臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)105年度訴字第1100號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 106 年 11 月 16 日

臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1100號106年10月26日辯論終結原 告　台灣三洋電機股份有限公司
代　表　人　李文峰（董事長）
訴訟代理人　楊淑卿　會計師
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　許慈美（局長）
訴訟代理人　張淑真
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年5月18日台財法字第10513922400號（案號：第10500047號）
訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告起訴時被告代表人原為何瑞芳，嗣於訴訟繫屬中變更為許慈美，茲據被告新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告辦理民國97年度未分配盈餘申報，列報項次12「依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分」（下稱項次12）新臺幣（下同）154,998,207元，以及依所得稅法第66條之9第2項規定
計算之未分配盈餘（下稱未分配盈餘）0元，被告原按申報
數核定，嗣依據檢舉及查得資料，以原告就股東權益減項金額未併計未實現重估增值，提列特別盈餘公積，致項次12虛列24,680,486元，未分配盈餘短報24,680,486元，乃重行核定項次12為130,317,721元，未分配盈餘24,680,486元，補
徵稅額2,468,048元，並按所漏稅額2,468,048元處以0.5倍
罰鍰計1,234,024元（下稱原處分）。原告不服，申請復查
，未獲被告104年11月30日財北國稅法一字第1040039118號
復查決定變更，提起訴願復經駁回，遂提起本件行政訴訟。三、原告起訴主張：
（一）關於未分配盈餘補徵稅額2,468,048元部分：
1.被告以原告97年度股東權益減項尚有未實現重估增值24,680,486元，原告未以股東權益減項「淨額」申報，致股東權益減項淨額及項次12虛列24,680,486元，對原告補稅並課處罰鍰，實有違誤。依行為時商業會計法第10、58、59條、所得稅法第22條第1項及第24條第1項前段等規定可知，收入、成本、費用、損失之認列，係採權責發生制，收入之承認，須符合已實現與已賺得之要件。再依95年5月5日修正所得稅法第66條之9規定之修法理由，可知所得稅
法第66條之9係針對符合商業會計法第10條及所得稅法第22條第1項權責發生制認列條件下之所得，即性質上屬實際可供分配而保留未予分配之盈餘，始加以課徵未分配盈餘稅。系爭未實現重估增值為原告73年辦理重估資產而發生之增值，於95年5月24日商業會計法修正後，自資本公積
項下重分類至「股東權益－其他」項下，並未該當商業會計法規定收入認列之已實現及已賺得之2要件，非屬已實
現所得，亦無現金流入，即非商業會計法權責發生制下應予認列之已實現收益，自非屬所得稅法第66條之9規定之
實際可供分配盈餘，對之課徵未分配盈餘稅即非法所許。2.依證券交易法第41條第1項規定之立法目的，及財政部證
券暨期貨管理委員會（下稱證管會）89年1月3日（89）台財證㈠字第100116號函（下稱證管會89年1月3日函）、證管會89年2月1日（89）台財證㈠字第00371號函（下稱證
管會89年2月1日函）、財政部89年3月9日台財稅第0890451514號函（下稱財政部89年3月9日函）、金融監督管理委員會證券期貨管理局（下稱證期局）95年1月27日金管證
一字第0950000507號函（下稱證期局95年1月27日函）、
金融監督管理委員會（下稱金管會）96年3月14日金管一
字第0960007033號令（下稱金管會96年3月14日令）、證
期局97年2月15日證期一字第0970000558號函（下稱證期
局97年2月15日函）及證期局101年4月6日金管證發字第1010012865號令（下稱證期局101年4月6日令）等有關提列
特別盈餘公積之意旨，係在健全所有公開發行公司之財務結構，故受該法規範之公開發行公司不論上市櫃與否，均受同一規範，即不應將未實現重估增值自股東權益減項金額抵銷，否則等同准許將未實現之重估增值金額分配予股東，明顯損及公司財務之健全及穩定，有違證券交易法第41條立法意旨。故原告申報97年度未分配盈餘時，依證管會89年1月3日函、財政部89年3月9日函、證期局95年1月
27日函等有效函釋，就股東權益減項金額「全額」提列特別盈餘公積，自屬適法。又證期局95年1月27日函係謂上
市櫃公司股東權益減項淨額，如有未實現利益「可」合併計算，並非「應」合併計算，且該函係在「含金融商品未實現損失、累積換算調整數、未認列為退休金成本之淨損失」之後，另以分號「；」區別「未實現利益」「可」合併計算，顯係賦予納稅義務人此部分得視情況自由裁量判斷，「選擇」是否合併計算之權，而非「應該」合併扣除。金管會96年3月14日令說明一亦重申：如有未實現利益
