臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)105年度訴字第1925號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 106 年 04 月 20 日

臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1925號106年4月6日辯論終結原 告　林志原
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　許慈美（局長）
訴訟代理人　蘇桂昱
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年
11月9日台財法字第10513954320號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告之代表人原為何瑞芳，於訴訟繫屬中變更為許慈美，並據新任代表人許慈美聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告民國101年度綜合所得稅結算申報，列報綜
合所得淨額新臺幣（下同）4,489,195元，應納稅額1,021,278元，嗣被告查獲其未申報應計入基本所得額之有價證券交易所得計67,500,585元，初查乃併計其綜合所得淨額4,489,195元，核定基本所得額71,989,780元，除補徵基本稅額12,176,678元外，並按補徵稅額12,176,678元處以1倍之罰鍰計12,176,678元（下稱原處分）。原告就罰鍰處分不服，申請復查，遭被告105年8月8日財北國稅法二字第1050032045號
決定駁回；原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、原告主張：
㈠原處分未依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表）倍數參考表使用須知第4點、行政罰法第18條第1項、比例原則等規定及實務見解實際審認情狀，有裁量怠惰之瑕疵：
⒈財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，定有倍數參考表以為裁量基準，該參考表使用須知第4點亦重申行政罰法第18條第1項規定所揭示比例原則之立法意旨。核倍數參考表關於所得稅法第110條第1項漏報綜合所得稅部分第3點規定處「所漏稅
額0.5倍之罰鍰」，雖未達所得稅法第110條第1項規定之
上限，然對於違反該規定之情節重大或較輕之特殊具體個案，財政部所屬稽徵機關於適用該倍數參考表規定為裁罰時，仍有義務注意是否有應適用使用須知規定之特別情況，而為加重或減輕之裁量，否則即有違反行政罰法第18條第1項規定之裁量怠惰瑕疵，有最高行政法院103年度判字第373號判決意旨參照。
⒉證券交易所得相關課稅法令繁瑣複雜，101至102年間更時值證交所得申報課稅重大變革之際，原告不諳稅法法規，亦未曾出賣未上市、上櫃及非屬興櫃公司股票，因101年
之證券交易所得仍有免稅優惠（102年起即開始課徵證券
交易所得稅），誤以為未上市、上櫃及非屬興櫃公司證券交易所得，同一般公開市場交易之股票，僅須繳交證券交易稅，毋須於申報綜合所得稅時併入基本所得額。且原告於102年5月間使用財政部個人綜合所得稅電子結算申報繳稅系統申報101年之個人所得時，該電子申報繳稅系統未
帶入原告該項所得，被告亦未通知輔導，因而致原告誤未將歐榮環保科技股份有限公司及歐欣環保股份有限公司（下稱歐榮公司及歐欣公司）股票出售之所得申報於基本所得額，與一般逃漏稅之情形有間，難認原告為故意漏報，或對於原告申報之注意義務具有一般期待可能性。
⒊原告針對本件因漏未申報證券交易所得而應補繳之稅額，已盡協力義務配合，並於105年4月15日即補繳稅款，且未有任何隱匿、拖延情狀，亦無因本件漏未申報基本所得之行為而獲有任何利益，被告就此未為審酌說明，即逕為裁處漏稅額1倍之罰鍰，難謂合理。被告就本件處罰目的及
手段，僅僵硬適用倍數參考表，造成原告所受裁罰過苛之結果，已悖於行政程序法第7條揭櫫之比例原則意旨。
㈡本件情形與填報扣免繳憑單之所得相同，被告未有不能掌握交易所得資料而不能課徵所得稅之危險卻逕認處以1倍之罰
鍰，實無理由：
⒈原告均誠實依申報系統所示繳納稅款，被告自應知情原告證券交易所得，且依104年3月19日聯合報報導，被告有發出證所稅輔導申報通知函，原告卻未曾收到，被告猶對原告無心之過為罰鍰並不合理。
