臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)105年度訴字第1866號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 107 年 02 月 08 日

臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1866號107年1月25日辯論終結原 告　青雲視訊股份有限公司
代　表　人　呂禮正（董事長）
訴訟代理人　黃國益　律師
複 代理人 黃品淞　律師
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　王綉忠（局長）
訴訟代理人　鄭博宇
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國105年10月
26日台財法字第10513950430號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定）關於補徵稅額超過新臺幣674,810元部分及罰鍰超過新臺幣674,809元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔百分之十，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國100 年10月至12月間未依規定辦理貨物稅產品登記，擅自產製應稅貨物出廠，短漏開統一發票（下稱發票）並漏報銷售額合計新臺幣（下同）15,280,872元，經被告查獲，審理違章成立，除核定補徵營業稅額764,044元外，並處罰鍰764,043元。原告不服，申請復查結果，獲追減營業稅額1,509元及罰鍰1,508元。原告仍表不服，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第2 條、第3 條規定，營業稅之納稅義務人為「銷售貨物」或「銷售勞務」之營業人；所謂「銷售貨物」，係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價；而所謂「銷售勞務」則指提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價。原告與訴外人嘉捷科技企業股份有限公司（原捷聯電子股份有限公司，下稱嘉捷公司）於100年1月21日簽訂委託加工契約書（下稱委託契約），雙方約定由嘉捷公司提供零件組件料，而由原告負責代工組裝為成品（委製品）。又原告所為之加工，僅係鎖螺絲及簡單測試，委製品之價值並未顯逾材料價值，無民法第814 條但書規定之適用，是加工物之所有權自應歸屬於材料提供者嘉捷公司，原告自始至終均未取得委製品之所有權，自無法將該貨物所有權移轉他人，顯非營業稅法所稱之銷售貨物營業人。原告依委託契約係為嘉捷公司組裝LED 液晶螢幕（液晶顯示器，下稱螢幕），而非將產製貨物提供自用，且向嘉捷公司收取組裝費用，並非無償移轉他人所有，更未於解散或廢止營業時分配存餘貨物，亦未以自己名義代購或代銷貨物，與營業稅法所稱之視為銷售貨物之定義不符，自難認定原告委製螢幕之行為係銷售貨物，應屬銷售勞務，而原告就100年9月至12月間銷售勞務之營業所得，於收取約定之加工費後，全數開立三聯式發票予買受人嘉捷公司，並無原處分所指未依規定給予憑證，漏報銷售額等情事。原處分誤認上開委託契約為銷售貨物，委製之螢幕為貨物稅條例之應稅貨物，而依營業稅法第16條認原告漏報相當於貨物稅額之銷售額，並據以課徵營業稅本稅及罰鍰，均有違誤。
㈡營業稅法第16條第2 項係指營業稅之納稅義務人，若為銷售貨物之營業人，且其銷售之貨物為貨物稅條例所指之應稅貨物時，應以貨物稅為其營業稅之稅基。惟依貨物稅條例第2條第1項第1款、第2款規定，營業稅法納稅義務人為「銷售貨物」或「銷售勞務」之營業人，二者顯有不同，即貨物稅之納稅義務人並非等同營業稅之納稅義務人，則得以依貨物稅稅額計算營業稅者，自以銷售貨物之營業人且其銷售之貨物為貨物稅條例之應稅貨物者為限。本件原告並非銷售貨物之營業稅納稅義務人，而銷售勞務部分則依法開立發票，縱原告受託代製貨物應繳納貨物稅，其銷售額亦非以貨物稅稅額為計算基礎，而應以原告與嘉捷公司約定之組裝螢幕每臺之加工費為280元至320元不等計算。