「可」合併計算，係指股東權益項下之未實現利益「可作為」減項金額之抵銷，其範圍包括發行人財務報告編製準則第9條第4款規定之項目。準此，原告選擇不合併計算未實現利益，即就當年度發生之帳列股東權益減項「金額」採全額而不採淨額之觀念，自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積，較諸將未實現利益作為減項金額之抵銷，更符合證券交易法第41條第1項之
立法意旨。
3.證管會89年1月3日函、證管會89年2月1日函、財政部89年3月9日函、證期局95年1月27日函、96年3月14日令及97年2月15日函所採淨額法，造成營利事業需就權責發生制下
屬未實現、未賺得之「未實現重估增值」，負擔非法律所規定之10％未分配盈餘稅，嚴重違背所得稅法第66條之9
只對「實際可供分配」而保留未予分配之盈餘課徵未分配盈餘稅之明文，對人民財產權造成重大損害，與所欲達成之目的顯失均衡，有違比例原則，上開函令並違反所得稅法第66條之9之規定，應不予適用。被告所為補稅，係強
加原告非法律規定之納稅義務，亦違反憲法第19條明文，應予撤銷。
4.證期局95年1月27日函及97年2月15日函有關特別盈餘公積之提列，於無正當理由下，對未上市櫃之公開發行公司及上市櫃公司給予不同對待，未上市櫃公開發行公司「不得」以股東權益其他項目之未實現利益作為「金融商品未實現損失」金額之抵銷，換言之，即採全額法；上市櫃公司股東權益減項淨額之計算，則「包括」未實現重估增值，換言之，即採淨額法。上開無正當理由之不同對待，係無法律依據增加上市櫃公司「未實現重估增值」之租稅負擔，除顯違憲法第19條明文外，亦違反證券交易法第41條規定提列特別盈餘公積係為利健全發行公司財務之立法目的，以及所得稅法第66條之9只對「實際可供分配」而保留
未予分配之盈餘課徵未分配盈餘稅之立法意旨，暨行政程序法第6條揭示之「平等對待原則」及稅捐稽徵法第12條
之1第1項之「租稅公平原則」。
5.又因證期局97年2月15日函違反所得稅法第66條之9及證券交易法第41條之立法意旨，證期局乃以101年4月6日令取
代，規定已採用國際財務報導準則之公開發行公司（包括上市櫃公司），首次採用國際財務報導準則時，應就帳列股東權益項下之「未實現重估增值」及「累積換算調整數（利益）」，因選擇適用國際財務報導準則第1號豁免項
目而轉入保留盈餘部分，分別提列「相同數額」（即全額）之特別盈餘公積。該規定回歸並符合所得稅法第66條之9只對「實際可供分配」卻保留未予分配之盈餘始予課徵
未分配盈餘稅之立法意旨，以及證券交易法第41條第1項
維持上市櫃公司財務結構之健全與穩定之立法意旨；導正證期局97年2月15日函「要求『未實現重估增值』列為股
東權益減項抵銷，造成上市櫃公司就股東權益減項（即未實現損失）金額，少提列此抵銷金額之特別盈餘公積，等同准許將未實現之重估增值金額分配給股東」之違法，證期局101年4月6日令為有利於納稅義務人之函釋，本件為
未確定之案件，應有該函令適用。
6.原告帳列之「未實現重估增值」，均係為73年度因辦理重估資產而發生之增值，原列於「資本公積－資產重估增值」項下，惟商業會計法於95年5月24日修正，有關辦理重
估資產而發生之增值，配合法令修正重分類轉列為股東權益其他項目下，故係屬重分類性質，並非為證期局95年1
月27日函發布後新增辦理重估資產而發生之增值，應無與股東權益減項抵銷合併計算提特別盈餘公積之適用。且基於法律不溯及既往原則，該函釋應僅能就函釋發布後「新增辦理重估資產而發生」之增值得列為抵銷項目，方屬衡平且合理。
7.綜上，原告於73年間辦理資產重估發生之未實現重估增值，並不符合商業會計法第10條及所得稅法第22條第1項權
責發生制規定得認列為收入之「已實現」及「已賺得」要件，應非屬所得稅法第66條之9規定加徵10％未分配盈餘
稅之標的。原告未將未實現重估增值24,680,486元自項次12「其他依法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分」中抵銷，於法無違。被告因變更見解，改採淨額法，而依金管會96年3月14日令
與證期局95年1月27日函，核定原告補稅，違反所得稅法
第66條之9規定及租稅法定原則，應予撤銷。
（二）關於罰鍰1,234,024元部分：
1.依上述理由，被告所為補稅處分既應予撤銷，罰鍰處分即失所附麗。
2.依所得稅法第80條第1項、第83條第1、3項、第84條第1項、第102條之4，以及第69條之9第2、4項等規定，被告審
核原告之97年度未分配盈餘申報書「項次12」時，應核對原告97年度依商業會計法規定處理之稅後純益及會計師查核簽證報告書，以明瞭原告申報之明細項目及金額計算。原告已於97及98年度稅務簽證暨查核報告書揭露未實現資產重估增值，被告於106年3月27日準備程序中亦自承原告於97年度未分配盈餘申報書所附股東常會議事錄載明未實現重估增值之明細，則原告依法揭露該未實現重估增值，並無虛偽不實之情，且被告對上開事項已為核對勾稽無誤，始於100年8月8日第一次核定時，按原告申報之總額法