⒉倍數參考表關於所得基本稅額條例第15條第2項部分，其
中第1點之未申報所得裁罰倍數較第3點低，即係因此種所得資料已能事先讓稽徵機關知悉，稽徵機關應不難查核此筆交易所得之存在，即非有被告不能掌握交易事實而未能課徵稅入之危險，故僅罰以較輕之罰鍰。
⒊原告於101年間出售歐榮公司、歐欣公司股票時，均依法
申報繳納證券交易稅，並填報證券交易稅代徵稅額繳款書，被告對於該等股票交易情形應於原告報繳證券交易稅時即能確認掌握，且股票交易之證券交易稅稅率為交易成交價格千分之三，被告亦能知悉每筆股票交易之價格數量。是原告既已於遭裁處前報繳證券交易稅，則該股票交易所得應屬裁罰處分核定前已為通報之所得，縱其通報方式非如扣免繳憑單及股利憑單，應仍得類推適用前揭第1點情
形，僅處所漏稅額0.4倍之罰鍰；而被告疏未注意本件原
告買賣歐榮公司、歐欣公司之所得情形，被告已能掌握而無不能課徵之危險，卻逕按第3點情形處以漏稅額1倍之罰鍰，應有違誤。
㈢綜上所述，原告雖未申報出售證券交易所得於基本所得額中，然已及時補繳漏稅金額，況被告為專業稅務機構，亦時有發生違誤之情形，又怎能期待無專業能力及相關經驗之人民能知悉一切稅法規定，毫無差池地完成稅務申報，被告於人民有所疏漏時，以高額罰鍰代替輔導協助，有失國家輔助人民實踐國家權利義務之功能，原處分未審酌原告因不諳法令規定而誤漏申報股票交易所得行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等情事，而減輕裁罰數額，有裁量怠惰之瑕疵，應予撤銷重為處分；復查決定及訴願決定亦同疏未注意此部分而維持原處分，應一併撤銷云云。
五、被告主張：
㈠原告漏報系爭證券交易所得之情形，為應注意能注意而未注意，核有過失甚明，依行政罰法規定，亦不得以其不知法規而免除行政處罰責任：
⒈綜合所得稅之課徵係採自行申報制，納稅義務人當年度實際有多少所得，係在其管領範圍內之事項，當知之最詳，負有誠實申報義務，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定；若對申報事項有疑義時，理應參照相關法律規定辦理，若對法律之適用及解釋產生疑義時，自應逕向該管稅捐稽徵機關及所屬專業人員查詢獲得正確及充分資訊後再為申報。原告卻未注意為之，致有漏報系爭證券交易所得之情形，其應注意能注意而未注意，核有過失甚明，自應論罰。
⒉證券交易所得需由原告自行計算申報，財政部個人綜合所得稅電子結算申報繳稅系統自無法自動帶入，且原告縱補繳應補稅額，其未申報系爭證券交易所得之違章事實亦無從消弭。
⒊證券交易所得稅於79年停徵，102到104年才開徵，79年到102年間證券交易所得係納入綜合所得稅的基本所得額，
原告所指輔導函係指102年因證券交易所得稅開徵後被告
為輔導民眾申報所發，然此係因自102年後證券交易所得
稅係獨立申報，與本件係101年度納入基本所得額自行申
報之情形不同。
㈡本件無倍數參考表使用須知第4點規定，得予減輕其罰之適
用，原告主張應考量個案情形降低倍數乙節，自難採認：
⒈倍數參考表乃財政部為利下級機關行使裁量權，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則而制定，並已區別不同之違章情節，考量各該行為之受責難性、行為後果及稽徵機關之稽徵成本等，而訂定不同之處罰基準，自已慮及違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等節，而無違行政罰法第18條第1項規定及比例原則，且
本件綜觀全案，無可得認定原告之違章情節有較輕微之情形存在。
⒉原告縱出售系爭股票有依法申報並繳納證券交易稅，被告得掌握系爭股票交易之事實，惟系爭股票之歷次取得成本為何，非被告所得知悉，仍有賴原告盡其申報義務，自行計算所得並申報繳納綜合所得稅，與開立扣免繳憑單及股利憑單所載金額已係實際所得，被告得逕以歸戶開徵之情形相歧，其未申報之罰鍰倍數自難為一致性處理。又本件應補稅額係被告啟動調查向歐榮公司及歐欣公司函查相關資料計算系爭證券交易所得後開徵，原告未盡其申報義務之情形甚明。
㈢本件違章事證明確，被告按所漏稅額12,176,678元處1倍罰
鍰12,176,678元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，原處罰鍰並無違誤等語。
六、按「……個人依所得稅法第71條第1項、……規定辦理所得
稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。」、「（第1項）個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之
綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：……下列有價證券之交易所得：㈠未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。……（第3項）第1項第3款規定之有價證券交易所得之計算，準用所得稅法第14條
第1項第7類第1款及第2款規定。……（第4項）第1項第3款
規定有價證券交易所得之查核，有關其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之。……」、「……個人未依本條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現有依本條例規定應課稅之所得額者，除依規定核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」為
行為時所得基本稅額條例第5條第1項、第12條第1、3、4項
及現行同法第15條第2項所明定。次按「違反行政法上義務
之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」、「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」、「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」為行政罰法第7條第1項、第8條及
第18條第1項所規定。又「未申報所得屬裁罰處分核定前
已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，……處所漏稅額0.4
倍之罰鍰。……未申報所得屬前2點以外之所得，……處
所漏稅額1倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參
考表（所得基本稅額條例綜合所得稅部分）所規定。再按「……參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，……。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知所規定。
七、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書、訴願決定書等影本附原處分卷、訴願卷可稽。茲依兩造主張之意旨，敘明判決之理由。
八、本件係原告於101年間出售未上市、未上櫃及非屬興櫃公司
歐榮公司及歐欣公司股票，原告101年度綜合所得稅結算申
報時未申報出售上開公司股票之有價證券交易所得分別為45,451,980元及22,048,605元，經被告查獲，依前揭規定，加計綜合所得淨額4,489,195元，核定基本所得額71,989,780
元，補徵稅額12,176,678元，並經被告以原處分按補徵稅額12,176,678元處1倍罰鍰12,176,678元（原處分卷第77至83
頁），核無不合。
九、原告主張其因不熟悉稅法規定，誤以為未上市、未上櫃及非屬興櫃公司之證券交易所得，同一般公開市場交易之股票，僅須繳納證券交易稅，無須於申報綜合所得稅時併入基本所得額，故未申報出售系爭股票之有價證券交易所得，並無故意或注意義務之期待可能性，原處分按所漏稅額處1倍罰鍰
，有裁量怠惰、違反比例原則之違法，本件應類推適用稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（所得基本稅額條例綜合所得稅部分）第1點規定，處所漏稅額0.4倍之罰鍰云云。經查，本件被告查得原告101年度出售歐榮公司及歐欣公司股票
之有價證券交易所得計67,500,585元等情，有歐榮公司及歐欣公司101年度未上市、未上櫃及非屬興櫃公司之股票交易
所得查核清單、證券交易稅繳款書、核定通知書及股東股份轉讓通報表等資料（原處分卷第1至68頁）可稽，違章事證
明確，為原告所不爭，是原告101年度取得行為時所得基本
稅額條例第12條第1項第3款第1目規定之有價證券交易所得
