臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)105年度訴字第1208號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 106 年 01 月 12 日

臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1208號105年12月29日辯論終結原 告　江莊麗華（即江莊麗華企業社）
訴訟代理人　王健安　律師
陳昱嵐　律師
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　王綉忠（局長）
訴訟代理人　劉正瑜
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年6月16日台財法字第10513922580號（案號：第10500211號）
訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、原告起訴後，被告之代表人由吳英世變更為王綉忠，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：
原告民國102年度營利事業所得稅結算申報，自行列報營業
收入總額新臺幣（下同）35,743,334元、全年所得額6,076,367元及免徵所得稅之出售土地增益（下稱免稅所得）0元，嗣經被告查獲其漏報出售土地收入69,699,500元，初查乃核定其營業收入總額105,442,834元、全年所得額17,925,281
元及免稅所得11,848,915元。原告不服，申請復查，經被告以104年12月25日北區國稅法一字第1040020658號復查決定
駁回，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠本件出售基隆市○○區○○路00號等建物及土地（含房屋及土地，下稱系爭房地）之主體，應為「自然人江莊麗華」，而非「獨資商號江莊麗華企業社」，故本件出售系爭房地之所得，乃自然人江莊麗華之「財產交易所得」，並非獨資商號江莊麗華企業社之營業收入：
⒈系爭房地交易之「主體」，係自然人江莊麗華：
⑴觀諸系爭不動產之建造執照、系爭房地改建工程合約書及系爭房地之買賣契約，皆以「自然人江莊麗華」為公、私法行為之主體。
⑵申言之，參照稅捐稽徵法第12條之1規定，依實質課稅
原則之經濟考察法以言，不論行政機關核發之許可執照相對人，抑或私法契約當事人所認定之實際交易對象，皆為「自然人江莊麗華」，要非「獨資商號江莊麗華企業社」，故系爭房地交易之主體，應屬「自然人江莊麗華」無疑。
⒉自然人江莊麗華非以營利為目的之營業人，故本件系爭房地交易之「所得定性」，應屬自然人江莊麗華之財產交易所得：
⑴原告雖於其所有「基隆市○○區○○路00號」土地（下稱系爭土地），自建房屋並出售，惟原告並無繼續性覓尋其他房地，以經常性買進賣出之方式，藉此獲取收入之行為。
⑵次查，原告近年來僅有為系爭房地之交易爾，顯非以不動產買賣為業。因此，原告出售系爭房地之行為，核屬個案性、非常態性地，對自有財產進行合理之收益處分行為，實與營業活動無涉。
⑶再查，原告並無所謂「固定營業場所」。亦即獨資商號江莊麗華企業社係直接設於自然人江莊麗華之住居所，而該住居所亦無提供任何營業（或營業準備）行為之用，僅供自然人江莊麗華平日生活所居。
⑷另查，原告亦未僱用員工協助處理交易事宜，顯與經常性、繼續性之營業活動，大相逕庭。蓋ㄧ般咸見以營利為目的之房地產買賣營業人，在營業過程中，須仰賴研究房地產行情、現場勘查、設計營造與工程監督、乃至於宣傳銷售等行為之投入，或至少委請房屋仲介代為處理前揭事務，以促成交。然原告僅一時性為自有財產之處分，既欠缺營利之主觀目的，客觀上亦未見營利活動之商業交易常態，故系爭房地之交易所得，自應定性為「財產所得」，方屬妥適。
⑸自然人固非不得為營業稅之納稅義務人，惟自然人於日常生活中為私法行為之往來，核屬生存所必須之正常，不得僅以自然人有銷售貨物或勞務之行為存在，即將之認定為加值型及非加值型營業稅法上之營業人。因此，最高行政法院103年度判字第65號等判決方提出「以獲
