臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)105年度訴字第1234號

• 裁判案由: 菸酒稅法
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 106 年 01 月 05 日

臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1234號105年12月22日辯論終結原 告　盈豐企業社
代　表　人　鍾瑞峰
訴訟代理人　蘇亦洵　律師
被 告　財政部關務署基隆關
代　表　人　陳瑜朗（關務長）
訴訟代理人　張培瑤
上列當事人間菸酒稅法事件，原告不服財政部中華民國105年6月16日台財法字第10513924670號訴願決定（案號：第10500497號
），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告委由元鴻報關有限公司於民國102年12月17日、103年4
月2日及同年7月14日分別向被告報運進口菲律賓產製EMPERADOR LIGHT BRANDY ALC 27.5%各乙批，合計51,750公升（進口報單號碼：第AW/BC/02/V995/8009號、第AW/BC/03/U985
/8005號及第AW/BC/03/UM99/3241號)，申報菸酒稅均為每公升新臺幣（下同）68.75元，電腦核定按C3（貨物查驗）方
式通關；被告除將報單第AW/BC/02/V995/8009號原申報之貨品分類號列第2208.20.10.00-0號「葡萄白蘭地」改列為第
2208.20.90.00-3號「蒸餾葡萄酒或葡萄渣而得之其他酒」
外，其餘均依關稅法第18條第1項規定，按原告申報事項先
行徵稅驗放，事後再加審查。嗣被告審核結果，將系爭貨物均改列貨品分類號列第2208.70.00.00-1號「利口酒及甘露
酒」，並認應屬酒精成分超過20%之再製酒類，應按每公升
185元徵收菸酒稅，乃以104年5月8日基普五補字第0104010447號函、104年5月15日基普五補字第0104010489號、第0104010490號函（以下合稱原處分），補徵稅款合計6,316,736
元（包括菸酒稅6,015,938元、營業稅300,798元）。原告不服，申請復查，未獲變更，原告仍不服，提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、原告主張：㈠原告分別於102年12月17日、103年4月2日及103年7月14日間，向被告報運系爭貨物，上開期間被告均無任何立即查驗行為，亦無任何通知，則於原告第二次申報時，似已造成認定原告第一次申報正確，顯然於外觀上，足使一般人均誤認被告機關不再行使權利，而原告是在一年半後始接獲原處分，顯然原處分已權利失效。又原處分卷第7頁之
說明書非法定報關文件，係被告於原告102年12月17日第一
次進口系爭酒品，認報關項目有疑義，而要求原告出具，原告於同年月19日即提出，被告更於同年月26日審核後放行，已見被告可積極查驗而未查驗。而參原處分卷1第11頁化驗
報告，取樣日期為103年8月25日，同年11月7日得出化驗結
果，可知原告嗣後之申報係認為該變更之貨品分類號應屬正確，其錯誤係可歸責於被告。㈡原告於第一次即102年12月
17日向被告申報系爭酒品，遭被告改列貨品分類號後，對此產生信賴，使原告產生可預見之規範效果作為進口申報之準則，自具有信賴基礎，嗣後依該核定之貨物分類號申報進口同類貨物，即有信賴表現，且無對重要事項隱匿或不完全陳述之情，無可歸責之錯誤，而值得保護，易言之，原告出售系爭貨品之定價，均以成本做為重要參考，尤其進口所需耗費之稅捐更是定價的重要因素，原告於進口後，信賴被告長時間不為查驗或要求改正，而就原先申報之稅額決定系爭貨品之出售定價，顯然已有信賴表現，且原告無任何不足以保護信賴，顯見原告亦有受信賴保護原則之必要。㈢原處分卷1第11頁化驗報告未經被告說明採樣過程，且未記載化驗人
及是否具備所需專業能力，亦未記載所使用之儀器、是否經專業機構檢定合格，故其證明力不足採信等語。並聲明求為判決：撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告則以：㈠被告就系爭酒品放行後進行審核，參據原告提供系爭酒品之製造流程，係以精製酒精混合軟化水及香料後，經過熟成，並添加焦糖及特殊糖漿調製而成，非屬菸酒稅法第2條第3款第2目所規定之蒸餾酒類。復參據另案進口人