被告遽以貨物稅稅額計算本件營業稅之本稅及罰鍰，顯然誤解營業稅法第16條之規定；另臺灣高等法院106 年度重上字第101 號民事事件（下稱相關民案）判決已認定原告向契約相對人嘉捷公司請求已繳納之貨物稅為有理由。㈢原告無任何生產或製造螢幕之任何零組件之情形，亦未就所謂螢幕搭配同規格之視訊盒併同出廠有任何約定。且嘉捷公司於本件僅有僱用原告為螢幕部分之零件組裝，無涉彩色電視機之產製，此自嘉捷公司說明函內將本件產品歸為螢幕而非如訴外人臺灣樂金電器股份有限公司即LG公司為客戶之「液晶電視」即可足證，而除被告採認之送貨單據所示貨運公司即訴外人東源物流事業股份有限公司陳明與原告無任何交易紀錄，而當無收取任何運費送貨，嘉捷公司並多次於他案以存證信函及書狀自承委託原告加工僅限螢幕部分，並無委託併同視訊盒出廠，故既然無涉彩色電視機之產製，當本件毋庸是否有應稅貨物彩色電視機之範疇，遑論原告有何漏開發票及漏報銷售額之行為。另由訴外人新視代科技股份有限公司（下稱新視代公司）開立予嘉捷公司之OBM 採購單及嘉捷公司開立予新視代公司之發票載明包括螢幕及電視調諧器（TV Tu-ner ，下稱調諧器）裝置，足證係新視代公司向嘉捷公司購買上開二產品而與原告無涉，原告與新視代公司既無任何法律關係，當無自移轉螢幕甚或視訊盒以獲取代價之行為，且觀諸原告與嘉捷公司之所有契約、報價單或訂購單中亦皆未見就調諧器裝置之委製或代送約定下，顯可確證原告除絕無受託併同出廠之可能，更未有漏報營業稅課稅事實之情形。是本件係新視代公司向嘉捷公司提出OBM 委製之需求，有關代工委製螢幕及調諧器裝置之法律關係係存在於新視代公司及嘉捷公司，自購買代工委製至交付螢幕及調諧器裝置元件予新視代公司間皆係嘉捷公司所完全支配負責。原告僅係嘉捷公司基於僱傭契約之履行輔助人，可參委託契約第11條11-1、11-2約定稽核機制可知。故無所謂產製貨品出廠，更遑論有銷售貨物之可能。
㈣關於原告100年9月至12月應繳納之貨物稅稅額，被告固以貨物稅本稅處分15,280,872元乘以5%計算營業稅本稅部分原告應繳納764,044元，嗣經復查決定追減1,509元後為762,535 元。然被告之貨物稅本稅處分，經原告提起行政救濟，經最高行政法院105年判字第592號貨物稅事件（下稱貨物稅事件上訴審）認定補徵貨物稅額為13,496,198元，則被告上開核定之營業稅本稅數額難期正確，原處分自屬於法有違，應予撤銷。
㈤依原告與嘉捷公司之委託契約第一條1-3 約定，相關稅費由原告代為申報並繳納，實際上由嘉捷公司支付，是原告至多僅負擔代嘉捷公司為申報繳納稅賦之義務，而是否繳納及如何繳納係依嘉捷公司指示，與原告並無利害關係，，是原告無任何理由而為逃漏稅捐之必要。而原告與嘉捷公司於前合作階段即98年8 月至99年12月間因嘉捷公司委託原告出廠液晶電視，嘉捷公司皆先會將欲繳納稅費匯款至原告開設於兆豐國際商業銀行之帳戶後再由原告向國稅局代繳，是由此足證原告有收受代繳稅費即會將完整稅費代繳予主管機關，而無任何逃漏稅捐之情形，是原告絕無故意或過失逃漏繳納任何稅費，就嘉捷公司所提供資訊及明確指示加工內容無涉彩色電視機且無須繳納貨物及營業稅捐之基礎下，自無故意或過失違法逃漏稅捐之情形。再依行政罰法第8 條規定，本件確係嘉捷公司僅有僱用原告為螢幕之零件組裝，無涉彩色電視機之產製階段，當毋庸課徵營業稅，縱認本件仍有繳納營業稅之事實，依情節亦應免除處罰為當。
㈥是原告聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告之部分均撤銷。
三、被告則以：
㈠依財政部98年10月26日台財稅第09804564950 號函釋，貨物稅條例所稱之產製包括製造、包裝、改裝、改製及加工等行為，均屬產製行為。又貨物稅為營業稅之稅基，為營業稅法第16條所明定，原告受託產製應課徵貨物稅之貨物出廠，依貨物稅條例第2 條第1項第2款規定，受託廠商為貨物稅之納稅義務人，於出廠時課稅，並依同條例第15條規定，以委託廠商之銷售價格依同條例第13條及第14條規定計算其完稅價格。爰此，原告係受託產製應課徵貨物稅之貨物出廠，屬貨物稅之納稅義務人，被告以查得原告漏報之貨物稅，據以核算其短漏報營業稅之銷售額，自屬有據，原告主張其僅受託提供勞務產製貨物出廠，並非銷售貨物，並無漏報營業稅之事實等語，應屬誤解。又被告並不否認原告提供勞務，但原告提供勞務係為達到組裝貨物出廠而可供銷售之狀態，故該貨物稅為原告所應負擔，原告為貨物稅之納稅義務人。本件同一漏稅事實貨物稅事件部分，經被告復查決定變更核定應補徵貨物稅額15,250,704元（原核定15,280,872元－復查決定追減30,168元）在案，原告循序提起行政救濟，最終經貨物稅事件上訴審認定原告係貨物稅納稅義務人。從而，被告自得依營業稅法第16條規定，以查得原告漏報貨物稅額作為本件核課營業稅之稅基，據以補徵營業稅額。綜上，原核定補徵營業稅額764,044元，復查決定予以追減1,509元，變更核定為762,535元並無不合。
