臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)104年度訴更一字第58號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 104 年 10 月 29 日

臺北高等行政法院判決
104年度訴更一字第58號104年10月1日辯論終結原 告　匠品企業有限公司
代　表　人　蘇惠娟（董事）
訴訟代理人　蕭燈耀（會計師）
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳（局長）
訴訟代理人　詹美燕
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年2 月27日台財訴字第10213973100 號訴願決定，提起行政訴訟，經本院103 年度訴字第607 號判決後，被告提起上訴，經最高行政法院104 年度判字第232 號判決廢棄，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告經營純銀材料之進口批發買賣業務，其民國95年度營利事業所得稅結算申報，列報營業淨利新臺幣（下同）2,422,331 元及利息支出2,948,696 元，被告原查依申報數核定，嗣因該公司98年度涉嫌虛增進貨成本，復未能提示相關帳簿憑證供核，遂按行業代號4480-99 之同業利潤標準淨利率7%，重行核定營業淨利31,474,565元及利息支出0 元，應補稅額8,000,269 元，嗣原告補提帳證，經被告核認營業淨利為66,321,715元，惟基於不利益變更禁止原則，仍維持核定營業淨利31,474,565元。原告不服，申經復查，經被告102 年10月17日財北國稅法一字第1020004812號復查決定（下稱原處分）追認利息支出2,948,696 元，其餘未獲變更。原告仍不服，就營業淨利部分提起訴願，經決定駁回後，提起行政訴訟，嗣經本院103 年度訴字第607 號判決將訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷，被告遂提起上訴。經最高行政法院以104 年度判字第232 號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
二、本件原告主張略以：
㈠依所得稅法第83條第1 項、第3 項前段之規定，納稅義務人於應提示而未依限提示帳簿文據者，稽徵機關「得」依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，惟依所得稅法第83條第3 項之規定，納稅義務人於提起復查時提出帳簿文據者，稽徵機關即應受該規定之拘束，應依帳簿文據依法查核處理，而無從再以同業利潤標準核定所得額：
1.被告及最高行政法院稱所得稅法第83條第3 項後段規定「嗣後如經另行發現課稅資料，仍應依法辦理」，揆諸本件並無新增課稅資料，而依法辦理乙節，稽徵機關對結算申報之審查，或縱有部分資料提示不全，而得依查得資料或同業利潤標準核定，並無排除所得稅法第83條及所得稅法施行細則第81條之規定。
2.本件原告經營純銀材料之進口批發買賣業務，其95年度列報營業淨利，被告第一次審查核定營業淨利2,422,331 元，嗣因被告指稱原告98年度涉嫌虛增進貨成本，乃於核課期間內再調閱95年度查核，並以未能提示相關帳簿憑證供核，按其他首飾及貴金屬批發業（行業代號：4480-99 ）同業利潤標準淨利率7%核定營業淨利為31,474,565元。嗣原告於復查時補提帳證，經被告審核後，認定營業淨利為66,321,715元（被告指摘依98年涉嫌情況不予認定原告95年度給付代理供應商差價貨款成本美金1,946,059.02元），惟基於不利益變更禁止原則，仍維持營業淨利31,474,565元。足見本件最終核定營業淨利仍為31,474,565元，該營業淨利係被告援引錯誤之行業代號4480-99 同業利潤標準淨利率核定淨利（即按淨利率7%核定），正確行業代號4480-13 同業利潤標準淨利率為3%，核定之營業淨利應為13,489,099元，故本件原處分是否適法，自應先審酌被告將原告歸類為行業代號4480-99 是否正確無誤？苟有錯誤核定，其衍生之法律效果顯有不同，本件原核定如以正確行業別淨利率（3%）之同業利潤標準核定，則營業淨利（所得額）為13,489,099元，嗣後原告如提示帳簿文據，或於復查階段提示帳簿文據，稽徵機關縱有調整核定，基於所生不利益變更禁止之規定，核定之所得額仍為13,489,099元，況據此施加處罰結果，亦違反稅捐稽徵法第48條之3 從新從輕原則之規定。