，自應於辦理當年度綜合所得稅結算申報時，如數併入該年度綜合所得稅辦理申報或揭露系爭收入，惟原告未盡其誠實申報納稅義務，致生短漏報之違章情事，且綜合所得稅之課徵係採自行申報制，納稅義務人當年度實際所得多少，係在其管領範圍之事項，知之最詳，應負誠實申報義務，並盡查對之責，俾符稅法之規定；若對申報事項有疑義時，理應參照相關法規辦理，若對法規之適用及解釋產生疑義時，應向該管稅捐稽徵機關及所屬專業人員查詢獲得正確及充分資訊後再為申報，原告卻未注意為之，致有漏報系爭證券交易所得之情形，核其所為，有應注意、能注意而不注意之過失，且依上開行政罰法規定，不得以不知法規而免除行政處罰責任。原告所稱其因不諳稅法規定而未申報出售系爭股票之有價證券交易所得，並無故意或注意義務之期待可能性云云，自非可採。又原告雖稱出售系爭股票有依法申報並繳納證券交易稅，被告得掌握系爭股票交易之事實云云，惟查，系爭股票之歷次取得成本為何，非為被告所知悉，仍有賴原告盡其申報義務，自行計算所得並申報繳納綜合所得稅，此與開立扣免繳憑單及股利憑單所載金額已係實際所得，被告得逕以歸戶開徵之情形有別，而本件應補稅額係被告啟動調查向歐榮公司及歐欣公司函查相關資料計算系爭證券交易所得後開徵，原告未盡其申報義務之情形甚明。再者，證券交易所得需由原告自行計算申報，財政部個人綜合所得稅電子結算申報繳稅系統自無法自動帶入，且原告縱補繳應補稅額，其未申報系爭證券交易所得之違章事實，亦無從消弭，仍應論罰。至於上開倍數參考表之規定，係財政部為利下級機關行使裁量權，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則而制定，考量各該行為之受責難性、行為後果及稽徵機關之稽徵成本等，而訂定不同之處罰基準，已慮及違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等情，且本件係被告啟動調查向歐榮公司及歐欣公司函查相關資料計算系爭證券交易所得後開徵，原告並未盡其申報義務，已如前述，綜觀全案，尚無可得認定原告之違章情節有較輕微之情形存在，自無倍數參考表使用須知第4點規定，得予減輕其罰之適
用，是本件尚無原告所稱未依倍數參考表使用須知第4點、
行政罰法第18條第1項等規定降低倍數而有裁量怠惰、違反
比例原則之違法。又本件系爭漏報所得非屬已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，亦非屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，原處分審酌原告之違章情節，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得基本稅額條例第15條第2項規定部分：「……未申報所得屬前2點以外之所得，……處所漏稅額1倍之罰鍰。……」按所漏稅額12,176,67 8元處1倍之罰鍰，核係已考量原告之違章程度所為適切之裁罰
，原告所稱本件罰鍰應類推適用扣免繳憑單及股利憑單之情形，處所漏稅額0.4倍之罰鍰，尚非有據。此外，原告復稱
關於證券交易所得，被告有發出證所稅輔導申報通知函，原告卻未曾收到，被告對原告無心之過為罰鍰，並不合理云云，並提出104年3月19日聯合報報導影本（本院卷第64頁）為證。惟查，原告所指情形，係因自102年後「證券交易所得
稅」係獨立申報，故有證所稅輔導申報通知函，以輔導納稅義務人申報證券交易所得稅，與本件係101年度應計入基本
所得額之有價證券交易所得應自行申報「綜合所得稅」之情形有別，自不宜等同併論，原告所稱上情，核係誤解所致。原告上開主張，揆諸前揭規定及說明，並非可採。
十、從而，本件被告查認原告101年度未申報應計入基本所得額
之有價證券交易所得計67,500,585元，乃併計其綜合所得淨額4,489,195元，核定基本所得額71,989,780元，除補徵基
本稅額12,176,678元外，並按補徵稅額12,176,678元處以1
倍之罰鍰計12,176,678元，該罰鍰處分，於法並無違誤。復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項
前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　106　 年　　4　　 月　　20　　日臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官　黃本仁
法 官　洪遠亮
法 官　蕭忠仁
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　106　 年　　4　　 月　　20 　 日書記官 陳清容