第17頁（d）【本院卷第252頁】敘明，被收購公司（舊復盛公司）之經營團隊將被留用；股東結構：舊復盛公司主要股東持有46.8%【本院卷第252頁】，一般投資大眾占53.2%
；併購後主要股東間接持有新復盛公司股權51.8%【原處分
卷第1247頁】，橡樹公司持有48.2%；董監事結構：併購後
李後藤仍為董事長，李亮箴仍為董事外，另增加橡樹公司擔任董事，又併購後之監察人黃薰慧亦為舊復盛公司主要股東之一【原處分卷第1144頁及1241頁】。故本件新復盛公司（原名勇德國際股份有限公司）於96年5月4日設立，資本額1
百萬元，唯一股東為荷商公司，嗣經投審會核准增資21,875,482,460元，用以公開收購當時掛牌上市之舊復盛公司；其中資金來源約113億元係由舊復盛公司主要股東董事長李後
藤等33人藉由形式上出售股票予新復盛公司，實質上係將其取得之股款匯至國外薩摩亞控股公司，以多層次母子孫公司之名義，間接持有新復盛公司股權。綜情以觀，本件僅為舊復盛公司移轉其全部資產及負債予該公司新設立之聯屬公司，其合併應認為組織調整與重組；換言之，雖法律形式被收購之消滅公司為舊復盛公司，惟以經濟實質而言，舊復盛公司只是重新調整股權架構，依上說明，其會計處理即不適用購買法，而應依其所吸收合併之舊復盛公司原財務報表帳列相關科目之帳面金額為入帳基礎，不得將收購成本超過淨資產帳面金額之部分認列為商譽，而應視為投入資本之返還。㈣原告主張新復盛公司與舊復盛公司於股權公開收購作業完成後，在具備合併整體計畫之事實下簽訂合併契約，其股權結構發生重大變動以及新股東代表擔任荷商公司與新復盛公司半席董事及監察人等情形下，致舊復盛公司原經營團隊控制能力已發生實質改變（原告並提出原證27至30相關信函，主張橡樹公司收購高爾夫球桿製造商Aldila Composite Products Co.,LTD【本院卷第298頁至第303頁】及原經營團隊於102年間擬促使原告收購Joolz公司股權，卻因橡樹公司之反
對而未能通過一案【本院卷第304頁至第310頁】），依會研會101年2月9日函所提出之四要件，本件僅符合「主要營業
項目」部分無重大改變，其他要件皆不符合，於此所為之買賣交易下，應適用「購買法」之公平價值會計處理，即將包含合併前股權公開收購及合併時所支付現金之收購成本，超過所取得舊復盛公司可辨認淨資產公平價值之部分認列商譽及分年攤銷費用云云；惟按行政訴訟程序中，原處分機關得否追補處分之理由？本院就該追補理由是否得予斟酌？按在國內行政法學上，有關行政處分理由追補之容許性，原則上係肯認在訴訟中容許追補處分理由【有陳敏所著「行政法總論」96年10月5版第422頁、刊載於月旦法學教室之李建良「行政處分的理由事後補充」一文、刊載於中原財經法學雜誌第9期之盛子龍「行政訴訟程序中行政處分理由追補之研究
」可參】，德國1996年修正之行政法院法第114條第2段，配合其實務情勢，並明文規定：「行政機關於行政訴訟程序中，仍得就行政處分補充其裁量斟酌。」，而我國行政法院對行政機關之高權行為，本應就一切可能之觀點進行審查（行政訴訟法第125條第1項及第189條第1項規定參照），行政機關之追補理由既有助於法院客觀事實與法律之發現，則行政機關作成處分時所持之理由雖不可採，但依其他理由認為合法時，行政法院亦應駁回原告之訴訟（訴願法第79條第2項
：「原行政處分所憑理由雖屬不當，但依其他理由認為正當者，應以訴願為無理由。」之規定即顯示相同之法理）。是以行政機關於訴訟中追補理由，僅須處分之要件事實於作成行政處分時即已存在，且未改變行政處分之同一性，未妨礙當事人訴訟上之攻擊防禦，即應准許之。本件被告訴訟中追補否准原告認列系爭商譽攤折數之理由，主張新復盛公司於97年1月1日合併舊復盛公司，其合併應認為組織調整與重組，新復盛公司應依其所吸收合併之舊復盛公司原財務報表帳列相關科目之帳面金額為入帳基礎，不得將新復盛公司收購成本超過舊復盛公司淨資產帳面金額之部分認列為商譽，則新復盛公司吸收合併舊復盛公司既無商譽資產產生，故原告即無因分割而受讓商譽之餘地，是其於99年度列報系爭商譽攤折數，自無可准許，且亦無庸審究系爭商譽是否合於財務會計準則公報第35號、會研會100年5月19日解釋函及經濟部92年2月11日函釋之規定等情；核其處分之要件事實於作成