取利潤為目的」、「獨立且繼續從事一定之銷售貨物或勞務」、「排除偶發性、非常態性之銷售行為」等，作為自然人是否該當營業人之判斷標準。爰此，被告尚不得以原告出售不動產而獲有經濟上利益之客觀事實，率斷原告屬營業人，尚須進一步舉證原告有經常買進、賣出及符合經驗法則之經營事業活動，方可謂原告乃系爭房地交易之當事人，而負有本件出售系爭房地收入之申報義務。
⒊原告雖自行辦理「獨資商號江莊麗華企業社」設籍課稅營業登記，然此係惟恐在實務見解不明之情況下，日後有遭財政部認定逃漏稅捐之不測，方不得已為之：
⑴查原告雖於100年3月29日，經基隆市政府核准設立「獨資商號江莊麗華企業社」在案。惟此獨資商號之設立原因，係原告受財政部見解不明之解釋函令所囿：「自97年1月1日起，將個人每年度銷售房屋達6戶以上者，先
行納入查核範圍，並詳予查明其是否以營利為目的，若是，則依法課徵營業稅」。
⑵為避免日後恐遭被告認定為營利人而恣意違法處罰之風險，方迫不得已，於取得建造執照後，另行設立獨資商號江莊麗華企業社。準此，被告自不得僅執此為由，便率爾認定系爭房地係由獨資商號江莊麗華企業社所出售，或原告有營利之行為。
⑶基上，系爭房地之交易主體，顯為「自然人江莊麗華」，被告應本於職權調查之法定義務，進行相關之證據調查，以究明經濟事實，詎料，被告擱置不為，致使原核定結果所據之事實，核與真正之經濟事實有悖。
㈡退步言，縱認本件出售系爭房地之所得，係獨資商號江莊麗華企業社之營業收入，惟營利事業所得稅申報資料之「全年所得額」，不應納入「出售系爭土地收入」：
⒈參照行為時所得稅法第4條第1項第16款及第71條第2項規
定、最高行政法院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議
決議、財政部91年3月13日台財稅字第0900454904號令釋
（下稱財政部91年令釋），在個人提供土地自行出資建屋並出售之情形下，倘出賣人該當營業人之要件，而應辦理營業登記，並申報營利事業所得時，由於出售土地之交易所得乃法定免稅所得，自不得將之列為營利事業所得稅之所得額或盈餘。
⒉參諸行為時之所得稅法第71條第2項於98年5月27日修正之立法理由，可知，訴願決定所稱財政部91年函釋之適用主體，僅限於「個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建分屋出售」云云，完全悖離該函釋與所得稅法之意旨，不足採信。既然獨資、合夥事業之組織與經濟本質，係營利事業之所得乃直接歸屬為獨資資本主或合夥人，是以，渠等組織於營利事業階段之經濟負擔能力，即等同於個人階段者，不若有限公司、兩合公司或股份有限公司，尚須依法經組織內部決議當年度股東獲配盈餘之多寡。
⒊在兩稅合一之所得稅制度精神下，「獨資、合夥事業」及「獨資資本主或合夥組織合夥人」乃實質之同一經濟主體，負擔能力無殊，為求稽徵程序之便捷，自無庸分階段核課之。因而，系爭土地之出售既已核課土地增值稅，為免重複課稅，自無庸另行核課所得稅，而系爭出售土地收入自亦無於歸課自然人江莊麗華階段，異其定性為應稅之營利所得之理。
⒋原處分之核定內容，疏未將系爭出售土地收入列入「101
免徵所得稅之出售土地增益（損失）」欄位，並自課稅所得額中扣除，明顯有違所得稅法第4條第1項第16款及前揭函釋「避免重複課稅」之意旨。
⒌基上，縱認原告符合營業人之要件，而應申報並繳納營利事業所得稅。然出售系爭土地收入，因屬所得稅法第4條
第1項第16款之免納稅所得，故不得將之列入營利事業盈
餘（列入收入、淨額亦同），原處分之應納稅額核算結果卻未予以扣除，顯然違法。
㈢再退步言，縱認本件出售系爭土地之所得，為獨資商號江莊麗華企業社之營業收入（此為假設語氣，原告否認之），然被告以同業利潤標準淨利率17％（行業標準代號：6811-11
）核算原告之營業淨利，亦與事實有間：
⒈參照司法院釋字第361號解釋理由及最高行政法院103年度判字第594號判決意旨，設若推計課稅之結果，與客觀、
合理之事實顯然有悖，必進而滋生與納稅義務人實際所得並不相當之核課結果，而有違反租稅量能原則之不法，自應予撤銷。
⒉依財政部頒布之102年度同業利潤標準表，在不動產業（
標準代號L）之類別中，區分有：不動產開發業、不動產
經營業及其他不動產業等3大類別。其中，不動產開發業
之定義為：「凡從事不動產開發、住宅、大樓及其他建設投資興建、租售業務等行業均屬之。不包括：僅從事不動產租售應歸入6811細類『不動產租售業』」。因此，倘營利事業除單純之不動產買賣外，尚有經營不動產開發、投資興建等業務者，即應歸類為「不動產開發業」，方屬妥適。