3.原告為經營純銀（9999）材料之進口批發買賣業務，該9999銀錠每日於國際白銀市場均有明確之公開市價及收盤價，與金塊、金錠買賣同，近10年來辦理營利事業所得稅法結算申報均歸類為行業代號4480-13 辦理申報，其同業利潤標準淨利率3%，並非被告所引錯誤行業代號4480-99 ，指其他首飾及貴金屬批發，其同業利潤標準淨利率7%，且原告歷年結算申報均獲被告查核所認定（行業代號4480-13 各年歷經被告原審、稽核科復核等程序最終所認定），已成稽徵行政慣例。又鑒於行業標準代號攸關同業利潤標準之核定，被告查核時，自應針對所營事業之性質、特徵、實際利潤標準之高低等妥加分類，於適用所定分類標準時，對於某一行業分類若有不全，則在適用該行業標準表時更應擇取性質、特徵相似之行業別，或依其歷年稽徵行政慣例核定之行業別，作為其行業代號，不可不問其性質、特徵如何，隨意套用與其性質、特徵不同之其他行業代號。
4.被告所稱原告未依限補證帳簿文據，依同業利潤標準核定所得額，嗣後復查階段提出帳簿供核，依核實優先原則，無再按同業利潤核定必要，且無須論究行業代號之適用性乙節：
⑴按稽徵機關依所得稅法第83條第1 項依同業利潤標準核定所得額，已屬對未能提示帳簿供核之一種稽徵賦稅處罰。惟依同業利潤標準核定，其適用之行業標準淨利率如有錯誤，納稅人當可申請更正核定或由稽徵機關主動更正，為稅捐稽徵法第28條第2 項及第35條所明定。
⑵稽徵機關引用該屬於行政函釋之行業標準表，未將行業別調查適切歸納，稽徵核定時又違反歷年來核定適用標準（原告結算申報經營未經加工之9999純銀錠之進口買賣引用性質相似之代號4480-13 子業別金條、金塊、金錠，被告歷年來亦核定適用被告內部歷經原審查核定，及經稽核複核程序，所引用行業代號4480-13 ）淨利率3%，已成稽徵行政慣例，嗣後抽查核定卻未能適切調查原告公司之主要商品業別，誤以「其他首飾加工、金屬批發」業之淨利率7%核定，又卸詞以第7 次修訂行業標準表並無溯及適用之效力，被告已有未依法行政，違反所得稅法第83條（誤用不當之行業別淨利率），及所得稅法第24條（營利事業所得正確計算之規定），況引用行政函釋未適切調查歸類行業標準表之錯誤淨利率核定，亦有違反稅捐稽徵法第12條之1 租稅法定主義及課稅事實認定（實質課稅）之規定。
⑶關於進口純銀錠行業別利潤率，依法核定行業類別編號於102 年以前，並無明確歸類，均由各別稅務人員心證，有高有低，系爭採用行業別代號標準為何？實難讓人信服。幸經財政部於101 年修訂，102 年採用，財政部既已明確訂定。尚未確定案件是否應順應明確法規從事，不該模糊心證。
⑷綜上，被告稱本件與適用行業代號無涉，顯係倒果為因，且已違反稅捐稽徵法第28條第2 項規定，被告重核95年度申報案件時，以錯誤行業代號4480-99 之同業利潤標準核定，已違稅捐稽徵法第12條之1 實質課稅原則，於法自有未洽。
㈡被告主張依SWISS MATE PRECIOUS CORP .（下稱SWISS 公司）簽發之報價單，洽銀行開立貨價總額百分之80以上之信用狀予國外白銀供應商，及SWISS 公司於我國臺灣中小企業銀行（下稱臺灣企銀）開立OBU 帳戶戶名，與原告負責人相同…等，而認定該支付差價貨款，並無必要性，以及原告陳述與事實不符乙節，陳明如下：
1.按SWISS 公司與原告雖同一負責人，各為境內外之獨立法人，爭點在於此9999白銀之進口交易價格，因銀錠商品均掌控於國外各大生產商，國際各白銀交易所對白銀之交易均依循國際市場之公開市價為之，原告並無能力與生產商議價，亦無關係人不合營業常規交易之情事。
2.原告進口銀錠(9999)買賣業務，進口交易之時價公開明確，均依國際白銀市場公開市價為交易依據，每日亦有收盤價，為眾所皆知之資訊，任何國內客戶（白銀需求者）無論逕洽國外白銀供應商，或透過各國白銀交易所下訂單，其交易價格均以定價日之市價為依據。連國內金銀市場龍頭臺灣銀行或中央信託局亦有其白銀營業日牌告價，此市價即為白銀需求者或進口者之成本（時價）。原告提供國際白銀市場交易人所引用市價之揭示資訊，如TELEQUOTE
、電資訊www.tq.net，其為各國證券、期貨交易所所認可之市價交易資訊源，其揭示之交易價格，亦為白銀市場交易人採用作為交易決策或結算價格之資訊。進口報關時該銀錠交易價格亦經財政部海關核驗市價放行，更為進口貨物核定貨物稅、營業稅稅額之依據。進口單價、成本與進口定價日之白銀國際市場交易價格或時價，並無差異。
3.原告於開立信用狀支付予國外生產商進口貨款，係為訂貨時之成本，亦為時價，惟並非白銀進口報關時與原告客戶定價日之交易價格，原告另需支付予代理供應商SWISS 公司按定價交易日國際白銀市價為交易時價之差價貨款，時值95年白銀公開市場價格漲升階段，原告委由SWISS 公司於國外尋洽白銀貨源，並依與國外生產商定價日白銀時價申請開立信用狀支付貨款，惟白銀訂貨後尚須經裝運運送至臺灣報關取貨才能銷售予客戶品元企業股份有限公司（下稱品元公司），又原告與其客戶品元公司係依合約約定以該白銀進口報關日前國際白銀市場公開市價為定價日交易價格，白銀自國外生產商訂貨至進口報關約需4 到6 週，白銀價格每日市價迭有變動，在白銀漲升時段，白銀訂貨時開立信用狀價格通常為進口報關日白銀時價的80% 至100%間，此有95至99年間白銀價格線圖可證。