㈡原告受託產製應課徵貨物稅之貨物出廠，未依規定開立發票，短漏報銷售額15,250,704元，違章事證明確，核有過失。又原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定，按行政罰法第24條第1 項規定，應從重以營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之法據；又原告係1年內經第1次查獲，於裁罰處分核定前已補繳稅款，被告按所漏稅額762,535 元處0.5倍罰鍰381,267元，惟依行政罰法第24條第1 項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款之罰鍰最低額分別為762,535元及381,267元，裁處之額度應不得低於762,535元，原處罰鍰764,043元，予以追減1,508元，變更為762,535元並無不合。若依貨物稅上訴審補徵貨物稅金額13,496,198元核算，則應補徵營業稅額為674,810元（13,496,198元x營業稅率5%，依營業稅法第14條第1項規定，不滿1元部分按四捨五入計算）；罰鍰部分依前述方式裁處之額度應不得低於674,809元，則罰鍰金額應為674,809元。
㈢是被告聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有貨物稅核定稅額通知書、貨物稅核定稅額繳款書、財政部104年10月26日台財稅字第10413933610號訴願決定、被告102 年6月6日北區國稅中和銷稽字第1020477017號函、原告100 年10月至12月間系爭營幕出貨單明細、嘉捷公司訂購單、委託契約、原告101 年11月20日說明函、進銷項憑證明細資料表、營業稅違章核定稅額繳款書、營業稅違章補徵核定通知書、違章案件罰鍰繳款書、裁處書、復查決定、100 年度營業稅復查決定應退稅額更正註銷單、100 度營業稅復查決定應補罰鍰更正註銷單及訴願決定等件附於原處分卷（下稱原卷）、訴願卷及本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：被告以原告於上開時間未依規定辦理貨物稅產品登記，擅自產製應稅貨物出廠，短漏開發票並漏報銷售額，核定補徵營業稅額並裁處罰鍰，於法是否有據；又補徵稅額及罰鍰額度應為若干。
五、本稅部分：
㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「（第1 項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。（第2 項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。」「（第1項）營業人銷售貨物或勞務，除本章第2節另有規定外，均應就銷售額，分別按第7 條或第10條規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣1元者，按四捨五入計算。（第2項）銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」「（第1 項）第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用……（第2 項）前項貨物如係應徵貨物稅、菸酒稅或菸品健康福利捐之貨物，其銷售額應加計貨物稅額、菸酒稅額或菸品健康福利捐金額在內。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第1條、第3條第1項、第2項、第14條、第16條、第32條第1項前段、第35條第1項前段及第43條第1 項第4 款所明定。次按「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」「（第1 項）貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：一、國內產製之貨物，為產製廠商。二、委託代製之貨物，為受託之產製廠商。……（第2項）前項第2款委託代製之貨物，委託廠商為產製應稅貨物之廠商者，得向主管稽徵機關申請以委託廠商為納稅義務人。」為行為時貨物稅條例第1條、第2條第1項第1款、第2款、第2項所規定。