⒊原告之負責人於99年7月9日購入系爭房地後，旋即於99年11月20日與傳亞營造有限公司（下稱傳亞公司）訂定改建工程契約，而該契約第10條約定有：「甲方（即原告之負責人）之工地工程師有監督工程及指示乙方之權，所需用之材料或機具經甲方監工員認為不合格者，乙方即須無條件搬運出場。其所僱之工人須具有工作技能，倘不善工作或不聽指揮或不守秩序經甲方監工員通知後，乙方應於24時內予以撤換不得再用，並不得以辭退工人為由向甲方要求賠償損失。」原告相較於單純進行不動產買進賣出之不動產買賣業，另有實際投入系爭房地之設計、改建工程與監督等業務，因此，原告投入於系爭房地之成本費用，必然較高於不動產買賣業，營業收入之淨利率自亦有別。
⒋被告若欲以同業利潤標準推計原告之102年度營利事業收
入淨利率，依法則應以不動產開發業中「不動產投資興建及租售」（行業標準代號：6700-12）之標準予以推估，
方吻合客觀事實，且符合司法院釋字第361號解釋所揭示
之「合理性」。
㈣綜上，原處分認事用法有違誤與不當等情，並聲明求為判決：⒈原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
㈠查本件原告為經營不動產買賣及不動產租賃業之原豐開發建設有限公司（下稱原豐公司）代表人（詳卷1第78頁），並
為該公司之唯一董事，嗣於100年3月29日另辦理營業登記，成立獨資商號江莊麗華企業社，亦從事不動產買賣、住宅及大樓開發出租等業務，此有經濟部商業司公司資料查詢資料附卷可稽（詳卷1第79頁）；又該獨資商號設有固定營業場
所（與原豐公司登記地址同，均為基隆市○○區○○路00號2樓），具備營業牌號，自屬所得稅法第11條第2項所稱之營利事業。另依申請土地登記應附文件法令補充規定第9點規
定：「非法人之商號及工廠不得為登記權利主體。……」是江莊麗華企業社以江莊麗華之名義於99年7月9日以買賣原因取得系爭房地（詳卷1第71頁至第77頁）、99年11月20日與
傳亞公司訂定改建工程契約（詳卷1第45頁至第49頁）、99
年11月24日取得建造執照（詳卷1第50頁），嗣改建完成後
，旋即於100年9月6日辦理分割增加建號（詳卷1第66頁至第67頁），復於101年間出售改建完成之不動產計7戶，並將其中1戶銷售予原豐公司，足證原告並非單純一時將自有房地
改建出售，自應將其營利活動之結果，即銷售系爭房地收入，列為獨資商號江莊麗華企業社之盈餘，又出售土地之所得，雖依法免納營利事業所得稅，惟仍應計入該營利事業之盈餘。
㈡原告主張出售系爭房地之土地所得係屬免稅所得，不應課稅乙節，查本件原告以營利為目的，設立獨資商號以經營不動產買賣業，購買房地再予改建出售，其經濟活動之本質為追求買賣不動產之利潤，係屬經營買賣不動產之營利行為，出售土地之所得，雖依法免納營利事業所得稅，惟仍應計入該營利事業之盈餘，辦理營利事業所得稅結算申報。況依所得稅法第24條規定，凡營利事業於當年度取有收入者，均應計入收入總額中，於減除各項成本及費用、損失及稅捐後，為「全年所得額」，並於減除免納所得稅之項目後，始為「課稅所得額」，並非免納所得稅之收入項目得不計入收入總額之中，所訴容有誤解。又所稱依財政部91年令釋意旨，其屬出售系爭房地部分之所得，不列入該營利事業之盈餘乙節，查依原告提示之工程契約書第4條：「本工程……合約總價
計新臺幣3佰3拾萬元整（結構加強連工帶料）……。」工程總價僅3,300,000元，建物登記第2類謄本之其他登記事項為「第1次改建」（詳卷1第66頁至第67頁），可知原告係購入系爭房地並改建整修出售，核非個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建分屋出售，自難以適用前揭有關個人出售土地之函釋，所訴核難採據。
㈢綜上，被告以獨資商號江莊麗華企業社102年度銷售之系爭
房地，未將土地部分之銷售額69,699,500元申報於全年營業收入中，乃核認該獨資商號當年度營業收入總額為105,442,834元（35,743,334＋69,699,500），原告經通知提示各類
成本表、購入土地合約書及相關帳簿憑證等相關資料供核（詳卷1第22頁至第23頁），惟迄未提示，被告乃按其自行申
報之不動產買賣業（行業標準代號：6811-11）同業利潤標