4.原告為於國內設立之小公司，並無法於國外期貨市場交易所開立法人避險帳戶，資金之匯入匯出亦無法承受匯率波動之風險，爰須委由境外SWISS 公司於國外期貨市場開立的避險交易帳戶，並以外幣美元進行白銀商品之避險交易，一者避開匯兌損益風險，二者國內原告與國外SWISS 公司係各自獨立之法人，合作經營白銀進口買賣業務，而兩家公司各自取得應得之利潤，洵屬合法正當，並不因負責人係同一人而有差異，因為國內客戶由原告接洽受理，白銀商品之洽詢、接洽、價格訂定交由SWISS 公司依白銀進口報關日之時價訂定其交易價格，亦即原告申請開立信用狀向國外白銀生產商訂購白銀至該白銀進口報關之價格漲跌風險約定由SWISS 公司承受（SWISS 公司自行於白銀市場進行避險交易及自負盈虧），至白銀進口報關日SWISS
公司依當時之國際白銀市價向原告報價及定價交易，原告需與SWISS 公司進行結算，支付貨款差價（訂購時點白銀時價至該白銀進口報關日之時價差異金額），此由國際白銀市場公開市價可稽，原告並無不當安排，亦無墊高成本情事，此為歷年來被告查核人員於查核核定所得額時查證後所接受，況95年係向各國白銀大廠商為之比價訂購，與98年度向單一廠商NTRSTAR 訂購，時空背景及交易流程均有所不同，被告查核員查證後接受，於今只依98年度申報案於102 年為之抽查需要，並抽查95年度，即認定95年支付貨款差價亦非屬必要成本，顯屬被告人員主觀之強烈心證所致，令人難以折服。
5.又SWISS 公司與原告雖為關係人，但其關係人間具有對等交易之合約，代理服務之提供（協助尋找貨源、定價交易確認書；白銀進口報關及提貨文件之協助提供），換取真實貨物及勞務而為對價支付，而貨款差價之結算，銀行結匯證實書，資金往來均以原告外匯帳戶為之且可資勾稽，原告依代理供應商SWISS 公司通知以信用狀向國外生產商訂貨付款金額，及銀錠進口報關定價日結算支付代理供應商之差價合計貨款，合於國際白銀市場（9999銀錠）公開交易之時價，此交易之真實性已足以被確認。
㈢被告所稱關於原告於復查階段提示進口報單，SWISS 公司發票（INVOICE）、信用狀、生產商之商業發票（INVOICE）、合約等影本資料，指稱進口報單影本與生產商INVOICE 、信用狀金額不符等，無法證明其給付代理供應商SWISS 公司貨款合理必要性…認係無端墊高成本，故不予認定乙節，惟：1.原告所營方式係於事前接受國內法人客戶之訂單需求，訂購單約定交易價格須依進口報關日時價而定（訂單日交易價格未定），原告隨即經代理供應商SWISS 公司之尋洽國外生產商有無貨源並通知匠品公司予以訂貨，並申請開立信用狀支付訂貨貨款，訂貨至銀錠進口報關前，原告於訂貨開狀日至進口日期間之白銀價格變動之風險（價格波動成本），依合約約定由代理供應商SWISS 公司承受，原告帳載物流及資金流（銀行結匯支付證明）均明確並無須飾，業提供被告查核，被告無法令依據調整剔除該訂貨日至進口日間白銀商品價格變動之成本，顯與所得稅法第24條規定未合。
2.再者，原告已依進口日之時價（國際市場時價）全額認列營業收入，亦即進口日之時價減去訂貨時以信用狀支付國外生產商之時價差額全數認列為收入，被告未予調查，即依查得資料只認定原告訂貨時支付國外生產商部分之貨款為進貨成本，訂貨至進口日間約3 至4 週所發生之相關成本未予認定，已悖離交易本質，顯已違反所得稅法及營利事業所得稅查核準則歷次修訂所揭櫫之收入與成本配合原則，及公司所得額之計算應依商業會計法及合於公認會計原則之規定辦理要旨。
3.被告僅就原告以信用狀支付予國外生產商之貨款，採認為營業成本，未符所得稅法第45條規定之實際成本，及第46條所定成本之時價規定。而原告提供進口成本之時價佐證資料，被告查核人員未遂行調查此銀錠公開市價（進口成本）及時價之真實性與正確性，即片面指認支付SWISS 公司差價貨款非必要成本，核有違反所得稅法第80條授權訂定營利事業所得稅查核準則第22條第3 項所稱時價規定，第1 款市場價格、第4 款進口貨物經海關完稅價格，及違反稅捐稽徵法第12條之1 應以實質經濟事實關係為依據及實價課稅原則。
4.綜上，原告結匯支付予代理供應商SWISS 公司之結算差價貨款，係因白銀訂購至進口日間之價格變動風險及成本，即為SWISS 公司所需承受之避險成本，在國內白銀市場缺乏避險管道，須於國際白銀市場進行交易，由於國外避險交易成本部分，95年各筆進口日白銀之時價減去向國外生產商訂購時開立信用狀支付之成本（訂貨之時價）之差價，既已依原告與客戶約定以進口報關日時價交易價格全數列報營業收入，原告相關成本已取得SWISS 公司合約及其開立發票憑證及匯款付款憑證，應予認定，以資適法。
㈣原告無法確認掌握貨源，多年前透過大陸CHANGZHOU YUTONGNOBLE METAL CO.,LTD.（下稱YUTONG公司）介紹SWISS 公司認識各國白銀供應商，供SWISS 公司為原告於國外尋洽白銀錠貨源，並提供予原告依其指示申請銀行開立信用狀向國外白銀供應商訂貨，於95年度有LS-NIKKO COPPER INC.（下稱LS-NIKKO公司）、SUMITOMO METAL MINING CO.,LTD.（下稱SUMITOMO公司）、YUTONG公司及ZINIFEX METALS PTY LTD.