如數核定。是以，被告於106年3月27日準備程序中辯稱原告並未就未分配盈餘申報書項次12註明明細或如何計算云云，指謫原告未盡揭露之責，與事實不符；被告基於職責，如認原告未充分揭露，亦應依職權命原告提出資料，以作成正確核定，而非以字體太小、看不清楚為由，即未予調查並據以處罰。
3.行政罰法第7條第1項規定，非出於故意或過失之違反行政法上義務行為，不予處罰。原告已如實揭露申報未實現重估增值，僅因被告改變法律見解，致其對事實及法律見解之認知與原告不同，尚難認定原告有逃漏稅捐之故意或過失。且依最高行政法院98年度判字第729號判決意旨，如
因對事實及法律見解之認知與稽徵機關認定不符而遭剔除，尚難謂有漏報或短報情事而合於處罰之要件，是以被告對原告課處罰鍰即有違誤。本件原告並無虛偽行為，亦無違反租稅法上真實及完全陳述之義務，被告僅以原告未依淨額法申報未實現資產重估增值之客觀行為（原告否認之），即推論出該行為係出於故意或過失，而作成罰鍰處分，與最高行政法院105年度判字第122號判決意旨亦有不符。
4.又94年度或以後年度營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則（下稱未分配盈餘申報違章認定原則）規定，納稅義務人自行提列各項公積，其申報金額如大於其他法律規定應由當年度稅後盈餘提列數或限制金額之差額，構成違章事由時，除非掌握確實證據，否則原則上裁量不予處罰；依未分配盈餘申報違章認定原則第9項及第12項備註2規定，自當年度盈餘提列特別盈餘公積且股東可扣抵稅額已減除所含之當年度已納營利事業所得稅，經股東會決議並記載於股東會議事錄者，非屬「掌握確實證據」，即應適用免罰規定，否則，納稅義務人依法提列特別盈餘公積，僅因法律見解與稽徵機關不同，造成最終申報與核定金額不同，而有溢列未分配盈餘減項金額之情事時，如遽認無未分配盈餘申報違章認定原則第12項備註2免罰規定之
適用，則該原則所欲處理，因申報金額與核定金額不同適用免罰裁量基準之判斷，將形同具文。
5.財政部高雄國稅局（下稱高雄國稅局）察覺證期局95年1
月27日函適用上之疑義，函詢證期局，經該局以103年12
月3日證期（發）字第1030048457號函復後，高雄國稅局
始對所轄納稅義務人為更正重核，被告亦於104年5月13日對原告為更正核定，足認被告於原告申報時，就「資本公積－資產重估增值」是否納入股東權益減項而以淨額計算核課，亦不確定，如何能苛責原告，而認原告以全額申報有違法之故意或過失。又本件系爭未實現重估增值已於98年計入可分配盈餘而分配與股東，符合稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補報補繳之意旨，依法不應處罰。退步言之，被告就其他未以淨額申報股東權益減項之公司，均給予陳述意見之機會，卻未給予原告於裁罰處分核定前以書面承諾違章事實及繳納稅款之機會，即逕予裁罰，有違行政罰法第42條第1項前段規定，亦違反行政程序法第6條公平對待原則，原處罰鍰應予撤銷等語。
（三）原告並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。四、被告則以：
（一）未分配盈餘補徵稅額部分：
1.提列盈餘公積之目的係為維持公司財務結構之健全與穩定，避免虛盈實虧，損及股東權益，故上市、上櫃公司於分派盈餘時，除依法提列法定盈餘公積外，應依證券交易法第41條第1項規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金
額，如長期股權投資未實現跌價損失、累積換算調整數、未實現重估增值、金融商品未實現損益、未認列為退休金成本之淨損失等，自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積不得分派。嗣後股東權益減項數額有迴轉時，得就迴轉部分分派盈餘。亦即上市、上櫃公司如有未實現利益，應作為股東權益減項金額之抵銷，以淨額來計算股東權益減項金額，提列特別盈餘公積，方符合相關規定。如上市、上櫃公司經股東會決議，直接就股東權益減項提列特別盈餘公積，而不合併計算未實現利益，則所提列金額超出股東權益減項淨額部分，顯非為避免虛盈實虧之目的而提列，不應列為未分配盈餘之減除項目。
2.所得稅法第66條之9規定未分配盈餘計算，係以「當年度
」稅後純益，扣除「當年度」依規定可減除之金額，以正確計算「當年度」未分配盈餘加徵10％之金額。故財政部89年3月9日函釋闡述上市櫃公司依證管會89年1月3日函說明，依證券交易法第41條第1項規定提列之特別盈餘公積
，僅能就當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提列該同額之特別盈餘公積，於當年度未分配盈餘項下減除。證管會89年2月1日函、證期局95年1月27日
函及金管會96年3月14日令，均核示上市櫃公司依證券交
易法第41條第1項規定計算特別盈餘公積，係採淨額觀念
；是上市櫃公司若逕就股東權益減項金額，不合併計算未實現利益，而提列特別盈餘公積，則所提列金額超出股東權益減項（即應合併計算之未實現利益）部分，顯非為達到證券交易法第41條第1項規定，旨在「避免虛盈實虧而