準淨利率17％核定全年所得額為17,925,281元，經核尚無不合。原告雖稱其應屬「不動產投資興建及租售」行業，惟查前揭行業係以從事不動產之開發與規劃及後續相關建物興建與租售等活動之行業，例如建築公司。本件原告所從事者，則係購買成屋再加以整修後出售，仍應屬不動產買賣業，所訴行業別歸屬錯誤乙節，不足採據。
㈣又與本件相同爭執事項之101年度營利事業所得稅事件，經
本院104年度訴字第1531號判決原告之訴駁回，並經最高行
政法院105年度裁字第895號裁定上訴駁回確定在案，併予陳明。
㈤綜上，本件原告之訴為無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。⒉訴訟費用由原告負擔。
五、兩造之爭點：
⒈原告是否為所得稅法上之「營利事業」？
⒉被告核定營業收入總額105,442,834元及全年所得額17,925,281元，是否適法？
六、本院之判斷：
㈠按「下列各種所得，免納所得稅……個人及營利事業出售土地。」「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得……獨資資本主每年自其獨資經營
事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之……獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「獨資、合夥組織之營利事業應依前項規定辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額；其營利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條第1項第1類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第4條第1項第16款前段、第11條第2項、第14條第1項第1類、第24條
第1項前段、第71條第2項及第83條第1項所明定。
㈡次按所得稅法第14條第1項第1類：「營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」據此，獨資資本主自其獨資經營事業所得之盈餘總額，應以「營利所得」納入所得申報綜合所得稅。而此項「盈餘總額」係按核定之「營利事業所得額」計算之，並非按核定之「營利事業課稅所得額」計算之。依同法第4條第1項第16款規定，營利事業出售土地之所得，免納所得稅，故在計算出「營利事業所得額」（土地交易所得計入）後，依上開所得稅法規定，減除該出售土地所得，以得出「營利事業課稅所得額」，而據以課徵營所稅。然此不影響「盈餘總額」應按核定之「營利事業所得額」計算規定之適用（最高行政法院104年度判字第625號判決意旨參照）。又「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16
款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」為財政部75年12月8日台財稅第7518357號函（下稱財政部75年12月8日函）所明釋。該函釋係
主管機關本於所得稅法第14條第1項規定所為之解釋，並未
增加法律所無之限制，更無違所得稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之
生效日起有其適用。
㈢復按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項所明定。又所得稅法第11條第2項規定：「本法稱營利事業，係指
公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」揆以解釋涉及租稅事項之法律，依上揭稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。因此，以營利為目的，持續性地獨立從事特定經濟活動者，不論其是否已辦理營業登記或有無登記之營業牌號或場所，既從事同樣經濟活動，而有實質相同之經濟上意義，依所得稅法關於營利事業所得稅之立法目的，並衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，均應認屬所得稅法第11條第2項所稱之「營利事業」，而為營利事
業所得稅之課徵對象（最高行政法院104年度判字第625號判決意旨參照）。