（下稱ZINIFEX 公司）等遍及韓國、日本、大陸、澳洲各地白銀供應商，有95年進口白銀明細表及進口報關資料可證。㈤被告所稱：「原告均聲稱關於SWISS 公司因涉及與生產商LS-NIKKO 、SUMITOMO、ZINIFEX 之原始報價單，因涉及SWISS公司與各生產商之因應國際銀價波動與避險關係，不便提供等語」乙節，惟：
1.實係因國外各白銀供應商對國際標準規格銀錠之報價，均依循國際市場白銀公開市價，如倫敦、紐約等白銀交易所揭示價格，以電話詢價、傳真或電子郵件等方式，並無正式原始報價單，惟以提供白銀進口報關日前2 日內（定價日）SWISS 公司依約發送原告定價單（PROFORMA INVOICE）供被告查核，為被告所不爭事實。被告於102 年進行調取原告95年結算申報資料已達7 年之久，或逾核課期間資料，致所詢帳簿憑證以外資料尚無法完全提供，也因國外交易所或期貨公司並未留存以前年度之交易書面資料，或逾時（通常2 年）之電子交易明細資料，或因國外期貨公司、交易所被購併或合併而無法調閱交易紀錄等情，故云未便提供所詢資料。
2.嗣原告已積極查調下列相關事證資料提供被告查核，並無拒絕提供說明情事，亦無不合理事項：
⑴原告已促請SWISS 公司申請其開立避險交易帳戶之期貨公司提供相關證明文件，佐證其避險交易之合約值已逾原告銀錠進口總值之現貨部位。
⑵積極尋覓95年間與SWISS 公司之相關往來洽詢價格及數量文件。
⑶原告與代理供應商SWISS 公司之交易合約。
⑷國外白銀生產商ZINIFEX （澳洲NYRSTAR METALS PTY.
LTD 之前身）在臺代理商鑫亞國際股份限公司出具95年度接受SWISS 公司訂貨白銀5,000 公斤指定出貨予原告之證明文件，被告並未依法查核。
㈥被告所稱：「SWISS 公司所從事之期貨買賣交易行為，因原告未能提示相關資料，難以認定與原告之交易有任何關聯，原告既能與供應商直接交易，買賣價格於約定時即已確定，即無購入時之價格風險」乙節，惟：
1.SWISS 公司與原告所訂書面合約，依約承受原告向國外生產商訂貨付款日至白銀商品進口報關可供銷售日間之價格波動風險，需及時於國外交易所進行避險交易，避險交易結果自負盈虧，爰該SWISS 公司於海外避險交易紀錄並非供為被告之課稅資料，或影響所得額計算之依據。
2.原告進口白銀申請開狀時自付20% 款項，其餘80% 款項係由銀行融資借款，故原告如直接向國外白銀生產商以信用狀付款進口白銀，係屬買斷交易性質，需自負銀錠價格波動風險（損益），進口人需有雄厚自有資金或足夠之銀行融資額度，此為原告業務所無法承擔或進行。原告與其客戶品元公司書面約定之交易方式，係以銀錠於進口報關日前為定價交易日（且依國際白銀市場揭示之公開市價）為交易價格（客戶可避免運送、保險、倉儲成本及期間自信用狀訂貨至進口報關約4 至6 週之銀價波動成本），方能代其客戶（主要為法人客戶品元公司）完成銀錠之代理進口銷售業務。
3.再者，如原告以信用狀直接向國外生產商訂貨交易（訂貨時價），即須同時要求客戶完成定價交易，其轉手交易價格差異微小，按此交易人多為收取定額佣金收入型態（原告可免除運送、保險、倉儲及上述銀價波動成本），惟因客戶亦可比較採行自己向國外白銀供應商或交易所辦理白銀進口。本件原告提供予被告查核之憑證，可資證明原告係以銀錠進口報關日之公開市價，列報為與客戶定價交易之營業收入，爰原告與其代理供應商SWISS 公司之服務對價與承受避險交易之功能，有其真實性，無容被告未依職權調查，即強烈心證認為無其必要性而違法調整及核定為營業淨利。按本件被告列入抽查第一次按錯誤之同業利潤標準（依行業代號4480-90 ）淨利率7%核定營業淨利為31,474,565元，應補稅額8,000,269 元，（正確同業淨利率3%）原告申請行政救濟後，以查核人員強烈心證予以調減成本（支付SWISS 公司貨款差價美金1,946,059 元折合新台幣63,899,384元）以至於淨利率高達14.21%。以稽徵實務言，公司如成本費用憑證均未能提供查核者，逕依正確之同業利潤標準核定所得額淨利率3%，可見被告心證認定結果之異常，甚以虛列成本欲處罰鍰15,974,846元，迫使原告停業清算及裁退從業人員厄運。
4.原告與客戶約定以進口報關日之公開市價作為交易價格，故原告給付SWISS 公司之貨款結算差價，係SWISS 公司承受原告之白銀進口價格變動損益，故SWISS 公司（或委由PRECIOUS CENTRE CORP. 【下稱PRECIOUS公司】）於國際市場白銀期貨交易所進行白銀之避險交易，尚非直接與其進口之白銀生產商等進行交易避險，被告要求提供該避險交易資料容有誤解，原告已具體舉證，而被告未依職權調查9999銀錠時價成本及依查得資料核實認定，已違反所得稅法第24條、第80條規定暨稅捐稽徵法第12條之1 規定。㈦聲明求為判決：訴願決定、原處分有關營業淨利部分均撤銷。
