臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)105年度簡上字第66號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 106 年 03 月 06 日
• 當事人: 財政部北區國稅局

臺北高等行政法院判決
105年度簡上字第66號上 訴 人　財政部北區國稅局
代　表　人　王綉忠（局長）
訴訟代理人　游松輝
被 上訴 人　羅世金即榮興工程行
訴訟代理人　徐裕明會計師
上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國105年1月15日臺灣桃園地方法院104年度簡字第84號行政訴訟判決，提起上訴，
本院判決如下：
主　文
原判決廢棄，發回臺灣桃園地方法院行政訴訟庭。
理 由
一、本件上訴人代表人原為李慶華，於上訴人提起上訴後依序變更為吳英世、王綉忠，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、緣上訴人依據通報及查得資料，認定被上訴人於民國97年7
至8月間無進貨事實，卻取具雅鳴國際有限公司（下稱雅鳴
公司）開立之統一發票3紙，銷售額合計新臺幣（下同）1,
500,000元，營業稅額75,000元，作為進項憑證，虛報進項
稅額，據以扣抵銷項稅額，致生漏稅事實，被上訴人因而核定補徵營業稅額75,000元（已繳清），並處以1.5倍罰鍰計112,500元。被上訴人就罰鍰不服，申請復查，提起訴願亦遭駁回，被上訴人猶不服，提起行政訴訟，經原審法院以104
年度簡字第84號行政訴訟判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷（下稱「原判決」）。上訴人不服，遂提起本件上訴。
三、被上訴人起訴主張，略以：㈠被上訴人97年7、8月營業稅已依法於規定期限內申報完竣，並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，因此核課期間應為5年無疑。然本件上訴人
係於103年6月間始發現被上訴人申報有誤之情事，早已逾上開核課期間5年之規定，逕自適用核課期間為7年之規定，上訴人完全無視本件係「有進貨之事實（即購買勞務）」，而執意認定為「無進貨之事實」，因而產生爭議。㈡被上訴人依約定給付下包廠商工程款1,532,752元，其收據正本亦可
當庭勘驗，而下包廠商所交付之系爭統一發票3紙供被上訴
人作為進項憑證抵扣營業稅，被上訴人當時並不曉得雅鳴公司為虛設行號，係基於相信下包廠商而接受系爭發票。被上訴人於復查、訴願程序中一再強調進貨購買勞務之對象為下包廠商吳榮龍及劉仁華等人，且下包廠商亦承認有交付系爭發票予原告。惟上訴人卻僅作書面審核，其結果自非事實，懇請調查被上訴人於97年6月間有無轉包上述工程於下包廠
商（即吳榮龍、劉仁華等人），區域範圍是否亦為A區、B區、D區？下包廠商是否有向原告領取工程款？下包廠商是否
有交付原告系爭統一發票3紙？㈢據上，下包廠商與雅鳴公
司之關係為何均不影響被上訴人有無進貨事實（即購買勞務），而上訴人亦未舉證被上訴人有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，亦不考慮本件係「取得非實際交易對象之發票」，且其核課期間依法應為5年。是本件被告認事用法
洵有違誤等語。並聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
四、上訴人則以：㈠依刑事案件移送書所載，黃勝凱及吳雅鳴等2人為雅鳴公司涉案期間登記之前、後任負責人，亦為商業
會計法之商業負責人，基於圖利自己及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，於95年5月至98年6月間無銷貨事實，竟開立不實統一發票143張，銷售額合計166,160,192元，稅額8,308,014元，供銓鴻國際有限公司等33家下游營業人（含原告）充
當進項憑證，被上訴人以全數持之申報扣抵銷項稅額，不法情事已載明甚詳，且黃勝凱亦經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）以103年度審簡字第1235號刑事簡易判決，判處有
期徒刑在案，是原告自無可能向雅鳴公司進貨。㈡被上訴人主張付款簽收簿有吳榮龍及劉仁華收取現金之簽名，而為支付雅鳴公司工程款之證明，惟經核對雅鳴公司所得給付清單後，並無該2位員工或股東，又付款簽收簿之「收款廠商蓋
收款章」欄位僅有「吳榮龍」或「華」簽名，無任何支付雅鳴公司工程款或與其關係之備註，與營業人支付貨款之常情有違，實難僅憑個人簽名即認定有支付事實。且被上訴人開立與冠蓋工程行發票5,117,040元，及領取冠蓋工程行負責
人之配偶「林明治」所開立之支票1,923,558元，與其主張