㈣查江莊麗華為經營不動產買賣及不動產租賃業之原豐公司代表人，並為該公司之唯一董事，嗣於100年3月29日另辦理營業登記，成立獨資商號江莊麗華企業社，亦從事不動產買賣、住宅及大樓開發出租等業務，又該獨資商號設有固定營業場所（與原豐公司登記地址同，均為基隆市○○區○○路00號2樓），具備營業牌號等情，有經濟部商業司公司資料查
詢資料在卷可稽（見原處分卷1第78-79頁），並為兩造所不爭（見本院卷第86頁筆錄）。另依申請土地登記應附文件法令補充規定第9點規定：「非法人之商號及工廠不得為登記
權利主體。……」（見原處分卷第70頁）。是原告以江莊麗華名義於99年7月9日，以買賣原因取得系爭房地（見原處分卷1第71-77頁）、99年11月20日與傳亞公司訂定改建工程契約（見原處分卷1第45-49頁）、99年11月24日取得建造執照（見原處分卷1第50頁），嗣改建完成後，旋即於100年9月6日辦理分割增加建號（見原處分卷1第66-67頁），復於101
年間出售改建完成之不動產基隆市○○路00號0樓、0樓、0
樓之0、0樓、0樓之0、0樓、0樓之0等計7戶，並將其中1戶
銷售予原豐公司，其餘6戶銷售予他人，101年度原告營利事業所得稅部分，銷售房屋收入計48,533,333元，土地收入計94,640,000元，業經本院104年度訴字第1531號判決認定銷
售土地收入部分屬原告101年度營業收入在案，並經本院調
閱該案卷全卷查明確實，為兩造所不爭（見本院卷第86-87
頁筆錄）。原告於102年度復銷售改建完成之不動產其餘6戶即系爭房地（見原處分卷第73-75頁、本院卷第104-106頁、第136-137頁）。足見，原告並非單純一時將自有房地改建
出售，而係以營利為目的，持續性地獨立從事出售不動產之經濟活動，依上說明，應認係屬所得稅法第11條第2項所稱
之「營利事業」。是以，被告將其102年度營利活動之結果
，即銷售系爭房地收入，列為獨資商號江莊麗華企業社之營業收入項下，又出售土地之所得，雖依法免納營利事業所得稅，惟仍應計入該營利事業之盈餘。並以其漏報銷售土地收入69,699,500元，乃核定營業收入總額105,442,834元（35,743,334＋69,699,500），並以其經通知未提示相關帳簿憑
證供核，按該業（行業標準代號：6811-11）同業利潤標準
淨利率17％核算營業淨利17,925,281元（計算式105,442,83417%），於法尚無不合。
㈤原告雖主張出售系爭房地之主體，應為「自然人江莊麗華」，而非「獨資商號江莊麗華企業社」，故本件銷售所得，乃自然人江莊麗華之「財產交易所得」，並非獨資商號江莊麗華企業社之營業收入云云。惟按行為時所得稅法第11條第2
項所指營利事業，當以營利為目的而從事經營某一行業為準，不論其為公營、私營或公私合營，也不論其為個人（獨資）、合夥或公司（法人）組織，均屬之。又以營利為目的而從事經營某一行業者，其所從事之經濟活動，一般具有「經常性、持續性、繼續性」之特徵。又所得稅法第14條第1項
第1類規定：「營利所得：……獨資資本主每年自其獨資經
營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。……。」獨資資本主不論以獨資之自然人名義或以其獨資商號名義，但凡以營利為目的，持續性地獨立從事特定經濟活動，不論是否已辦理營業登記或有無登記之營業牌號或場所，均屬所得稅法第11條第2項規定所指「營利事業」，依所得稅
法第14條第1項第1類規定，其每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額，均屬該年度「獨資資本主」之「營利所得」，且因獨資商號與其經營人於法律上實為同一主體，尚不因其為法律上交易時，究係以獨資經營之自然人名義或係以獨資商號為締約名義人而異其法律效果。原告於101年間（已辦理
商業登記）陸續出售改建完成之不動產7戶，復於102年間出售系爭房地6戶，核非一時性或偶發性之交易，而係以買賣
房地為其經常、繼續性之經濟活動，顯係以營利為目的而屬經營不動產買賣業之營利事業甚明，不論其簽訂不動產買賣契約時，究係以獨資經營之自然人「江莊麗華」名義或商號「江莊麗華企業社」名義為之，依所得稅法第14條第1項第1類規定，均屬該年度「獨資資本主」之「營利所得」。核非所得稅法第9條所指「非為經常買進、賣出之營利活動而持