三、被告答辯略以：
㈠帳簿憑證以及會計紀錄，乃認定計算營利事業所得額之重要證據方法，因此，個別稅法內常規範有納稅義務人應設置、保管及提出帳冊予稽徵機關查核之協力義務，此觀所得稅法第21條第1 項規定即明。依所得稅法第83條第1 項、第3 項前段規定，納稅義務人於應提示而未依限提示帳簿文據者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，但依所得稅法第83條第3 項後段規定，稽徵機關「嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」則納稅義務人於復查時提出帳簿文據者，稽徵機關即應受所得稅法第83條第3
項後段之拘束，應依帳簿文據依法查核處理，無從再以同業利潤標準核定所得額，此即為「核實優先原則」。
㈡被告依原告於復查階段補提示之95年度銷貨發票、進口報單影本、進銷貨明細帳及扣繳申報書等憑證，及於101 年4 月13日提示之13筆進口報單、銀行進口結匯證實書及與SWISS
合約等資料查核，發現原告全年度進貨19筆，其中國內進貨6 筆，其餘13筆為國外進口，惟國外進貨部分依申報所提示之銀行進口結匯證實書影本及INVOICE 與臺灣企銀提供原告申請受益人為國外供應商之信用狀、國外供應商開立予原告之提單及COMMERCIAL INVOICE核對，其中品名及數量皆相符，惟其金額不符（合計相差美金1,946,059.02元）。原告雖主張SWISS 公司為原告進口銀錠之代理供應商，雙方以書面約定，請其代為洽尋貨源並與之訂價交易，嗣雙方議定價格確認貨價總額後，再行結算貨款，故支付SWISS 公司之差價仍屬進口貨款之一部分云云。惟經被告於101 年4 月18日通知原告提示95年度13筆進口銀錠生產商與SWISS 公司原始報價單及往來洽詢議價文件供核，原告101 年5 月2 日匠會字第0502號函則稱其不便提供等語，並未能證明其額外給付美金1,946,059.02元予SWISS 公司之合理性及必要性。是依最高行政法院102 年度6 月份第1 次庭長聯席會議決議「核實優先原則」，除被告依查得資料認定銀錠生產商部分之進貨成本屬實外，其餘墊高進口報單金額匯付SWISS 公司部分不予認定。
㈢又依被告報經金融監督管理委員會核准查調SWISS 公司設於臺灣企銀國際金融業務分行（OBU ）之開戶及歷次變更等資料，並依該行函復有關SWISS 公司設於該行吉林分行、臺北分行之開戶資料，發現SWISS 公司之總裁、副總裁、財務長及秘書等均為訴外人李○源（即原告原負責人），授權人及代理人亦均為李○源，亦即原告、SWISS 公司及PRECIOUS公司之代表人均為李○源，其關係非如原告所稱係經人介紹認識SWISS 公司後，始委託代理，並供應買賣白銀貴金屬之避險訂價，結算貨款差價溢付款項再交由同業PRECIOUS公司處理，是以，倘原告與生產商約定之交易價格，較之代理供應商SWISS 公司之報價為低，則原告何以需要藉由SWISS 公司代理？又倘原告得以直接與國外純銀錠生產商直接交易，則其有何困難須透過SWISS 公司洽詢生產商？縱使原告確有洽詢國外純銀錠生產商之困難性，何以透過與其相同負責人之SWISS 公司即無困難？原告藉由上開安排，究竟於經營白銀錠進口買賣業務有何必要性，均未見原告回應被告之要求協力詳細說明，所訴顯與事實不符。另原告既直接給付貨款予供應商，並取得所開立之提單及COMMERCIAL INVOICE，顯見原告及供應商雙方能直接溝通完成交易，國際市場行情僅為買賣雙方交易時之參考價格，惟實際成本仍應以價金交付及商業發票開立之金額為準。至於SWISS 公司所從事之期貨買賣交易行為，因原告未能提示相關資料，難以認定與原告之交易有任何關聯，且原告既能與供應商直接交易，買賣價格於約定時即已確定，即無所謂購入時之價格風險。
㈣類似本件之案情，原告96及97年度營利事業所得稅行政救濟，分別經最高行政法院103 年度裁字第1629號及104 年度裁字第987 號裁定原告之上訴駁回在案，併予說明。
㈤本件原告申報營業收入淨額449,636,072元、營業淨利2,422,331元及課稅所得額267,099 元，被告書面審查依申報數核定，嗣因原告98年度涉嫌虛增進貨成本，乃於核課期間內進行抽查，並以其未能提示相關帳簿憑證供核，按其他首飾及貴金屬批發業（行業標準代號：4480-99 ）同業利潤標準淨利率7%核定營業淨利31,474,565元（營業收入淨額449,636,651 元×7%），並調減利息支出2,948,696 元，核定課稅所