分派股利」之目的，不得認為已依該規定提列特別盈餘公積。是以，股東權益減項計算既採淨額觀念，如公司選擇不合併計算利益項目所提列之特別盈餘公積，雖符合公司法第237條第2項規定，惟未符合證券交易法第41條第1項
規定，依上開函釋意旨，須符合證券交易法第41條第1項
規定者，始可列為未分配盈餘之減除項目，被告將系爭未實現重估增值併入股東權益減項後，以計算符合證券交易法第41條第1項規定之股東權益減項130,317,721元，列為未分配盈餘之減除項目，並無不合。
3.財政部89年3月9日函及證管會89年2月1日函均於89年發布，已行之有年，非新發布之函令，尚非不可得知；且未分配盈餘申報係採年度制，自應依相關稅法規定正確計算當年度未分配盈餘之數額。至原告主張依據證期局101年4月6日令，帳列股東權益項下之未實現重估增值及累積換算
調整數，因選擇適用國際財務報導準則第1號豁免項目而
轉入保留盈餘部分，分別提列足額之特別盈餘公積乙節，該令釋已明定於101年1月1日始生效，核與本件97年度未
分配盈餘加徵10％營利事業所得稅之核課無涉。
（二）罰鍰部分：
1.我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其營利事業之未分配盈餘，依所得稅法第66條之9規定，以營利事
業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益為計算基礎，再減除同條第2項各款規定後之餘額，計算其應加徵營利
事業所得稅之未分配盈餘及應納稅款，於申報前自行繳納。且營利事業之會計事項應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報，證券發行人並應依證券發行人財務報告編製準則等據實記載，並自行依法調整後辦理營利事業所得稅結算申報。原告為營利事業，自應知悉並依據上揭規定辦理各項申報。
2.資產之估價增值於公司法修正後回歸商業會計法規定，95年5月24日商業會計法修法後，第52條並明定應歸類為股
東權益項下之「未實現重估增值」，自屬股東權益科目無疑；94年9月27日發布修正之證券發行人財務報告編製準
則第9條第4款規定，「股東權益其他項目」增列「未實現重估增值」及「金融商品未實現損益」，該條文於95年1
月1日施行，其後上市櫃公司即應將「未實現重估增值」
及「金融商品未實現損益」列入股東權益減項淨額計算。原告95至97年皆將金融商品之未實現損益，以及未實現重估增值列入各該年度資產負債表之「3500股東權益—其他」項下，故原告自95年起，即已將未實現重估增值24,680,486元計入股東權益減項淨額，並非97年突然暴增未實現重估增值，先予敘明。前開證管會及證期局函令已行之有年，亦均發布於原告97年度未分配盈餘申報日前，原告於辦理97年度未分配盈餘申報時，自應注意上市、上櫃公司依證券交易法第41條第1項規定計算特別盈餘公積時，係
採淨額觀念，應併計「股東權益項下」之未實現利益。
3.依未分配盈餘申報違章認定原則項次12「依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分」規定：「……申報之數額>依其他法律規定
由當年度稅後盈餘實際提列數或限制金額之差額（即虛列數），依違章論罰。」其備註載：「第9項次備註2準用之」；依該認定原則第9項次備註2規定：「提列法定盈餘公積或特別盈餘公積係將保留盈餘加以限制或凍結，且股東可扣抵稅額帳戶應減除所含之當年度已納營利事業所得稅額，故原則上除掌握確實證據（如：減除非當年度盈餘所提列之法定盈餘公積、股東會議事錄並未決議提列法定盈餘公積而逕予減除）外，不予處罰。」乃指明納稅義務人因各項公積自行提列申報金額，大於依其他法律規定由當年度稅後盈餘實際提列數或限制金額之差額時（即溢提數），即應依違章論罰。至準用第9項次備註2，無非在向所屬稽徵機關重申於掌握確實證據時，方予處罰之旨。準此，營利事業違反所得稅法第66條之9第2項第7款規定虛列
未分配盈餘減項案件，稽徵機關如有「掌握確實證據」之情形者，尚無免罰規定之適用。承前所述，金管會96年3
月14日令及證期局97年2月15日函釋明定，上市櫃公司應
以淨額之觀念，就帳列股東權益減項金額提列特別盈餘公積，是原告於98年6月19日召開股東會分派97年度盈餘時
，未依前開函釋意旨以淨額提列，選擇採不合併計算利益項目方式溢提特別盈餘公積，致虛列未分配盈餘減項，短漏報未分配盈餘，既經被告掌握其上開違章事實之確實證據，則被告認原告自行誤解法令提列之特別盈餘公積，非依法律規定或主管機關命令提列，即無前揭違章認定原則第9項次備註2之適用，自屬適法有據。
4.是以，原告97年度未分配盈餘申報，於「項次12」漏未併計未實現重估增值，虛列特別盈餘公積24,680,486元，致短報未分配盈餘，已具違法性，核有應注意能注意而不注意之過失，自應受罰，況原告經人檢舉前，既未自動補報並補繳所漏稅額，未符合稅捐稽徵法第48條之1規定，自
無免罰之適用。又依行政罰第42條第5款規定，行政機關