有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失」之財產交易所得或損失。故原告此部分之主張，尚非可採。
㈥原告再主張退步言，縱認出售系爭房地之所得，係獨資商號江莊麗華企業社之營業收入，惟營利事業所得稅申報資料之「全年所得額」，不應納入「出售系爭土地收入」云云。經查：
⒈本件原告以營利為目的，設立獨資商號以經營不動產買賣業，購買房地再予改建出售，其經濟活動之本質為追求買賣不動產之利潤，係屬經營買賣不動產之營利行為，出售土地之所得，雖依法免納營利事業所得稅，惟仍應計入該營利事業之盈餘，辦理營利事業所得稅結算申報。況依所得稅法第24條規定，凡營利事業於當年度取有收入者，均應計入收入總額中，於減除各項成本及費用、損失及稅捐後，為「全年所得額」，並於減除免納所得稅之項目後，始為「課稅所得額」，並非免納所得稅之收入項目得不計入收入總額之中。
⒉財政部91年令釋：「個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建分屋出售，依本部81年1月31日台財稅第811657956號函及84年3月22日台財稅第841601122號函規定，應辦理營業登記者，其屬出售土地部分之所得，不列入該營利事業之盈餘。」查原告提示之工程契約書第4條：「
本工程……合約總價計新臺幣3佰3拾萬元整（結構加強連工帶料）……。」工程總價僅3,300,000元，建物登記第2類謄本之其他登記事項為「第1次改建」（見原處分卷1第66- 67頁），可知，原告係購入房地並改建整修出售，核非個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建分屋出售，自無前揭財政部91年令釋之適用。本件被告於核定通知書第101欄免稅所得列示銷售系爭土地之所得11,848,915元（計算式：69,699,500元×17%=11,848,915元），
及第59欄課稅所得額為6,076,366元（見原處分卷第26頁
），原告為獨資企業，出售土地增益1,184,915元，應計
入「營利事業所得額」，核屬「營利所得」之一部分，應以「全年所得額」17,925,281元，歸課其獨資資本主之綜合所得稅。原處分核定營業收入總額105,442,834元及全
年所得額17,925,281元，並無不合。
⒊再按個人及營利事業出售土地，免納所得稅，所得稅法第4條第1項第16款定有明文。核其立法理由，在於避免重複課稅，蓋土地增值稅本屬特種所得稅，於交易時既已就交易所得分離課稅，故不再課徵所得稅。承前所述，營利事業出售土地之交易所得，於營利事業所得稅中當屬免稅所得；但獨資資本主自其獨資經營事業所得之盈餘總額，應以「營利所得」納入所得申報綜合所得稅，此項「盈餘總額」係按核定之「營利事業所得額」計算之，並非按核定之「營利事業課稅所得額」計算之。又依同法第4條第1項第16款規定，營利事業出售土地之所得，免納所得稅，故在計算出「營利事業所得額」（土地交易所得計入）後，依上開所得稅法規定，減除該出售土地所得，以得出「營利事業課稅所得額」，而據以課徵營利事業所得稅。
⒋是以，原告此部分之主張，委無可採。
㈦原告又主張縱認本件出售系爭土地之所得，為獨資商號江莊麗華企業社之營業收入（此為假設語氣，原告否認之），然被告以同業利潤標準淨利率17％（行業標準代號：6811-11
）核算原告之營業淨利，亦與事實有間云云。經查：
⒈按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度（參見司法院釋字第218號、第356號解釋）（最高行政法院91年度判字第1867號判決意旨參照）。
⒉所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查
時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」即係本於上開意旨所為之立法。又上開帳簿文據（倘係「買賣業」，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第1款之規定，係指日記簿、總分類帳、存貨明細帳及其他必要之輔助帳簿--本件應按不動產買賣業同業利潤標準淨利率核算所得額，詳如後述）其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，此在所得稅法施行細則第81條亦定有明文。另所稱「未能提示」，包括全部未提示，以及提示而不完全、不健全、不相符致無法勾稽者，均包括在內，亦經改制前行政法院著有61年判字第198號判例闡釋明確。倘納稅義務人所提示者，並非依法令