得額32,268,248元。復查時因原告補提示利息支出相關憑證，予以追認外，成本部分被告除依查得資料認定對銀錠生產商部分之進貨成本屬實外，餘墊高進口報單匯付SWISS 公司63,899,384元（美金1,946,059.02元）部分不予認定，調整後營業成本為381,882,514 元、營業淨利為66,321,715元及課稅所得額64,166,483元（含追認利息支出），惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持原核定營業淨利31,474,565元及變更課稅所得額為29,319,552元（核定課稅所得額32,268,248元－追認利息支出2,948,696 元）。
㈥聲明求為判決：原告之訴駁回。
四、前揭事實概要所載各節，有原告95年度營利事業所得稅結算申報書（原處分卷第23頁）、被告95年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書（原處分卷第54頁）、原處分（本院卷第34至36頁）在卷可稽，其事實堪予認定。是本件之主要爭執在於：被告認原告所稱給付SWISS 公司之款項不具合理必要性，非屬其買入銀錠商品所需支付之交易成本而不予認定，進而調整營業成本，並重行核定營業淨利，有無違誤？五、本院之判斷：
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」行為時所得稅法第24條第1 項、第83條第1 、3 項分別定有明文。另同法施行細則第81條第1 項規定：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」所稱「帳簿文據」，係指有關證明納稅義務人所得額之帳簿表冊暨一切足以證明所得額發生之各種文件單據而言。準此，倘當事人已提示帳簿、文據，即應依所得稅法第24條第1 項規定計算其所得額，不得再依第83條第1 項後段規定，以其未提示之情況核定所得額。而在依所得稅法第24條第1 項規定計算純益額（所得額）時，納稅義務人所申報之可供減除之成本、費用、損失等項目是否准予認列，稅捐稽徵機關仍有審查核定之權，並非納稅義務人所申報之所謂成本、費用、損失等項目，稅捐稽徵機關不論其合理性與否均應准予認定（最高行政法院104 年度判字第232 號發回意旨參照）。
㈡經查，本件原告於96年5 月22日以網路申報方式提出95年度營利事業所得稅申報，其自行填載其標準代號為4480-13 ，小業別則為金條、金塊，其申報95年度之營業收入總額為449,652,072 元，營業淨利為2,422,33 1元，利息支出2,948,696 元，經扣減後，當年度之全年所得額為267,099 元，應繳稅額為56,774元，有95年度營利事業所得稅結算申報書、網路申報總表在卷可稽（原處分卷第23、24頁）。嗣被告以原告該結算申報案涉嫌塗改變造進口憑證及虛偽付款憑證虛增進貨成本22,186,166元逃漏所得稅，乃發函通知被告轄屬大同稽徵所查核原告各相關年度之結算申報案，被告所轄大同稽徵所先後於100 年12月19日、101 年1 月6 日發函定期通知原告提供95年度之帳簿憑證及有關文據、股東可扣抵稅額帳戶帳頁影本、扣繳憑單、各類所得資料申報書、年度營業稅申報書、營業稅繳款書、統一發票及購買證及年度各類成本表等資料，有該函及郵件收件回執在卷可稽（原處分卷第29至32頁）。惟原告均未依限提出，被告乃核定其行業代號類別歸類為4480-99 之其他首飾及貴金屬批發業，依所得稅法第83條第1 項規定援用同業利潤標準7%，以原告95年度營業收入淨額449,636,651 元計算（營業收入總額449,652,072 元－銷貨折讓15,421元＝449,636,651 元），核定原告當年度之營業淨利為31,474,565元（449,636,651 元×7%＝
31,474,565元），另加利息收入793,683 元（申報利息支出2,948,696 元部分未提示帳證而不予核認），核定原告95年度之所得額32,268,248元（31,474,565＋793,683 ＝32,268,248），因而重核原告95年度應補繳營利事業所得稅8,000,269 元，並於101 年1 月30日送達核定稅額繳款書予原告，有被告95年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、核定稅額繳款書及郵件收件回執在卷可稽（原處分卷第54至56頁）。是本件自原告於96年5 月22日申報，至被告作成重核補稅之繳款書送達原告之101 年1 月30日，尚未超過5 年，並無逾越核課期間之問題，附此敘明。
㈢原告於申請復查後，始提示95年度銷貨發票、進口報單、進銷貨明細帳及扣繳申報書等憑證，及於101 年4 月13日提示13筆進口報單、銀行進口結匯證實書及與SWISS 公司合約等資料，被告查核後，發現原告全年度進貨純銀錠19筆，其中國內進貨6 筆，其餘13筆為國外進口，包括向LS-NIKKO公司進口之95年1 月11日2,000 公斤、95年2 月2 日兩筆各1,500 公斤及95年3 月12日3,000 公斤，向SUMITOMO公司進口之95年7 月2 日兩筆各1,500 公斤、95年8 月2 日3,000 公斤及95年8 月30日3,000 公斤，向ZINZFEX 公司進口之95年9