於103年8月15日向被告報運進口與本案相同酒品經被告化驗結果及被告檢送上揭製造流程、化驗報告及製造商網頁資料之酒品圖樣、原告提供之查驗結果說明書等資料，請財政部國庫署釋示結果，認系爭酒品屬菸酒稅法第2條第3款第3目
所稱之再製酒類。被告原處分卷1附件4之化驗報告並無製作化驗流程紀錄，但符合財政部91年7月4日台財庫字第0910306728號令所定方法。而原告102年12月19日之說明書係因被
告認為原告102年12月17日申報進口之稅則號別有誤，為歸
列正確稅則，依關稅法第17條第1項及其施行細則第7條第1
項規定，請原告說明，而上開說明書僅檢附製造商說明書，其製程說明係委由報關業者於103年7月17日以電子郵件傳送至被告承辦人。㈡原告自102年12月至103年7月，約莫8個月之期間內共進口計3筆酒品，於此有限之期間從事進口行為
，縱使就系爭相同酒品均經被告核定為同一酒類，是否已足形成一穩定之法秩序，而得成立須受法律保護之信賴利益，已非無疑。而菸酒稅及營業稅之核課期間為5年，為稅捐稽
徵法第21條第1項第1款所明文。原告於申報系爭酒品進口時，經被告按原申報菸酒稅額放行之時，原告可得預見海關事後審查權之存在，亦即於該等酒品放行之際，菸酒稅及營業稅尚未經核定。故被告於系爭酒品放行時所核認之酒類課稅項目及菸酒稅稅額，不足使原告產生確信，並無信賴基礎，自無信賴保護原則之適用。㈢系爭酒品進口時，原告申報按菸酒稅法第8條第2款規定之蒸餾酒類課徵菸酒稅，102年12
月19日說明書亦稱來貨為葡萄蒸餾酒，因同期間有其他廠商進口相同酒品，被告為釐清稅則號別之歸列，於103年9月9
日以（103）基關字第0061號進口稅則分類疑問及解答函詢
財政部關務署稅則法制組，嗣經釋復宜歸列稅則號別第2208.70.00號，又為釐清酒類課稅類別，相同貨物經被告於103
年11月11日第1031240號化驗報告查證後，認定屬菸酒稅法
第2條第3款第3目所稱之再製酒類。參據最高行政法院102年度判字第518號判決要旨，被告就原告進口系爭酒品先行徵
稅驗放，嗣後依職權調查，認系爭酒品應屬菸酒稅法第2條
第3款第3目之再製酒類，自得依該調查結果予以重行核定，被告分別於系爭酒品放行後10~17個月內通知原告補徵應納
稅額，並無長時間不行使權利，且原告亦可預見被告於系爭酒品放行後5年內，得依法予以課徵菸酒稅，無具體事證使
原告推論被告已放棄課稅權利，本件並無可歸責於被告之事由，自與權利失效要件不符等語置辯。並聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、本院判斷如下：
㈠按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」、「
在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」、「國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項及第35條之1分別定有明文。又「本法規定之菸酒，不論在國內產製或自國外進口，應依本法規定徵收菸酒稅。」、「本法用詞，定義如下：三、酒：指含酒精成分以容量計算超過百分之0.5
之飲料、其他可供製造或調製上項飲料之未變性酒精及其他製品。但不包括菸酒管理法第4條第1項所定不以酒類管理之酒類製劑；其分類如下：(二)蒸餾酒類：指以糧榖類、水果類及其他含澱粉或糖分之農產品為原料，經糖化或不經糖化，發酵後，再經蒸餾而得之含酒精飲料。(三)再製酒類：指以酒精、蒸餾酒或釀造酒為基酒，加入動植物性輔料、藥材、礦物或其他食品添加物，調製而成之酒精飲料，其抽出物含量不低於百分之2者。」、「酒之課稅項目及應徵稅額如
下：二、蒸餾酒類：每公升按酒精成分每度徵收新臺幣2點5元。三、再製酒類：酒精成分以容量計算超過百分之20者，每公升徵收新臺幣185元。」、「進口應稅菸酒，納稅義務
人應向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之。」復為菸酒稅法第1條、第2條第3款及第8條第2款、第3款及第12條第2項所分別明定。而「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進