行政處分時即已存在，且未改變行政處分之同一性，亦未妨礙原告訴訟上之攻擊防禦，程序上自應准許之。且依上說明，本件新復盛公司於97年1月1日合併舊復盛公司，其主要營業項目：新復盛公司96年5月9日公開收購說明書第1頁【原
處分卷第1218頁】顯示，其主要營業項目與舊復盛公司【原處分卷第1167頁、第1168頁】無重大改變；經營管理階層：前揭公開收購說明書第17頁（d）【本院卷第252頁】敘明，被收購公司（舊復盛公司）之經營團隊將被留用；股東結構：舊復盛公司主要股東持有46.8%【本院卷第252頁】，一般投資大眾占53.2 %；併購後主要股東間接持有新復盛公司股權51.8%【原處分卷第1247頁】，橡樹公司持有48.2%；董監事結構：併購後李後藤仍為董事長，李亮箴仍為董事外，另增加橡樹公司擔任董事，又併購後之監察人黃薰慧亦為舊復盛公司主要股東之一【原處分卷第1144頁及1241頁】。本件新復盛公司（原名勇德國際股份有限公司）於96年5月4日設立，資本額1百萬元，唯一股東為荷商公司，嗣經投審會核
准增資21,875,482,460元，用以公開收購當時掛牌上市之舊復盛公司；其中資金來源約113億元係由舊復盛公司主要股
東董事長李後藤等33人藉由形式上出售股票予新復盛公司，實質上係將其取得之股款匯至國外薩摩亞控股公司，以多層次母子孫公司之名義，間接持有新復盛公司股權。故而，本件新復盛公司合併舊復盛公司，僅係組織架構調整及重組，經濟實質並無改變，參以上引會研會101年2月9日函、91年8月22日（91）基秘字第243、244號函，其會計處理即不適用購買法，合併後之新復盛公司應依其所吸收合併之舊復盛公司原財務報表帳列相關科目之帳面金額為入帳基礎，而不得將收購成本超過淨資產帳面金額之部分認列為商譽，並未提及須以合併後公司仍由原經營團隊掌控過半之董監事席次（即主導公司決策之控制力）為前提。是原告上揭主張，尚難憑採。
㈤原告復主張本件新舊復盛公司合併係發生於97年1月1日，會研會101年2月9日函應不得溯及適用，又財務會計準則公報
見解實已有變更，且會研會103年9月25日函【本院卷第230
頁】並未指明事後發布之解釋函，可溯及適用非行為時之交易云云；但查，會研會所發布之函釋，係以個案方式闡明各財務會計準則公報之原意，除該號解釋函特別規定適用或不適用日期外，應自相關之財務會計準則公報規定適用日起有其適用。茲會研會101年2月9日函僅係進一步闡明財務會計
準則公報第25號之原意及適用範圍，應自該號公報85年3月7日發布（94年12月22日及95年11月30日修訂）起有其適用，於本件而言，並無溯及適用之情形。況本件亦另有會研會91年8月22日（91）基秘字第243、244號函可資援用，並無違
反不溯及適用之法律原則。原告上揭主張，尚難採據。
六、綜上所述，原告所訴各情，核無足採。被告以新復盛公司於97年1月1日合併舊復盛公司，其合併應認為組織調整與重組，新復盛公司應依其所吸收合併之舊復盛公司原財務報表帳列相關科目之帳面金額為入帳基礎，不得將新復盛公司收購成本超過舊復盛公司淨資產帳面金額之部分認列為商譽，則新復盛公司吸收合併舊復盛公司既無商譽資產產生，故原告即無因分割而受讓商譽之餘地，乃否准原告於99年度列報系爭商譽攤折數，洵無違誤，復查及訴願決定遞予維持原核結論（否准系爭商譽攤折數之認列），亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），並非有據，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，核無行政訴訟法第177條第1項規定應裁定停止訴訟程序之情事，亦無依同法第177條第2項規定裁定停止訴訟之必要。兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　104　 年　　10 　月　　 1　　日臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官　曹 瑞 卿
法 官　張 國 勳
法 官　許 瑞 助
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　 　華　 　民　 　國　　104 　年　　10　月　　1　　日書記官 黃 貫 齊