㈡原告於前開期間，接受嘉捷公司委託，由嘉捷公司供應零組件材料，原告代工組裝成產品型號TL-32SR500T、TL-42LR700D、TL-42SR500D 之螢幕，其受託產製營幕併同視訊盒出廠，核屬應稅貨物彩色電視機課稅範圍，其未依規定辦理貨物稅產品登記，擅自產製應稅貨物出廠，經被告認定漏未報繳貨物稅額15,280,872元(貨物稅原核參原卷1第43至44頁)，致短漏開發票及漏報銷售額15,280,872 元，有輔導函、訂貨單、出貨單明細、委託加工契約書及嘉捷公司說明函(參卷1第1至33、43至44頁、卷2 第1至3頁)等資料影本可稽，違反首揭規定，經被告查獲，通報被告所屬中和稽徵所核定補徵營業稅額764,044 元。嗣因被告復查決定變更核定應補徵貨物稅額15,250,704元(原核定15,280,872元－復查決定追減30,168元)，被告乃據以復查決定追減補徵營業稅額1,509元，合先敘明。
㈢原告主張：其與嘉捷公司於100年1月21日簽訂委託契約，約定原告負責將營幕之零件組裝及測試，而無任何生產或製造螢幕之任何零組件，亦未就螢幕搭配同規格之視訊盒併同出廠有任何約定；且螢幕始終非屬原告所有，原告亦無因移轉螢幕甚或視訊盒以獲取代價，自非屬營業稅法第3條第1項規定所稱銷售貨物等情為主張。茲以：
⒈經查，原告於100 年10至12月間，將受嘉捷公司委託代工組裝之系爭螢幕搭配視訊盒出廠，並將系爭螢幕及視訊盒品名及數量載於同日同張或同日不同張之出貨單，其數量皆可勾稽查對，應認屬併同出廠之數量。又依系爭貨物之網路資訊所載，其訊號輸入端子項目載有「電視盒接收端子」，且電視盒配件之產品型號與上訴人併同系爭螢幕出廠之視訊盒型號相同，且其產製系爭螢幕預留結合視訊盒之端子僅供其產製之視訊盒結合成彩色電視機。復依系爭螢幕使用手冊目錄所示，有「安裝視訊盒」、「連接電視訊號」、「電視選臺」及「電視選單」等操作方式說明，其內頁亦有安裝視訊盒及一般使用彩色電視機可預期之使用說明，消費者購買該項產品時即知主要功能可作為收看電視節目使用，該產品功能與一般彩色電視機無異。而貨物稅條例所稱之產製，係指在市場行銷前可提高應稅貨物附加價值之一切行為，如：生產、製造、包裝、改裝及改製等行為，包裝或改裝即為產製行為；依原告與嘉捷公司簽訂之委託契約所示，其為嘉捷公司來料組裝代工廠，足見其為受託產製廠商，而被告將受託產製之系爭螢幕搭配同規格之視訊盒併同出廠時，揆諸司法院釋字第698 號解釋、財政部98年10月26日函釋（參原卷1第168頁）意旨，核屬貨物稅條例第11條第1項第2款規定之彩色電視機，依同條例第2 條第1項第2款規定，委託代製之貨物，以受託人為產製廠商。是原告於系爭貨物出廠時，應依規定辦理貨物稅產品登記及報繳貨物稅，被告於貨物稅事件中作成貨物稅之原處分補徵貨物稅，即難認有何違誤，此亦為貨物稅事件上訴審確定判決所肯認，先此指明。
⒉原告受託產製應課徵貨物稅之貨物出廠，而本件委託廠商嘉捷公司並未依貨物稅條例第2條第2項規定向主管稽徵機關即被告申請以該公司為納稅義務人之情事，則依同條第1項第2款規定，受託廠商為貨物稅之納稅義務人，於出廠時課稅，並依同條例第15條規定，以委託廠商之銷售價格依同條例第13條及第14條規定計算其完稅價格。爰此，原告係受託產製應課徵貨物稅之貨物出廠，屬貨物稅之納稅義務人。且依我國現行加值型營業稅，係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人；原告既係受託之產製廠商，為貨物稅之納稅義務人，復為提供勞務之營業人，其為回收其所負擔之貨物稅，則必將所負擔之貨物稅算入銷售勞務之銷售價格，方不使此部分稅費無法回收，進而造成虧損。此觀原告與嘉捷公司簽訂之委託契約，亦約明貨物稅由原告申報並繳納，稅費則由嘉捷公司提供（委託契約第1條1-3）自明。依首揭營業稅法第16條第1 項：「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」之規定，勞務買受人嘉捷公司依約應（負擔）提供予原告之貨物稅費用（即原告依約得向勞務買受人嘉捷公司收取），自應計入原告受託產製（銷售勞務）所收取之全部代價，此方為原告銷售（提供）勞務正確之稅基（銷售額）量化。原告漏未將該貨物稅費用計入其銷售勞務之代價內，致短漏報系爭營業稅，彰彰明甚。則被告以查得原告漏報之貨物稅，據以核算其銷售勞務短漏報營業稅之銷售額，自屬有據。⒊原告雖主張其僅受託提供勞務產製貨物出廠，並非銷售貨物，且其銷售勞務之報酬亦已開立發票予嘉捷公司，並無漏報營業稅之事實等情，並提出委託契約、發票2