口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」亦為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條
及第41條所明定。準此，海關對於進口貨物代徵菸酒稅及營業稅，除「程序事項」按稅捐稽徵法第35條之1及營業稅法
第41條規定，應依關稅法及海關緝私條例辦理外，其餘課稅客體、稅率等「實體事項」，仍應依菸酒稅法及營業稅法相關規定辦理，合先敘明。
㈡本件兩造對於事實欄所載本案進口及處分經過，均無爭執。主要爭執點在於被告按C3方式通關放行後，進行審核之結果，將系爭貨物均改列貨品分類號列第2208.70.00.00-1號「
利口酒及甘露酒」，屬酒精成分超過20%之再製酒類，按每
公升185元徵收菸酒稅，作成原處分，補徵稅款6,316,736元（包括菸酒稅6,015,938元、營業稅300,798元）是否合法。經查被告放行系爭酒品後進行審核，參據原告提供系爭酒品之製造流程（原處分卷1第9頁），係以精製酒精混合軟化水及香料後，經過熟成，並添加焦糖及特殊糖漿調製而成，非屬菸酒稅法第2條第3款第2目所規定之蒸餾酒類。復參據另
案進口人於103年8月15日向被告報運進口與本案相同酒品（見原處分卷1第91頁、卷2第5頁）經被告化驗：「取來樣100ml，以105度C烘箱蒸發水及酒精後，剩餘不揮發物約2.850g」之結果（見原處分卷1第11頁），及被告檢送上揭製造流
程、化驗報告及製造商網頁資料之酒品圖樣、原告提供之查驗結果說明書等資料，以104年6月18日（04）基五進一估（二）傳字第103號通關疑義暨權責機關簽覆聯絡單，請財政
部國庫署釋示，釋示結果認「查依進口業者申請本署查驗時提供之旨揭酒品標示及本次貴分關提供之圖樣，其貨名均為LIGHT PREMIUM BRANDY LIQUEUR，列有「liqueur」字樣。
另依業者提供之製程說明及貴分關所檢附之相同貨物化驗報告，其製程及抽出物含量均符合菸酒管理法施行細則第3條
第6項所列再製酒之定義，已非屬蒸餾酒（如白蘭地BRANDY
）之範疇。」（見原處分卷2第9頁），業經被告陳述甚詳，且有上開資料附卷可憑。據此，被告認系爭酒品屬菸酒稅法第2條第3款第3目所稱之再製酒類，應依同法第8條第3款規
定，按每公升185元課徵菸酒稅，補徵菸酒稅額6015938元，另依營業稅法第16條第2項規定，補徵營業稅300798元，經
核並無不合。
㈢次按所謂「權利失效」係源自公法上誠實信用原則之制度，指實體法或程序法上之權利人，於其權利成立或屆至清償期後，因可歸責於己之事由，經過長時間而不行使，義務人依其狀況得推論其已放棄權利之行使，而有積極之處分行為，以致權利人再行使權利時，對相對人造成不可期待之重大損害者，認該權利雖未消滅，亦不得再行使。惟行政法上之權利失效非法律所明文，即使予以承認，適用時亦應從嚴為之（最高行政法院102年度判字第518號判決、102年度判字第
518號判決意旨參照）。又「行政行為，應以誠實信用之方
法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」行政程序法第8
條定有明文。然信賴保護原則之適用，應具有下列要件：(
一)信賴之基礎，即必須有一足令人民產生信賴之國家行為
存在，而且此一國家行為必須以有對外表現使人民得見之形式存在；(二)信賴之表現，即人民因信賴而展開具體之信賴行為，包括運用財產和其他處理行為，且須因該信賴表現產生法律關係上的變動、該信賴行為與信賴基礎間有因果關係、該信賴行為必須是正常之善用行為；(三)信賴值得保護，人民之信賴必須值得保護，始有此原則之適用。揆諸前揭稅捐稽徵法核課期間及核課期間內補徵之相關規定，進口業者應有進口貨品在5年核課期間內被發現有應徵之稅捐時，應
依法補徵之認知。且觀諸進口實務之性質，海關對進口貨品所為課稅項目之核定，雖具有規範納稅義務人進口貨品之規制效果，惟須實際發生進口業者長年頻繁進口同一產品，經海關持續核歸某一特定課稅項目者，其核定之同一行政處分始足建構為行政慣例，而成為進口業主之信賴基礎，若進口業主僅係在有限期間內數次進口同一產品，尚無主張受信賴保護原則保護可言（最高行政法院99年度判字第1294號、100年判字第2107號等判決意旨參照）。本件原告係於102年12月17日、103年4月2日及103年7月14日分別進口3筆酒品，進口期間非長久頻繁，即便先前均經被告核定為同一酒類，亦無主張受信賴保護原則之餘地。又菸酒稅及營業稅之核課期間，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定為5年，是稽徵機