於裁處前，應給予受處罰者陳述意見之機會。但受法定期間之限制，如給予陳述意見之機會，顯然不能遵行者，不在此限。原告於104年3月20日經人檢舉違章短漏報未分配盈餘，被告乃依查得之資料，於104年5月11日核定未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，因核課期間將於104年5月27日屆滿，顯然無法給予原告陳述意見之機會，又原告未於復查、訴願及行政訴訟階段，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰，則被告按所漏稅額2,468,048元處0.5倍罰鍰1,234,024元，已考量原告
之違章情節及程度而為適切裁罰，洵屬適法允當。
5.原告雖稱其已揭露本件未實現重估增值，不應因被告法律見解變更，即認定其有申報不實、短漏稅捐之故意過失云云；首應敘明者為，被告從未變更法令見解，依上述函釋，被告自始即認應採淨額概念申報特別盈餘公積，原告未以淨額申報，被告方以違章論處。財政部基於所得稅採主動誠實申報之精神，於裁量範圍內訂定營利事業所得稅短漏報所得揭露免罰之處理原則（下稱揭露免罰處理原則），並作成92年5月6日台財稅字第0920453012號令釋，鼓勵營利事業誠實申報，如因法令未明致有認知差異情況，而已於結算申報書適當表達，即免予處罰，與所得稅法第110條及第110條之2規定申報不實始有處罰之立法精神相符
。所稱揭露，依審計準則公報第2號第7、8條規定，係指
對重大特定事項，誠實公正地在財務報表及附註欄內表達，使讀者一望即知所欲表達之事項，無需索參其他資料而言；而基於稅捐大量行政之特質，於自動報繳稅制下，納稅義務人是否違反誠實申報義務，應以其於報繳時，就有爭議且與社會一般人正常認知有差異、涉及稅捐規避之事實內容，是否已具體陳明，使審核申報書面之稅務人員，一望即知或即可產生高度懷疑其中有異常稅捐安排之情形。原告97年度未分配盈餘申報書並未註明項次12之明細、如何計算而來，或有任何附註，而其股東常會議事錄為結算申報之附件，其中股東權益變動表其他調整項目項下，雖列有金融商品未實現損益及未實現重估增值明細（計至千元），惟該等項目與股東權益減項淨額仍有待查核計算，難以讓被告一望即知或即可產生高度懷疑其中有稅捐異常安排情形；而原告之97年度未分配盈餘查核簽證申報會計師查核報告書，其中，未分配盈餘科目查核說明12記載：自盈餘提列特別盈餘公積或限制分配部分，經核對帳載紀錄、股東會議事錄、盈餘分配表、給付紀錄、股利憑單及未分配盈餘帳戶相關資料等相關憑證結果，尚無不合等語，與事實不符，其未具體敘明原告股東常會決議未依證券交易法第41條規定提列特別盈餘公積，易使稅捐稽徵機關陷於錯誤，不足以使稅務人員知悉或高度懷疑其有稅捐異常安排情形，難認已充分揭露。原告就此部分既已違反誠實申報義務，核有應注意能注意而未注意之過失，自應受罰。
（三）被告並聲明：原告之訴駁回。
五、本件如事實概要欄所述之經過事實，有原告97年度未分配盈餘申報書（原處分卷第160頁）、被告100年8月8日第一次核定通知書（原處分卷第1274頁）、原處分（即97年度未分配盈餘核定及罰鍰處分，原處分卷第1307-1306頁）、復查決
定（本院卷第142-151頁）及訴願決定（本院卷第153-165頁）在卷可憑，應認屬實。原告不服原處分，循序提起行政訴訟，並以股東權益減項金額應採總額觀念申報，不應抵銷未實現重估增值，方與所得稅法第66條之9及證券交易法第41
條第1項立法意旨相符，且原告已如實揭露未實現重估增值
，被告不得以其法律見解由總額法變更為淨額法，即認原告有不實申報之故意或過失等節，據為主張，故本件應審酌者即為：原告就股東權益減項金額，未併計未實現重估增值，提列特別盈餘公積，是否有據？被告認定原告短報未分配盈餘，以原處分核定補徵97年未分配盈餘加徵稅額並予處罰，是否適法？
六、本院之判斷：
（一）未分配盈餘部分：
1.按「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作
分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營
利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：一、……七、依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分。」「主管機關認為有必要時，對於已依本法發行有價證券之公司，得以命令規定其於分派盈餘時，除依法提出法定盈餘公積外，並應另提一定比率之特別盈餘公積。」所得稅法第66條之9第1項、第2項第7款、證券交易法第41條第1項亦有明文。
2.而依證管會89年1月3日函說明二：「為維持公司財務結構之健全與穩定，避免虛盈實虧，損及股東權益，上市、上櫃公司嗣後分派可分配盈餘時，除依法提出法定盈餘公積外，應依證券交易法第41條第1項規定，就當年度發生之
帳列股東權益減項金額（如長期股權投資未實現跌價損失、累積換算調整數等）自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積，屬前期累積之股東權益減項金額，則自前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積不得分派。嗣後股東權益減項數額有迴轉時，得就迴轉部分分派盈餘。」前開函文既屬當時證券交易法主管機關證管會依該法第41條第1項規定轉知各上市櫃公司依說
明辦理關於未分配盈餘提列事項，則應屬所得稅法第66條之9第2項第7款所稱「依其他法律規定，由主管機關命令