紙為證（原卷1第9至14、26至27頁）。惟查，本件同一漏稅事實之貨物稅事件，原告不服貨物稅原核，申經被告復查決定變更核定應補徵貨物稅額15,250,704元（原核定15,280,872元－復查決定追減30,168元）在案，原告循序提起訴願、行政訴訟，最終經貨物稅事件上訴審就委託契約內容、其是否產製應課徵貨物稅出廠及產製貨物流向等節進行實質審查，並認定原告係貨物稅納稅義務人，依行政訴訟法第213 條規定，貨物稅事件確定判決具有確定力，原告既係貨物稅事件之當事人，其於本件再執前詞，以與貨物稅事件判決相反之主張否認其為貨物稅之納稅義務人，自於法有違。則被告依首揭營業稅法第16條規定，依查得原告漏報貨物稅額作為本件核課營業稅之稅基，據以補徵營業稅額，自屬於法有據。至於原告主張銷售勞務之營業所得全數開立發票予買受人嘉捷公司等，亦無從妨礙或消滅其依貨物稅條例第2 條第1項第2款為貨物稅納稅義務人及短漏報銷售勞務銷售額之事實；尤有甚者，細繹其與嘉捷公司簽訂之委託契約，其中第1條1-3亦已清楚約定貨物稅由原告申報並繳納，稅費則由嘉捷公司提供，則無論依貨物稅條例第2條規定或委託契約約定，相關貨物稅之納稅義務人
均係原告，而原告亦自陳已依委託契約提起相關民案向嘉捷公司請求給付貨物稅款獲得勝訴判決確定（參本院卷第220頁筆錄，另參法學檢索系統相關民案二審判決
、最高法院106年度臺上字第2549號民事裁定），是原
告主張其就貨物稅部分無庸再行負擔營業稅等情，與相關法律規定及證據均有相悖，自無可採。
㈣本件原告於上述期間未依規定辦理貨物稅產品登記，擅自產製應稅貨物出廠，逃漏貨物稅，因此短漏開發票並漏報銷售勞務之銷售額，被告自應核定並對原告補徵營業稅，已如前述。惟關於原告應繳納之貨物稅稅額，被告固以貨物稅本稅處分15,280,872元乘以5%計算營業稅本稅部分原告應繳納764,044元，嗣經復查決定追減1,509元後為762,535 元。然貨物稅本稅處分，業經貨物稅事件上訴審認定補徵貨物稅額為13,496,198元之事實，為本件兩造所不爭執，則同為貨物稅事件之本件被告，上開據以計算之貨物稅金額即與貨物稅上訴審判決認定不同，顯有違誤。是本件自應依貨物稅上訴審判決所認定補徵之貨物稅額13,496,198元基礎，計算原告銷售勞務應補徵之營業稅額為674,810元（13,496,198元×營業稅率5%＝674,809.9元，依營
業稅法第14條第1項規定，不滿1元部分按四捨五入計算），則訴願決定及原處分（含復查決定）核定關於補徵營業稅額超過674,810元部分，即非適法。
六、罰鍰部分：
㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條第1 項前段所規定。次按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第1項第3款所規定。繼按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」為行政罰法第24條第1
項所規定。續按「營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9 月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」「關於加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）施行細則第52條第2項第1款所稱漏稅額，如何認定乙案。說明：……二、營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定，營業稅法第51條第1項第1款至第4