月29日1,000 公斤、95年11月6 日2,000 公斤及95年12月4
日2,000 公斤，向YUTONG公司進口之95年10月19日1,003.03公斤、95年12月6 日998.38公斤，上開13筆進口純銀錠，依原告所提示之進口報單、SWISS 公司開立之INVOICE 及報價單（PROFORMA INVOICE）之內容，與銀行進口結匯證實書、向金融機構申請開立受益人為國外供應商之信用狀、國外供應商開立予原告之提單及INVOICE 或COMMERCIAL INVOICE相核對，其品名及數量雖相符，惟金額不符。舉例而言，其中第1 筆係原告於95年1 月3 日收受SWISS 公司開立之報價單（PROFORMA INVOICE），該報價單通知原告向LS-NIKKO公司購買銀錠2,000 公斤，每公斤單價美金299 元，總價美金598,000 元，SWISS 公司同時指示原告開立信用狀予位於韓國之LS-NIKKO公司，並應電匯（T/T ）予SWISS 公司（原處分卷第272 頁），其後SWISS 公司復於95年1 月10日簽發相同金額之商業發票（INVOICE ，原處分卷第271 頁）予原告，原告隨於同年1 月31日向華南商業銀行申請開立信用狀，金額為美金550,400 元（原處分卷第269 頁）。惟LS-NIKKO公司實際上就該筆純銀錠交易，售予原告之價格為每公斤美金275.2 元（2,000 公斤之總金額為美金550,400 元），此有LS-NIKKO公司於94年12月23日出具予原告（英文名稱GREAT
MAKER CO.,LTD ）之INVOICE 及PACKING LIST在卷可稽（原處分卷第268 頁、第270 頁），此一金額與華南商業銀行開立之信用狀金額相符，但與上開SWISS 公司開立之報價單（PROFORMA INVOICE）不符，亦與進口報單之金額美金598,000 元不符（原處分卷第273 頁）。原告上開13筆國外進口交易，SWISS 公司之報價（同進口報單）均較國外供應商之發票金額（同押匯文件）為多，合計相差美金1,946,059.02元，有上開資料（原處分卷第187 至273 頁、第144 至178 頁）及被告之彙整工作表（本院卷第80頁）在卷可稽。上開差額美金1,946,059.02元（折算新臺幣為63,899,384元），則據原告分別於95年11月14日（6 筆）、16日（2 筆）及12月18日（5 筆）匯款至SWISS 公司設於臺灣企銀吉林分行之OBU 帳戶，有原告總分類帳應付帳款科目（原處分卷第314 、315 頁）及匯出匯款交易憑證（原處分卷第301 至313 頁）在卷可稽。
㈣關於原告進口上開13筆銀錠，何以須支付美金1,946,059.02元予SWISS 公司，原告係主張SWISS 公司為其進口銀錠之代理供應商，因國際白銀市場貨源、數量、價格等許多因素，原告無法確切掌握，多年前透過大陸YUTONG公司介紹而認識SWISS 公司，雙方以書面約定，請其代為洽尋貨源並與之訂價交易，嗣雙方議定價格確認貨價總額後，再行結算貨款，故支付SWISS 公司之差價仍屬進口貨款之一部分，又SWISS
公司承受原告向國外生產商訂貨付款日至白銀商品進口報關可供銷售日間之價格波動風險，其需及時於國外交易所進行避險交易，故原告給付SWISS 公司之貨款結算差價，係該公司承受原告之白銀進口價格變動損益云云，並提出與SWISS
公司簽訂之白銀委託進口及買賣合約書為據（原處分卷第185 、186 頁）。惟查，經被告於101 年4 月18日發函定期通知原告提示95年度13筆進口銀錠生產商LS-NIKKO、SUMITOMO、ZINIFEX 與SWISS 等公司原始報價單及往來洽詢議價文件（包含如何收受貨款交易條件）供核（原處分卷第284 頁），原告以101 年5 月2 日匠會字第0502號函稱：關於SWISS
公司與生產商LS-NIKKO、SUMITOMO、ZINIFEX 之原始報價單，因涉SWISS 公司與各生產商之因應國際銀價波動及避險關係，不便提供等語（原處分卷第296 頁），並未能陳明其給付美金1,946,059.02元予SWISS 公司之合理性及必要性。又查，依SWISS 公司於臺灣企銀國際金融業務分行（OBU ）、吉林分行及臺北分行之開戶及歷次變更等資料所載，SWISS