自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分」，是財政部89年3月9日函釋：「主旨：上市、上櫃公司依證券交易法第41條規定，由主管機關命令，就當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提列之特別盈餘公積，得列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之
減除項目。請查照。說明：本部證券暨期貨管理委員會89年1月3日（89）台財證（一）字第100116號公告說明二規定，上市、上櫃公司嗣後分派可分配盈餘時，除依法提出法定盈餘公積外，應依證券交易法第41條第1項規定，就
當年度發生之帳列股東權益減項金額（如長期股權投資未實現跌價損失、累積換算調整數等）自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積，屬前期累積之股東權益減項金額，則自前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積不得分派。上市、上櫃公司依上開規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提列之特別盈餘公積部分，可依所得稅法第66條之9
第2項第7款規定列為計算未分配盈餘之減除項目。」核與所得稅法第66條之9第2項第7款及證券交易法第41條第1項規定無違，得為所屬稽徵機關所援用。
3.再按：
⑴證管會為補充該會89年1月3日函，復發布證管會89年2月1日函：「主旨：補充說明本會89年1月3日……函發布健全股利政策相關措施之疑義如附件一……。附件一：……十九、若乙公司88年度之累積換算調整為正100百萬元、長
期股權投資未實現跌價損失為負300百萬元、股東權益減
項金額為負200百萬元，則公司應提列200百萬元或就長期股權投資未實現跌價損失提列300百萬元？答：本項措施
係採淨額之觀念，即公司應就帳列股東權益減項金額提列特別盈餘公積而不區分屬累積換算調整或長期股權投資未實現跌價損失，就本例而言，該公司應提列之金額為200
百萬元。」依前開補充說明函文之附件案例之計算方式，已明確揭示上市、上櫃公司就帳列股東權益減項金額提列之特別盈餘公積，應採「淨額」之觀念。
⑵其後，依證期局95年1月27日函：「……財務會計準則第
34號公報『金融商品之會計處理準則』（下稱34號公報）自95年1月1日開始適用後，為維持公開發行公司財務結構之健全與穩定，除本會另有規定外，相關規範如下：一、資產負債表：(一)公開發行公司於96年開始及以後年度決議分配前一年度盈餘時，除依法提列法定盈餘公積外，應依證券交易法第41條第1項規定，就帳列股東權益項下之
『金融商品未實現損失』金額提列相同數額之特別盈餘公積。……。(二)上市、上櫃公司並應就帳列股東權益減項淨額（含金融商品未實現損失、累積換算調整數、未認列為退休金成本之淨損失；如有未實現利益可合併計算），依前財政部證券暨期貨管理委員會89年1月3日（89）台財證(一)字第100116號函說明二方式計提特別盈餘公積。」亦指明自95年1月1日適用財務會計準則第34號公報後，上市、上櫃公司仍應就「帳列股東權益減項淨額」，依證管會89年1月3日函說明二方式計提特別盈餘公積，則並未改變以淨額之觀念，就帳列股東權益減項金額提列特別盈餘公積。
⑶另依金管會96年3月14日令就特別公積之提列或迴轉為可
分配盈餘之計算疑義說明：「一、經查前財政部證券暨期貨管理委員會89年1月3日（89）台財證一字第100116號函及金管會95年1月27日金管證一字第0950000507號函規定
，如有未實現利益可合併計算，係指股東權益項下之未實現利益可作為減項金額之抵銷……二、上市、上櫃公司應依前揭規定，以淨額之觀念就帳列股東權益減項金額提列特別盈餘公積，方符證券交易法第41條第1項及金管會相
關函釋規定，至公司選擇不合併計算利益項目所提列之特別盈餘公積，屬公司法第237條第2項規定範疇，尚難謂已依證券交易法第41條第1項辦理。」已再重申就帳列股東
權益減項金額提列特別盈餘公積，係採淨額之觀念。
⑷再依證期局97年2月15日函以觀，「主旨：所詢依證券交
易法第41條規定提列特別盈餘公積時，如帳上有未實現重估增值，可否計入股東權益減項之疑義乙案，復如說明，請查照。說明：……二、有關未實現利益是否包含未實現重估增值，且得作為股東權益減項之抵銷乙節：（一）依本會95年1月27日金管證一字第0950000507號令釋規定，
未上市櫃之公開發行公司於96年度開始及以後年度決議分配前一年度盈餘時，應依證券交易法第41條第1項規定，