款及第6 款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算……應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第1 項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」為財政部85年4月26日台財稅第851903313號函、89年10月19日台財稅第890457254號函及97年6月30日台財稅字第09704530660號令所明釋。
㈡經查，原告於首揭期間受託產製應課徵貨物稅之貨物出廠，未依規定開立發票，短漏報銷售額13,496,198元，違章事證明確已如前述，而原告為銷售勞務之營業人（受託產製廠商），應知悉銷售之營業行為應申報銷售額之規定，猶為短漏報，縱非故意，亦核有應注意、能注意而未注意之過失，且未符合行政罰法第7條第1項不予處罰之規定，被告予以論罰，洵屬有據。
㈢按在無礙兩造之攻擊防禦及不影響行政處分之本質與結果之前提下，行政法院若認行政處分之瑕疵，得予以追補或更正者，則追補或更正之請求優於撤銷之請求；且基於權力分立之原則，行政法院在撤銷訴訟中僅能審查行政機關所作成之行政處分之合法性，而不能代替行政機關追補或更正行政處分，否則即有司法機關代替行政機關行使行政權之虞，與權力分立原則未盡相符。經查，被告本件裁處時，因係引用貨物稅原核所認定補徵貨物稅額15,280,872元，作為本件營業稅裁處之基礎，惟嗣因貨物稅事件上訴審判決認定原告應補徵之貨物稅額為13,496,198元，被告作成裁罰處分時，固未及適用改依上開金額裁處，訴願決定亦未及糾正；惟因裁罰倍數涉及被告之裁量權，嗣經被告於本件重新裁量，以原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定，按行政罰法第24條第1
項規定，應依營業稅法第51條規定，按所漏稅額674,810
元處最高5倍之罰鍰3,374,050元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額13,496,198元計算5%之罰鍰金額674,809元（按少本稅1元，係因本稅應適用營業稅法第14條第1項不滿1元部分按四捨五入計算，罰鍰部分則無上開規定之適用，附此敘明），兩者相較從重者，應以營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之法據；又原告係1年內經第1次查獲，經輔導於裁罰處分核定前已補繳稅款，從而，被告審酌原告違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，依現行且本件裁判前並未修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關營業稅法第51條第1項第3款違章情形第2點但書第1目規定，按所漏稅額處0.5倍罰鍰金額337,405元，惟因裁處額度應不得低於上開依稅捐稽徵法第44條規定計算5%之罰鍰金額674,809元，是重為裁處罰鍰為674,809元（參本院卷第139至140頁），揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1 項之規定相符，均屬合法。則原告主張本件應免罰或不應裁罰等情，委無足採。
七、綜上所述，本件營業稅之稅基量化金額尚有違誤，則原處分據以核定被告補徵營業稅額於超過674,810 元之部分，暨罰鍰金額於超過674,809 元之部分，自均非適法，訴願決定就上開部分遞予維持，容有未洽，原告起訴指摘訴願決定及原處分違誤，求予撤銷，於上開違法範圍內，為有理由，應予准許。至於原告其餘請求部分，則無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併予敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由。依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　107　 年　　2　　 月　　8　　 日臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官　許　瑞　助
法 官　蕭 忠 仁
法 官　鍾　啟　煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　107　 年　　2　　 月　　8　　 日書記官　吳　芳　靜