有向雅鳴公司進貨1,575,000元之事實，並不相符，亦無相
關憑證資料證明兩者有何關連性，是被上訴人所提資料無法認定其與雅鳴公司確有交易事實，自不能認其主張為真實。㈢被上訴人既無上開所述進貨之事實，其取具雅鳴公司開立之統一發票，銷售額合計150萬元，以作為進項憑證申報扣
抵銷項稅額，自有以不正當方法逃漏稅捐之故意，應予論罰，依上開稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間應為7年，而被上訴人97年7、8月營業稅係97年9月15日申報，其核課期間應自97年9月15日起算7年至104年9月14日屆滿。經查，本件違章案件罰鍰繳款書及違章裁處書已於103年8月15日送達，有掛號郵件收件回執可佐，顯未逾核課期間。據上，被上訴人自違章行為發生日97年9月15日至查獲日103年5月1日止，累積留抵稅額最低金額為0元，經就各期實際扣
抵數加總之漏稅額為75,000元，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事。又被上訴人於裁罰處分核定前已補繳稅款75,000元，上訴人衡酌其違章情節及應受責難程度，按所漏稅額75,000元處1.5倍罰鍰112,500元，並無違誤，應予維持等語。聲明：駁回被上訴人之訴。
五、原判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），係以：㈠上訴人所提上開移送書乃財政部臺北國稅局（與上訴人同屬稅捐行政機關）自行將案件移送檢方偵查之文書，此觀上開移送書將「黃勝凱、吳雅鳴」尚列為「犯罪嫌疑人」、並說明「認為應予移送偵查」等情即明；則上開未經檢警等司法機關依法定程序偵查之事證，上訴人逕予援用作為認定上訴人確有「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之裁罰根據，本尚非無疑。㈡且查，將上開案件移送臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）後，嗣於103年8月29日固經臺北地院以103年度審簡字第1235號刑事簡易判決，判處黃勝凱
有期徒刑4月在案，然觀諸上開刑事簡易判決，其所列刑案
被告僅有「黃勝凱」1人，且觀其犯罪事實亦僅係針對「黃
勝凱」犯罪部分而為判決（所認定之涉案期間則為「95年6
月間起至同年9月間止」（其擔任雅鳴公司負責人之部分）
及「98年11月間起至99年7月間止」（其擔任「好糠國際開
發有限公司」負責人之部分），至刑案判決所認定有逃漏稅之廠商，並無被上訴人在內，上訴人欲以上開刑案判決作為不利被上訴人之證據，亦屬無據。㈢依據證人劉仁華、吳榮龍到庭證稱確有向被上訴人承包上開系爭工程之情，被上訴人並當庭提出其付款簽收簿正本一冊為憑，足認被上訴人所述：其將工程發包予下包劉仁華、吳榮龍並因而取得其等交付之系爭發票3紙，之後被上訴人亦將向冠蓋工程行領得之
工程款給付給下包劉仁華、吳榮龍等情，確屬有據，堪予採信。㈣付款簽收簿上所載工程名稱分別為「竹南，1樓，A13-A1 8」、「竹南，2樓，A13-A18」、「竹南，A區3樓，A13-A18」、「竹南，區1樓」、「D區，2樓」，簽收時間則分
別為97年6月25日起至9月8日之間，核與被上訴人主張其「
97年5月間向冠蓋工程行承攬苗栗縣竹南鎮『尚順大承』部
分模板工程」之情節均相符合。是綜合上開事證，本院認為被上訴人主張之前述各該情節，確屬有據而可信為真實。㈤關於金額不合的部分，被上訴人表示這是因為所有工程實務上都會有加減帳及保留款的部分，金額一定會很接近但不會是剛剛好，如果真的剛剛好，那才是做出來的帳等語（參原審卷42頁背面筆錄），經核其所述情節，與工程實務與慣例尚屬相符，堪予採認。㈥復參酌被上訴人當時係第一次找吳榮龍、劉仁華合作，則被上訴人嗣持吳、劉二人所交付之系爭雅鳴公司發票向業主領得工程款，並依法持以申報扣抵銷項稅額，實難認其主觀上知悉系爭發票為不實發票而仍持以申報之情；是以，應認被上訴人並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情，核課期間為5年；縱認其有疏未進一
步查證發票來源之過失，然依稅捐稽徵法第21條之規定，其核課期間仍為5年。綜上所述，本件之核課期間為5年，上訴人逾核課期間仍作成原處分對被上訴人裁罰，容有未合，復查及訴願決定未予糾正，亦有未洽。故被上訴人訴請撤銷，為有理由，應予准許等語，為其判斷之證據。
六、上訴意旨略以：㈠經核對雅鳴公司所得給付清單並無吳榮龍、劉仁華該2位員工或股東，又付款簽收簿之「收款廠商蓋
收款章」欄位僅有「吳榮龍」或「華」簽名，無任何支付雅鳴公司工程款或與其關係之備註，與營業人支付貨款之常情有違，實難僅憑個人簽名及其個人證述即認定被上訴人確有支付系爭貨款之事實，況系爭發票的金額含稅總共是1,575,000元，與被上訴人簽收付款簿上兩位證人簽收的金額未相
