臺北高等行政法院判決

106年2月16日辯論終結

原告

呂芳宇

訴訟代理人

侯傑中 律師

訴訟代理人

張漢榮 律師

被告

財政部北區國稅局

代表人

王綉忠（局長）

訴訟代理人

張翠容

上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國105年5月17日台財法字第10513917270號（案號：第10500323號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件原告起訴後，被告代表人由吳英世變更為王綉忠，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告於民國101年10月15日以買賣原因登記取得桃園市○○區○○街00號0樓房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），嗣於101年12月8日（訂定銷售契約日）以價款新臺幣（下同）510萬元出售，因其持有期間僅1個多月，未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內申報繳納特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），經被告查獲，乃按系爭房地銷售價格510萬元，依稅率15%，核定補徵特銷稅76萬5千元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰76萬5千元（下稱原處分）。原告不服，申請復查，未獲變更，原告仍不服，提起訴願，惟遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、原告主張：㈠本件原告曾申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，在書面資料符合規定後，甚至經桃園縣政府地方稅務局排定時間至現場實地勘查其使用情形與使用面積與所附資料是否相符，方准予原告之申請，足證原告購買系爭房地除將原告之戶籍遷入外，更係為自住使用。㈡早在原告購買系爭房屋前，益鑫公司已設籍於該址，原告對於此事本不知悉，且原告於辦理自用住宅申請後，曾經地方稅務局實地勘查，認定是供住宅使用，同時註明益鑫公司已未在該址營業，並副知國稅局，故系爭房地確無所謂「供營業使用」。縱使形式上該公司有設籍於系爭房屋，但實際上如沒有在系爭房屋營業之事實者，應仍認符合「持有期間無供營業使用或出租者」之情形。㈢系爭房屋在原告買受時即是空屋，不動產買賣契約所附家具亦屬住家之用，原告在101年10月15日買受後即委由第三人溫永林進行室內裝潢，由附卷照片可看出原告是以住家之格局進行裝潢，因此裝潢期間及裝潢後都不可能有公司使用系爭房屋營業的事實，之後桃園市政府稅務局在101年11月27日至系爭房屋現場勘查，也足以證明系爭房屋沒有公司營業之事實。至於訴願決定認為無法證明101年10月15日至101年11月27日期間，益鑫公司沒有實際於系爭房屋營業一節，從上開施工照片也可判斷該期間記載裝潢施工，當無實際營業之可能。益鑫公司負責人陳春益出售給原告之後，依經驗法則，原告不可能供陳春益無償使用系爭房屋作為營業場所，而陳春益也提出說明書，說明益鑫公司在原告持有系爭房屋期間確實沒有在系爭房屋營業之事實，因此本件應符合免課奢侈稅之要件等語。並聲明求為判決：撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

四、被告則以：㈠益鑫公司自100年3月28日至102年1月2日止，營業地址登記為「桃園市○○區○○街00號0樓」，該公司申報101年11月12月期營業稅時，仍以該址為營業地址，另益鑫工程行於98年2月24日至101年11月27日營業地址亦設立於系爭房地，且該工程行亦申報各期營業稅，足證原告持有系爭房地期間確供益鑫公司及益鑫工程行作營業使用，核無行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅規定之適用。至原告所提陳春益說明書，主張陳君於銷售系爭房地前已無在該址營業，與事實不符。㈡原告所提示原證三之照片，並未記載拍照時間及地點，如何證明原告持有系爭房地期間之施工情形；又為何於被告初查、復查甚至訴願階段，原告皆未曾提出。況系爭房地既有2家公司營業登記使用，已如前述，非僅憑不知名之照片即證明無營業之事實，再依益鑫公司於經濟部登記之經營項目:配管工程業、電器承裝業、消防安全設備安裝工程業……等，其行業性質係直接至施作地點從事安裝或裝潢，該地址有供公司行號營業登記，即屬「供營業使用」。另原告持有系爭房地短短54天，倘真如原告所述購入系爭房地後從事裝潢，則依一般常情裝潢工程非數週無法完成，而原告可於極短期內即出售系爭房地，更顯原告持有之目的非供自住，實有違特銷稅之立法目的。原告於101年9月25日以300萬元簽約購買系爭房地，短期持有旋即以510萬元出售，買賣價差獲利210萬元，難謂無炒作不動產之嫌。