關本於職權調查，如發現有應徵之稅捐者，非不得於5年核
課期間內依法予以課徵，原告於申報系爭酒品進口時，經被告按原申報菸酒稅額放行之時，原告應可預見海關事後審查權之存在，易言之，海關放行系爭酒品之際，菸酒稅及營業稅均處於未經核定之狀態，從而，被告於系爭酒品放行時對於酒類課稅項目及菸酒稅稅額所為核認之暫時性行政處分，不足使原告產生確信，而執為信賴之基礎，要無信賴保護原則之適用至明。再按關稅法第17條第1項規定：「進口報關
時，應填送貨物進口報單，並檢附提貨單、發票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件。」其施行細則第7條第1項亦明定：「本法第17條第1項所稱其他進口必須具備之有關文
件，指下列各款文件：...二、查驗估價所需之型錄、說明
書、仿單或圖樣。」。查被告因原告於102年12月17日報運
進口系爭酒品酒精成分27.5%，稅則號別第2208.20.10號「
葡萄白蘭地」與菸酒管理法施行細則第3條第5款第1目「白
蘭地：...酒精成分不低於百分之三十六之蒸餾酒」不符，
乃請原告說明，原告雖於同年月19日即提出說明書（見原處分卷1附件3第7-8頁），惟僅檢附製造商說明書（見原處分
卷1附件3第8頁），其製程說明係原告委任之報關業者於103年7月17日始以電子郵件傳送（見原處分卷3附件1），故被
告於103年11月11日做出化驗報告，衡諸經驗法則並無違失
，蓋被告釐清正確應適用之進口稅則及酒類課稅類別，本須一定之作業及查證期間，此觀本件被告於103年9月9日以（
103）基關字第0061號函詢財政部關務署稅則法制組，經釋
復後始作成歸列稅則號別第2208.70.00號自明（見原處分卷3附件2），經核並無不合。另本件為菸酒稅法事件，而非關稅事件，原告對於被告依關稅法第18條第1項規定先行徵稅
放行後，期待被告將不為後續審查及核定，要無法律依據，且非正當合理之期待，蓋此種期待無異要求稽徵機關於初次核定時即須絕對正確無誤，嗣後不得更正，已與稅法上核課期間之設制有違，且不符稅捐法律關係之特質。易言之，被告就原告進口系爭酒品先行徵稅驗放，嗣後依職權調查，認系爭酒品應屬菸酒稅法第2條第3款第3目之再製酒類，依法
本得依該調查結果予以重行核定，被告分別於系爭酒品放行後10~17個月內通知原告補徵應納稅額，並無長時間不行使
權利，且原告亦可預見被告於系爭酒品放行後5年內，得依
法予以課徵菸酒稅，要無原告指摘其於系爭酒品放行1年半
後接獲原處分，即遽論被告已放棄課稅權利可言，核與權利失效要件不符，原告所稱應受信賴保護原則保護及被告處分權利失效云云，洵不足採。
㈣末按「文書，依其程式及意旨得認作公文書者，推定為真正。」民事訴訟法第355條第1項定有明文，依行政訴訟法第176條準用之，原告應被告要求於102年12月19日所提出之說明書，係關稅法第17條第1項及其施行細則第7條第1項所明定
，雖被告原處分卷1附件4之化驗報告未有製作流程之紀錄；惟已符合財政部91年7月4日台財庫字第0910306728號令所定方法（見原處分卷4附件4），亦據被告陳明在卷，且該項化驗流程核與其他廠商104年8月6日報運與原告系爭酒品之產
地、製造商、貨名及酒精度均相同之再製酒類，經被告送請臺灣菸酒股份有限公司綜合研究所酒類分析實驗室化驗結果，抽出物含量高於百分之二（見原處分卷4附件3），亦據被告陳述在卷（見本院卷第78-79頁），而原告亦未能提出足
以推翻上開化驗報告正確性之任何積極證據，揆諸前揭規定，原告指摘上該化驗報告不足採信云云，殊不足取。
㈤綜上，本件原處分核無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦，核與判決結果不生影響，無逐一論述之必要，併予敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　 　106 　年　　1　　月　　5　　日臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 蕭忠仁
法 官 闕銘富
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　 　106 　年　　1　　月　　5　　日書記官 林苑珍