符，難謂兩者有直接關係。㈡被上訴人開立與冠蓋工程行發票5,117,040元及領取冠蓋工程行負責人之配偶林明治支票
1,923,558元，與其主張確有向雅鳴公司進貨1,575,000（含稅）元，亦無相關憑證資料證明兩者有何關連性，是被上訴人所提資料無法認定其與雅鳴公司間確有交易事實。㈢原判決採認被上訴人對工程實務與慣例之說詞，與會計查核係依據交易憑證及審計軌跡認定事實之見解不合，顯有判決違反論理及經驗法則之違法，要難謂合。
七、本院經核原判決固非無見，惟查：
㈠按行為時營業稅法第15條規定：「（第1項）營業人當期銷
項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……（第3項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時
，依規定支付之營業稅額。」第51條第5款規定：「納稅義
務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1
倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……五、虛報進項稅額者。」。」【按：行為時營業稅法第51條僅有1項，嗣於99年12月8日修正為「按所漏稅額處五倍以下罰鍰」，再於100年1月26日增列第2項】。同法施行細則第52條規定：「（
第1項）本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。（第2項）：……二、第5款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」又裁處時倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第5款部分，係規定：「違章情形：五、虛報進項稅額者。……無進貨事實者：按所漏稅額處二‧五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處一‧五倍之罰鍰；於復查決定前已補繳稅款者，處二倍之罰鍰。」上開倍數參考表係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人有無進貨事實、虛報進項稅額之態樣、是否已補繳稅款等情形分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，本件得予適用。
㈡次按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」行政訴訟法第125條第1項、第133條、第189條第1項前段定有明文。認定事實雖為事實審之職權，然如
事實審法院認定事實違反經驗法則、論理法則或證據法則，其判決亦屬違背法令。
㈢又按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第537號解釋在案。又因稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之
私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。而針對課稅處分之要件事實而言，就權利發生之事實（例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入），固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。
㈣復按稅捐稽徵法第21條：「（第1項）稅捐之核課期間，依
左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申報，
或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」。
㈤末按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」所謂故意，係指行為人對於構成違規之事實及該事實係屬違規，明知並有意使其發生者（直接故意），或行為人對於構成違規之事實，預見其發生而其發生並不違背其本意，且知悉該事實係屬違規者（間接故意）而言。
㈥經查，被上訴人主張其將自冠蓋工程行承包之「尚順大承」的模板工程，部分發包予劉仁華、吳榮龍，而取得系爭3紙
發票，故有進貨事實，主張扣抵稅額，依前揭舉證責任之說明，自應由被上訴人證明其確向冠蓋工程行承包工程，故得以部分發包由劉仁華、吳榮龍等二人施作，始能認定有進貨之事實，若被上訴人未能證明向冠蓋工程行承包工程屬實，自無從認定被上訴人將向冠蓋工程行承包及部分發包予劉仁華、吳榮龍等二人為真實。查被上訴人主張其向冠蓋工程行承包之「尚順大承」的模板工程總價500多萬元，並開立發
票7紙請領款等語，該7張發票金額5,117,040元（含稅5,372,892元），並提出統一發票7紙為證（發票日依序為97年8月12日、同年月13日、15日、17日、18日2張、25日，含稅金