㈢「特銷稅條例第5條第1款所稱非屬該條例規定之特種貨物，係以所有權人已辦竣戶籍登記且於持有期間無供營業使用或出租者為要件，是如於持有房地期間曾供營業使用或曾有出租之情事，即與法定要件未合，而屬應課徵特銷稅之範圍，此與房屋稅係依房屋實際使用情形為課徵標準（房屋稅條例第5條）有異，且各稅立法目的不同，亦不能據以比附援引。」本院102年度訴字第477號判決可參。特銷稅與房屋稅係就不動產持有價值課稅本質不同，原告主張，係屬誤解。

㈣原告未依特銷稅條例第16條第1項規定，於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額，經被告所屬中壢稽徵所查獲，於103年8月12日發函調查，並輔導原告於裁罰處分核定前補申報及補繳稅款，可適用較低倍數裁罰，原告雖於103年9月15日（收文日）提出說明，惟仍未補申報及補繳稅款，原查乃於103年10月2日核定應納稅額76萬5千元，以103年10月14日北區國稅中壢銷稽字第1030602241號函檢送核定通知書及繳款書，原告雖非故意違反申報義務，仍難卸免其應注意、能注意而未注意之責任，自應論罰，經考量原告係特銷稅條例施行後第1次查獲，被告依首揭規定，按所漏稅額76萬5千元處1倍罰鍰76萬5千元，洵已考量違章情節而為適切裁罰，原處罰鍰並無違誤等語置辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本院之判斷：

㈠按「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」、「本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、……，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。……前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」、「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」、「特種貨物及勞務稅之稅率為10﹪。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15﹪。」、「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」、「納稅義務人屆第16條第1項、第3項至第5項規定申報期限未申報或申報之銷售價格較時價偏低而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價或查得資料，核定其銷售價格及應納稅額並補徵之。」行為時特銷稅條例第2條第1項第1款、第3條第1項第1款、第3項、第5條第1款、第7條、第16條第1項及第18條第1項分別定有明文。其第5條規定排除對不動產課徵特銷稅之立法理由，旨在健全房屋市場，因此參酌土地稅法第28條及第34條規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，其中該條第1項第1款規定係參考土地稅法第34條第5項一生一屋規定，對於家庭核心成員（所有權人與配偶及未成年直系親屬）僅有1戶房地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租，如所有權人銷售持有期間在2年以內之自住房地，准予排除課稅，以符合特銷稅條例立法意旨（最高行政法院103年度判字第684號判決參照）。換言之，該條例第5條第1項第1款排除課稅之要件為：㈠家庭核心成員僅有1戶房地、㈡辦竣戶籍登記及㈢持有期間無供營業使用或出租，缺一不可。

㈡查本件原告101年10月15日以買賣方式取得系爭房地，嗣於101年12月8日訂約以總價510萬元出售，則原告持有系爭房地之期間，自完成買賣移轉登記日之101年10月15日起算，至銷售契約日之101年12月8日止，因持有期間僅1個多月，依上開規定，系爭房地係屬特種貨物，要堪認定。又本件原告雖於系爭房地辦竣戶籍登記（見原處分卷1第199頁-第203頁）；惟在其持有系爭房地之上揭期間，有營業人益鑫公司設籍於該址，該公司於該址營業期間為100年3月28日至102年1月2日，有經濟部100年3月28日經授中字第10031810580號函、102年1月2日經授中字第10233002550號函為據（見原處分卷1第148頁-第149頁、第154頁-第155頁），且益鑫公司申報101年11至12月期營業稅時，仍以上該地址為營業地址，復有其101年11至12月營業稅申報資料可稽（見原處分卷1第158頁-第159頁），又觀原告與陳春益於101年9月25日簽訂之不動產買賣契約書第5條及第14條，約定系爭房地最遲於101年10月31日交屋，交屋後水電費由買受人負擔（見原處分卷1第230頁、第231頁）；但依台灣電力公司之用戶用電資料，益鑫公司負責人陳春益100年1月至101年12月間持續繳納系爭房地之電費至101年12月期(電費核算期間至101年11月27日)，其中以其玉山銀行帳號扣繳系爭房地電費至101年11月10日，之後改以現金繳費（見原處分卷2第117頁）；再依台灣自來水公司之用戶用水量資料，益鑫公司負責人陳春益100年1月至101年11月間持續繳納系爭房地之水費至101年11月期（見原處分卷2第115-116頁）。足見原告於持有系爭房地期間，益鑫公司仍設籍於該址從事營業，要無疑義。而陳春益所立未有出具時間之說明書陳稱系爭房地銷售前，益鑫公司已無在該址營業，銷售後所有權人亦未提供其及益鑫公司作營業使用云云（見原處分卷1第270頁），核與事實不符，殊不足取。從而，原告出售持有期間未滿2月之系爭房地，已不符行為時特銷稅條例第5條第1款規定，持有期間無供營業使用或出租之要件。本件被告以原告出售持有期間未滿1年之系爭房地，持有期間有益鑫公司營業設籍，原告復無法提示相關事證，藉以證明其持有期間皆未供益鑫公司於系爭房地上營業，爰依系爭房地銷售金額510萬元，按稅率15%，核定補徵特銷稅76萬5千元，核無不合。既有上開明確之客觀事實，原告請求傳喚陳春益，核無必要。