就帳列股東權益項下之『金融商品未實現損失』金額提列相同數額之特別盈餘公積，第二年以後年度，續就當年度『金融商品未實現損失』與前一年度之差額，補提特別盈餘公積或迴轉為可分配盈餘。是以，未上市櫃公開發行公司尚不得以股東權益其他項目之未實現利益作為『金融商品未實現損失』金額之抵銷。（二）另上市、上櫃公司並應就帳列股東權益減項淨額，依前財政部證券暨期貨管理委員會89年1月3日（89）台財證（一）字第100116號公告規定計特別盈餘公積。至有關股東權益減項淨額之計算，依『證券發行人財務報告編製準則』第9條第4款規定之項目，包括未實現重估增值。」而參諸行為時證券發行人財務報告編制準則第9條第4款規定：「資產負債表之股東權益科目分類及其帳項內涵與應加註明事項如下：……四、股東權益其他項目：係指造成股東權益增加或減少之其他項目，通常包括未實現重估增值、金融商品未實現損益、未認列為退休金成本之淨損失、換算調整數、與待出售非流動資產直接相關之權益及庫藏股票等。」可知，上市、上櫃公司並應就帳列股東權益減項淨額，須依「證券發行人財務報告編製準則」第9條第4款規定之項目為計算，故包括未實現重估增值，應屬明確。
⑸承上，依前開函文，可知證券交易主管機關，依該法第41條之規定，命上市、上櫃公司應就帳列股東權益減項之「淨額」，提列特別盈餘公積，應屬明確，則被告與證券交易主管機關採相同見解，認股東權益減項採淨額觀念所提列之特別公積，始得作為所得稅法第66條之9第2項第7款
減除之依據，即無不合。
4.經查，原告辦理97年度未分配盈餘申報，列報項次12「依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分」154,998,207元，以及依所得
稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘0元，惟原告
就股東權益減項金額並未併計未實現重估增值24,680,486元等情，有原告前開申報書、97年度稅務簽證暨查核報告書（本院卷第251頁）可憑，且為兩造所不爭執，則被告
依前揭說明，認定原告未分配盈餘短報24,680,486元，重行核定項次12為130,317,721元（154,998,207元-24,680,486元），未分配盈餘24,680,486元，補徵稅額2,468,048元，尚無不合。
5.原告雖主張其就股東權益減項之總額，提列同額特別盈餘公積，而不將未實現重估增值金額併入抵銷，始符合證券交易法第41條第1項之立法意旨一節，惟查：
⑴依證券交易法第41條第1項之規定，係授權主管機關於認
有必要時，對於依該法發行有價證券之公司，得命令提出特別盈餘公積，是就如何提列及提列之計算，證券交易主管機關自有裁量之權。而有關股東權益減項金額採淨額之觀念，係綜合考量與股東權益減項增減之其他項目，如未實現重估增值、金融商品未實現損益、未認列為退休金成本之淨損失、換算調整數、與待出售非流動資產直接相關之權益及庫藏股票等而為整體之觀察，避免偏認一端，核並無違證券交易法第41條第1項係為維持公司財務結構之
健全穩定，避免虛盈實虧損及股東權益之目的，故原告主張採淨額觀念違反證券交易法第41條第1項立法意旨、稅
捐稽徵法第12條之1第1項、憲法第19條及比例原則、平等對待原則云云，應屬歧異見解，尚難憑採。
⑵原告復主張系爭73年間辦理資產重估發生之未實現重估增值，依權責發生制並不得認列為收入云云，然資產之估價增值於95年5月24日商業會計法修法後，應歸類為股東權
益項下，94年9月27日發布修正之證券發行人財務報告編
製準則第9條第4款亦有相應規定，故未實現重估增值應列入股東權益項下，並無疑義，此與作為收益、費用歸屬年度所採會計基礎之權責發生制（參商業會計法第10條），本屬有別，原告以前開增值不合於權責發生制已賺得之要件，而主張不應併入計算股東權益減項金額，應有誤解，故原告主張被告違反商業會計法第10條及所得稅法第22條第1項權責發生制等規定，自非可取。
⑶至於原告主張前開函文係由總額觀念變更改採淨額觀念係屬見解變更；並以證期局95年1月27日函、金管會96年3月14日令均規定，上市櫃公司股東權益減項淨額，如有未實現利益「可」合併計算，並非「應」合併計算云云，然查旨揭函文均已明確說明上市、上櫃公司應就「帳列股東權益減項淨額」計算提列特別盈餘公積，而函文內就應合併計算股東權益減項之項目，予以例示說明，提示可合併計算之旨，文義上並無賦予納稅義務人得自由選擇是否合併計算之意，故原告主張證券交易主管機關就列股東權益減項之計算，係由總額制變更為淨額制，或納稅義務人得裁量選擇計算方式云云，均難認屬有據。
⑷原告又稱依證期局101年4月6日令關於帳列股東權益項下
之未實現重估增值及累積換算調整數，因選擇適用國際財務報導準則第1號豁免項目而轉入保留盈餘部分，分別提
列足額之特別盈餘公積，有利原告而應適用，惟查該令已明定於101年1月1日始生效，且亦規定未開始採用國際財
務報導準則之公開發行公司，仍應依證期局95年1月27日
函及證管會89年1月3日函辦理，本件係屬97年度未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅之核課，並無適用證期局101
年4月6日令之餘地，故原告此部分之主張，亦非可採。
6.承上，原告97年度未分配盈餘申報，列報項次12為154,998,207元，以及依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未
分配盈餘0元，被告認定原告就股東權益減項金額並未併
計未實現重估增值24,680,486元，致短報未分配盈餘24,680,486元，經重新核算項次12為130,317,721元（154,998,207元-24,680,486元），未分配盈餘24,680,486元，補