額依序為840,000元、744,333元、977,451元、610,607元、911,131元、302,820元、986,550元，發票號碼：AU08480654、AU08480656、AU08480657、AU08480659至AU08480662）
，但卷內查無冠蓋工程行付款資料，雖被上訴人主張係由冠蓋工程行負責人配偶林明治支付，經查林明治簽發之3紙支
票金額共計1,923,558元（97年7月7日352,982元、97年7月
10日500,000元、97年8月18日227,600元），顯與被上訴人
所稱承包金額相差300多萬元，復無被上訴人向冠蓋工程行
追討工程款之資料，與經驗法則相違，再觀票載發票日多在被上訴人開立發票向冠蓋工程行領款之前，可見被上訴人所稱開立發票向冠蓋工程行領款之說，不相吻合，則被上訴人所稱向冠蓋工程行承包500多萬元工程是否屬實？即有調查
必要。然原審未依職權調查冠蓋工程行是否將「尚順大承」的模板工程由被上訴人承包？「尚順大承」的模板工程之工地在何處？工程金額為何？逕認被上訴人向冠蓋工程行承包「尚順大承」的模板工程屬實，自有未依行政訴訟法第125
條第1項、第133條及第189條第1項前段規定依職權調查事實及證據之違法。
㈦被上訴人主張係於97年6月25日、97年7月7日、97年8月11日（2筆）、97年8月26日、97年9月8日，依序現金支付劉仁華、吳榮龍等二人如下金額：361,584元、362,736元、323,021元、215,453元、185,000元、243,734元（現金84,958元），可見被上訴人在開立發票向冠蓋工程行領款日（97年8月
12日）前，在無任何驗收證明情況下，陸續支付劉仁華、吳榮龍等2人之款項，金額達120餘萬元，且劉仁華、吳榮龍係首次與被上訴人合作，此付款方式核與經驗法則有違，上訴人於原審調查時表示或許被上訴人「僅係為取得進項憑證使用而已」等語，並非全然無據，則劉仁華、吳榮龍是否承包被上訴人部分承包工程，亦非無疑。再者，原判決並未調查認定被上訴人向冠蓋工程行承包之苗栗縣竹南鎮『尚順大承』模板工程內容，則被上訴人付款簽收簿上所載工程名稱分別為「竹南，1樓，A13-A18」、「竹南，2樓，A13-A18」、「竹南，A區3樓，A13-A18」、「竹南，區1樓」、「D區，2樓」，是否屬『尚順大承』模板工程之一部，亦有疑義。從而原判決逕認被上訴人主張之前述各該情節為真實，核有未依行政訴訟法第125條第1項、第133條及第189條第1項前段
規定依職權調查事實及證據之違法。
㈧就關於金額不合的部分，被上訴人表示這是因為所有工程實務上都會有加減帳及保留款的部分，金額一定會很接近但不會是剛剛好，如果真的剛剛好，那才是做出來的帳等語（原審卷42頁背面筆錄），原判決認定其所述情節，與工程實務與慣例尚屬相符，予以採認。按會計查核稅捐稽徵本應依據真實交易憑證認定之，會計憑證基於交易事實而來，理應一致，原判決並未敘明其如何認定金額不一致是工程實務與慣例，自有判決不備理由之違背法令。
㈨被上訴人自稱委由吳榮龍、劉仁華等2人施作模板工程，並
非委由雅鳴公司施作，渠等2人所交付雅鳴公司之系爭3紙發票乃不實之發票，被上訴人難謂不知，其為獲得減少應負租稅債務之利益，就雅鳴公司是否有營業之事實未查證，仍用以申報扣抵銷項稅額，致有本件違章行為，當屬故意以不正當方法逃漏稅，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第3款規
定，本件核課期間為7年。又營業稅法第51條第1項第5款「
虛報進項稅額」之情節，分類為「有進貨事實」、「無進貨事實」等5大類，各大類又細分各種情狀而為不同裁罰標準
，因此即便被上訴人進貨屬實，亦不影響被上訴人已有積極行為以完成逃漏稅捐之目的，仍應補稅並處罰，僅「有進貨事實」之裁罰倍數與「無進貨事實」者不同而已，不影響核課期間為7年之適用。原判決認本件核課期間為5年，有適用法規不當之違法。
八、綜上，原判決既有如上所述之違法，則上訴人求予廢棄，為有理由，自應由本院將原判決廢棄；又因本件事證尚有未明，有由原審再為調查審認之必要，本院無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審更為適法之裁判。
九、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中　　華　　民　　國　 　106　 年　　3　　月　　6　　日臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官　黃 本 仁
法 官　闕 銘 富
法 官　林 妙 黛
上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中　　華　　民　　國　 　106　 年　　3　　月　　6　　日書記官 劉 育 伶