公司之總裁、副總裁、財務長及秘書等，均與原告當時之代表人同為訴外人李○源，有公司資料查詢報表（原處分卷第729 、730 頁）、臺灣企銀總行102 年7 月30日102 國推密字第1029000410號函及所附資料（原處分卷第471 頁至第710 頁）在卷可稽。顯見原告與SWISS 公司之關係至為密切，並非如原告所主張係經他人介紹認識SWISS 公司後始委託其代理之情形，況原告之負責人李○源既同為SWISS 公司之總裁、副總裁、財務長及秘書，並無不能自行與國外生產商直接交易之情形，難認有透過SWISS 公司洽詢或藉由SWISS 公司代理之必要。原告上開安排，究竟於經營銀錠進口買賣業務有何必要性，既未見其回應被告之協力要求，所訴顯與事實不符，自難認其支付SWISS 公司之款項係屬相關交易合理及必要之成本。又原告雖提出95年間所謂生產商與SWISS 公司之相關往來洽詢價格及數量文件，及各生產商95年度接受白銀訂貨並出貨予原告之證明文件（本院卷第161 至170 頁），縱該文件為真，然依其內容亦僅說明出貨予原告之銀錠重量及價格（即信用狀之金額），並未說明原告進口該13筆銀錠，何以須支付美金1,946,059.02元予SWISS 公司之合理必要性，亦難依該資料而為有利原告之認定。至於原告主張SWISS 公司承受其向國外訂貨付款日至進口報關日間之價格波動風險，並透過期貨買賣交易以避險云云，惟SWISS 公司究係以何方式就原告與生產商之交易進行避險，未據原告為任何具體說明。原告雖稱已促請SWISS 公司申請其開立避險交易帳戶之期貨公司提供相關證明文件，佐證其避險交易之合約值已逾原告銀錠進口總值之現貨部位云云，然所提出者僅為蓋有兆豐期貨股份有限公司收發章之文件（本院卷第160 頁，並非該公司之正式文件），其上雖印有95至99年不同年度報關日之期貨報價，然無SWISS 公司或PRECIOUS公司任何期貨部位及金額之記載，無從知悉其有何從事避險之事實。是原告上開主張，自無可採。
㈤又本件被告原核定原告95年度營業淨利31,474,565元部分，固係因原告最初未提供相關帳證下，依其所認定原告行業類別之同業利潤標準計算而得，惟原告補提帳證之後，被告即應依所得稅法第24條第1 項規定計算其所得額，不得再依第83條第1 項後段以其未提示之情況下依同業利潤標準核定所得額。至原告主張被告應依4480-13 同業利潤標準淨利率3%推估其營業淨利為13,489,099元，嗣縱原告提示帳簿文據，基於不利益變更禁止規定，核定之所得額仍不得超過13,489,099元，否則即違反稅捐稽徵法第48條之3 從新從輕原則之規定云云。實則，被告原核定原告95年度營業淨利為31,474,565元，並無作成13,489,099元之核定，自無依13,489,099元主張適用不利益變更禁止規定之餘地，又本件係依原告嗣後提供之所有帳證資料核算而來，與同業利潤標準無涉，亦無新舊法比較問題，原告主張應適用稅捐稽徵法第48條之3
規定云云，洵非可採。
㈥至原告主張其與國內客戶約定之交易方式，係以銀錠於進口報關日前為定價交易日為交易價格，且係依國際白銀市場揭示之公開市價，客戶可避免運送、保險、倉儲成本及訂貨至進口報關間之銀價波動成本，而原告係依進口日之時價即國際市場時價全額認列營業收入，亦即進口日之時價減去訂貨時以信用狀支付國外生產商之時價差額全數認列為收入，被告未調查進口日之國際市場時價，即依查得資料認定原告訂貨時支付國外生產商之部分貨款為進貨成本，訂貨至進口間所發生之成本未予認定，已悖離交易本質云云，並提出其國內客戶品元公司之採購訂單（本院卷第139 至144 頁）及原告開立與國內客戶之統一發票（原處分卷第104 至125 頁）為據。惟查，本件之爭議並非在於原告銷售予後手客戶間之交易價格真實與否，而是在於原告與前手國外白銀生產商之交易間，何以有部分款項流入SWISS 公司帳戶，故與原告與國內客戶如品元公司者之採購價格如何約定無涉，亦無調查進口報關日國際市場9999銀錠時價之必要。原告上開主張，自無可採。
㈦綜上，被告依查得資料認定本件原告給付SWISS 公司之美金1,946,059.02元部分，不具合理必要性，非屬其買入銀錠商品所需支付之交易成本而不予認定，故而調整營業成本為381,882,514 元（445,781,898 －63,899,384＝381,882,514
），營業淨利為66,321,715元（449,636,651 元－381,882,514 元－營業費用1,432,422 元＝66,321,715元），惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定營業淨利31,474,565元，經核並無不合。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　104 　年　　10　　月　　29　　日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　王碧芳
法 官　程怡怡
法 官　高愈杰
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　104 　年　　10　　月　　29　　日書記官 何閣梅