徵稅額2,468,048元，並無不合。
（二）罰鍰部分：
1.按「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5
月1日起至5月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」所得稅法第102條之2第1項及第110條之2第1項定有明文。次按「違反行政法上義務之行為
非出於故意或過失者，不予處罰。」「行政機關於裁處前，應給予受處罰者陳述意見之機會。但有下列情形之一者，不在此限：一、……五、受法定期間之限制，如給予陳述意見之機會，顯然不能遵行。……」行政罰法第7條第1項、第42條第5款亦有明定。又依稅務違章案件裁罰金額
或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）有關所得稅法第110條之2第1項規定部分：「一、……二、漏稅額超過5萬元者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以
書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。……」前開裁罰
倍數參考表係財政部本於中央主管機關地位，為協助所屬稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項，訂定之裁量基準，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核與法律授權目的尚無牴觸，稽徵機關辦理相關案件自得適用。
2.經查，原告97年度未分配盈餘申報，僅將上期申報數273,129,778元，與97年股東權益變動表中之股東權益減項「
認列備供出售金融資產未實現損益」394,081,137元、「
依持股比例認列被投資公司備供出售金融資產未實現損益」34,046,848元為計算，列報項次12為154,998,207元，
未合併計算「未實現重估增值」24,680,486元等情，業經認定如前，是原告就股東權益減項金額，未依證券交易法第41條第1項規定及證券交易主管機關之前揭函文計算，
，致溢提特別盈餘公積而短報未分配盈餘24,680,486元，被告認定原告所為，顯有應注意、能注意而不注意之過失，即屬有據。原告雖主張其申報時所附股東常會議事錄之股東權益變動表，列有未實現重估增值之明細，並非未予揭露，依揭露免罰處理原則，應予免罰，然查原告於申報時僅於項次12列載特別盈餘公積金額，並未於申報書揭示依據之細目及其如何計算之說明，縱其申報附件中之股東常會議事錄列有未實現重估增值項目之資訊，被告仍須經查核計算始能得知有無溢提特別盈餘公積情事，已難認原告充分揭露課稅處分相關之重要事實；且原告所為亦非屬對於法令未明或認知差異部分，已於結算申報書適當表達之情形，故原告主張依前開處理原則，本件應予免罰云云，自難憑採。
3.又本件原告係經人檢舉，且未於復查、訴願及行政訴訟階段，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰，是被告斟酌查得之事證，依前開裁罰倍數參考表之規定，按所漏稅額2,468,048元處0.5倍罰鍰1,234,024元，尚無不合。原告雖主張被告於裁處前未給予原
告陳述意見之機會，然查原告係於104年3月20日經人檢舉，有檢舉案件資訊可稽（本院卷第139頁），被告依查得
資料於104年5月13日核定未分配盈餘加徵10%營利事業所
得稅，亦有97年度未分配盈餘申報更正核定通知書（本院卷第131頁），被告因核課期間將於104年5月27日屆滿，
而依行政罰法第42條第5款規定，未給予原告陳述意見機
會，尚非無據，原告執此主張裁罰處分違法，亦非可採。4.承上，被告依原告所漏稅額2,468,048元處0.5倍罰鍰1,234,024元，尚無不合。
七、綜上所述，原告主張均非可採，被告認定原告97年度未分配盈餘申報，就項次12股東權益減項金額並未併計未實現重估增值24,680,486元，致短報未分配盈餘24,680,486元，而重行核定項次12為130,317,721元，未分配盈餘24,680,486元
，補徵稅額2,468,048元，並依所漏稅額處0.5倍罰鍰1,234,024元，尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，從而原
告訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，於判決結果無影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項
前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　106　 年　　11 　 月　　16 　 日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官　劉穎怡
法 官　林秀圓
法 官　吳坤芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　106　 年　　11 　 月　　16 　 日書記官 李承翰