㈢次查原告主張其於持有系爭房地期間曾以住家格局進行裝潢，舉本院卷第33頁至第40頁施工照片為證；但查上開照片未記載拍攝時地，且未據原告於行政救濟之初查、復查及訴願階段提出，要難逕依上開照片資為益鑫公司未於原告持有系爭房地之前揭期間內在上址營業之事實。況益鑫公司於經濟部登記之經營項目:配管工程業、電器承裝業、消防安全設備安裝工程業、自動控制設備工程業、電焊工程業、機械安裝業、室內裝潢業、門窗安裝工程業、室內輕鋼架工程業、油漆工程業、儀器、儀表安裝工程業、其他工程業....等業（見原處分卷1第154-155頁），衡諸經驗法則，該等行業性質係直接至委託施作地點，從事安裝或裝潢，而系爭房地之地址只要有供益鑫公司行號營業登記，即屬特銷稅條例第5條第1款所稱之「供營業使用」，即便在益鑫公司從事營業期間，曾經進行裝潢，亦同。從而，原告主張系爭房地裝潢期間及裝潢後都不可能有公司使用系爭房屋營業的事實云云，洵不足採。原告請求傳訊為其裝潢之溫永林及調閱桃園市政府地方稅務局101年11月27日至系爭房屋會勘之紀錄，核無必要。

㈣再按特銷稅條例第5條第1款所稱非屬該條例規定之特種貨物，係以所有權人已辦竣戶籍登記且於持有期間無供營業使用或出租者為要件，已如前述，倘於持有房地期間無論全部或部分曾供營業使用或曾有出租之情事，即與法定要件未合，而屬應課徵特銷稅之範圍，而房屋稅係依房屋實際使用情形為課徵標準（房屋稅條例第5條參照），徵諸財政部101年8月16日台財稅第10104594270號函訂定之「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」，即在闡明訂定認定原則之目的在於「為利稅捐稽徵機關受理申請適用自用住宅用地稅率課徵地價稅案件之審理」，而非適用於稅捐稽徵機關課徵特銷稅時之審理至明，足見特銷稅與地價稅之立法目的、適用要件及稅率等皆有不同，無比附援引之餘地。本件原告持有系爭房地未滿1年期間內，既曾供益鑫公司在上址營業使用，縱使其於銷售前，曾申經桃園地方稅務局101年11月27日至系爭房地勘查，並核准按住家用稅率課徵房屋稅，亦無主張有特銷稅條例第5條第1款適用，免徵特銷稅可言。況桃園地方稅務局於原告出售系爭房屋後，就系爭房屋之房屋稅，亦認定係部分營業、部分住家核課，有102年度之房屋稅繳款書附卷可憑（見原處分卷1第88頁），益徵原處分認定無訛。

㈤末按「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」特銷稅條例第22條第1項定有明文。本件原告既未依同條例第16條第1項規定，於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額，經被告所屬中壢稽徵所查獲，於103年8月12日發函調查，並輔導原告於裁罰處分核定前補申報及補繳稅款，可適用較低倍數裁罰，原告雖於103年9月15日（收文日）提出說明，惟仍未據原告補申報及補繳稅款，被告爰於103年10月2日核定應納稅額76萬5千元，以103年10月14日北區國稅中壢銷稽字第1030602241號函檢送核定通知書及繳款書，審酌原告雖非故意違反申報義務，仍難卸免其應注意、能注意而未注意之責任，並考量原告係特銷稅條例施行後第1次查獲，而依首揭規定，按所漏稅額76萬5千元處1倍罰鍰76萬5千元，經核亦無不合。

㈥綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦，核與判決結果不生影響，無逐一論述之必要，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