規定應齊備之主要帳簿全部，或依其提示之資料，因其記載不詳實，致無從勾稽者，稽徵機關自得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，法意至明。
⒊本件被告以獨資商號江莊麗華企業社102年度銷售之標的
物含房屋及土地，惟未將土地部分之銷售額69,699,500元申報於全年營業收入中，乃核認該獨資商號當年度營業收入總額為105,442,834元，經被告通知原告提示各類成本
表、購入土地合約書及相關帳簿憑證等相關資料供核（見原處分卷1第22-23頁），惟未提示供核，原告陳稱：「原告稱復查有請記帳士提出資料給被告，但要回去跟原告確認後具狀補陳。」等語（見本院卷第89頁筆錄），迄仍未提出資料供核。被告乃按其自行申報之不動產買賣業（行業標準代號：6811-11）同業利潤標準淨利率17%核定全年所得額為17,925,281元，並無違誤。
⒋復按「……根據中華民國稅務行業標準分類第6次修訂（
96年公布，97年至101年間適用）之行業歸類原則，係以
場所單位之附加價值最大之主要經濟活動為判定基礎。……經營型態若屬購入不動產，並變更建物主體結構整建後之出租（售）者，可歸屬於6700-12子類『不動產投資興
建及租售』；若屬購入不動產，並將建物整修、裝潢後之出售者，可歸屬於6811-11子類『不動產買賣』……」有
財政部統計處104年4月16日財統發字第10411000640號書
函附卷可按（本院卷第83頁）。原告雖主張其應屬「不動產投資興建及租售」行業，惟前揭「不動產投資興建及租售」行業係以從事不動產之開發與規劃及後續相關建物興建與租售等活動之行業；本件原告所從事者，係購入成屋再加以整修後出售，觀以原告提示之工程契約書第4條規
定，可知不動產之改建工程總價僅3,300,000元（並註明
結構加強連工帶料），建物登記第二類謄本（見原處分卷1第66-67頁）之其他登記事項為「第1次改建」，益徵原
告係購入建物後，加強結構整修後出售，尚難認已變更建物主體結構，應屬購入建物後未變更建物主體結構之整修、裝潢後之出售。
⒌本院104年度訴字第1531號營利事業所得稅事件審理時，
審判長質之原告工程有無變更建物主體結構？原告訴訟代理人王健安律師答稱：「執照上看應該是沒有，是結構上加強，是老舊房屋。當時原告沒有意識到要作成本費用列舉支出的事，所以沒有留成本單據，支付記錄也比較混亂，原告認為是個人的事情反而產生誤解，才堅持要主張。」等語（見該卷第120頁筆錄附本院卷第135頁），故被告認本件仍應歸屬於「不動產買賣業」，尚無不合。原告陳稱：「原告現在無建物改建資料，我要回去確認，容後具狀補陳。」等語，提出傳亞公司基隆市○○路00號改建工程報價單為憑（見本院卷第134頁），惟該報價單僅載明
工程項目、數量、單位、單價及複價，不能證明係用於變更建物主體結構。
⒍是以，原告此部分之主張，殊無足採。
七、綜上所述，原告起訴主張各節，均無可採。被告以原告於102年間出售改建完成之系爭房地，核非一時性或偶發性之交
易，而係以買賣房地為其經常、繼續性之經濟活動，顯係以營利為目的而屬經營不動產買賣業之營利事業，洵屬有據；被告據以認定原告漏報銷售土地收入69,699,500元，核認該獨資商號當年度營業收入總額為105,442,834元（35,743,334＋69,699,500），並按其自行申報之不動產買賣業（行業
標準代號：6811-11）同業利潤標準淨利率17％核定全年所
得額為17,925,281元，核無違誤，復查及訴願決定遞予維持，尚無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
八、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　106　 年　　1 　　月　　12　　日臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官　曹瑞卿
法 官　王俊雄
法 官　林惠瑜
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　106　年　　1　　月　　12　　日
書記官蕭純純