臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)105年度訴字第199號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 105 年 05 月 25 日

臺北高等行政法院判決
105年度訴字第199號105年5月4日辯論終結原 告　施明順
訴訟代理人　劉祥墩　律師
吳柏儀　律師
劉宇倢　律師
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳（局長）
訴訟代理人　李佩玲
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國105年1月6
日台財法字第10413962650號訴願決定（案號：第10401990號）
，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
被告以原告未依規定申請營業登記，於民國102年1至12月間銷售坐落高雄市○○區○○路000號0樓、高雄市○○區○○路00巷0-00號、0-00號、0-00號、0-00號、0-00號等6戶房
屋（下稱系爭6戶房屋），未依規定開立統一發票，漏報銷
售額計新臺幣(下同)14,974,286元，經審理違章成立，被告所屬文山稽徵所乃於104年4月23日核定補徵原告營業稅748,714元，核定通知書及繳款書並於104年4月30日送達原告。
嗣被告並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條第1項前段規
定，擇一從重以營業稅法第51條第1項第1款為處罰之法據，並依行政罰法第24條第1項但書規定，於104年5月29日裁處
原告罰鍰748,714元（繳納期限至104年7月10日）。原告於
104年7月8日對上述補徵營業稅及罰鍰處分申請復查，經被
告以104年9月15日北區國稅法一字第1040031054號復查決定（下稱原處分）駁回。原告不服，提起訴願復遭駁回，遂向本院提起行政訴訟（關於補徵營業稅部分，因復查逾期，本院另以裁定駁回）。
二、原告主張：
㈠、財政部95年12月29日發布之台財稅字第09504564000號令（
下稱財政部95年12月29日令）規定既涉及規範納稅義務人買賣房屋列為營業人之要件係屬租稅主體、租稅客體之規定，為影響實質課稅內容，當然是攸關人民之權利義務，基於租稅法定主義，縱屬細節性、技術性之事項，法律雖得授權主管機關以命令定之，但仍應按「實質意義之法規命令」之公告攸關人民之權利義務，其與一般法規命令相同，需踐行預告程序。且該釋令所謂「經常性買賣」一年買賣幾次該當？涵蓋計算期間多長？「營利為目的」以價差多少為營利？如何定義？換屋算不算？諸如此類問題，既影響人民之稅捐負擔，且可能使納稅義務人合法申報之行為轉變為違反行政法上義務之行為，而遭受處以裁罰性之行政處分，涉及人民處分財產權利之限制或可能遭受罰鍰之損害，因攸關權利義務之釐清，應依行政程序法第154條之規定，公告於政府公報
或新聞紙，俾利納稅人公平取得法規資訊。被告未踐行該公告程序，納稅義務人無從取得相關法令以利遵循，所謂「營利為目的」、「經常性買賣」均以稽徵機關解釋為主，毫無標準可言，嚴重違背行政機關行政處分應明確之原則。而財政部95年12月29日令違反租稅法定主義、逾越法律授權之範圍與立法精神。
㈡、原告於102年度出售房屋並未設立營業場所或雇用員工協助
處理，亦無任何營業牌號，與前揭財政部釋令之要件不符，前揭釋令縱以「四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」作為概括規定，惟課與人民租稅義務負擔之如此重要規定，卻以「其他經查核…」之「不確定法律概念」所形成不明確之行政命令為之，實已違背行政程序法第5條明確
性原則，何謂「經查核足以構成以營利為目的」？甚麼案情應予處罰？決定權似乎不在法令規範，而在行政機關與立法委員之「協商」，則不啻給予稽徵機關過大之行政裁量職權。
㈢、原告係從事塑膠地磚裝潢材料業務之貿易商，96年為拓展南部市場，乃向住城建設公司購買廠房（後經戶政編址為高雄市○○區○○路00巷0-00、0-00、0-00、0-00、0-00號，其中0-00、0-00、0-00號三址打通相連為1戶使用，102年出售亦將0-00、0-00、0-00號三址售予同一人，故實際上○○路部分應以3戶計算)，另購置高雄市○○區○○路000號0樓作為原告或員工之出差使用。102年初，因南部業務衰退甚鉅
爰將事業全面撤出南部，為減輕房屋貸款及資金周轉需求，乃先後出售員工使用之○○路房屋及○○路之廠房。而財政部作成95年12月29日令之目的係因避免房仲業者利用人頭進行房地產炒作買賣營利，則原告20年來始因事業經營不善而出售系爭房屋，並無財政部部函規定之營業牌號及雇用人員……等符合所謂「營業人」之要件，豈可以「營利事業」視之？況原告出售之目的係南部業務之結束，性質上應屬一時性、偶發性之交易行為。被告以其他經查核足以構成以營利為目的之「不確定法律概念」作為執法工具，逕以原告為「營利事業」顯與事實不合，自不應核課原告「營業稅」及裁罰罰鍰。縱使原告經商，亦與基於營利目的從事房屋銷售之營業行為迥然有別，原告有自己的事業，與銷售房屋之營業全然無關，自不應核課「營業稅」，原處分應請撤銷等語，並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
㈠、按營業稅法中有關稅捐主體（即營業人）資格之認定，依現行法及稽徵實務之法律見解，並非單獨觀察其有無形式上之稅籍登記或其組織性格，而係著重其表現在外之行為，凡具備從事勞務或貨物銷售行為之權利主體，即屬營業人，故營業人並不以法人、組織體之事業為限，個人以營利為目的之私營事業亦屬之；至於「銷售行為」之定義，依現行法及稽徵實務之見解，則認係「具備營利目的之持續性出賣行為」，而持續性之實證特徵則表現在「於一段密接時間內反覆多次為出賣行為」。而房屋所有權之認定，依一般經驗法則，係就建築結構判斷，可明確辨認個別獨立供居住之單元，而與其他可供居住之單元分開者，通常係以1個建號為1戶。
㈡、原告於短短1年間（102年1月至12月）出售6戶房屋，且原告名下尚有3戶房屋尚未出售，依一般經驗法則，房地屬高價
商品，一般人購入自住房屋時，因屬人生重大決定，無不慎重其事，再三考量，惟原告卻於短時間內頻頻賣出，由其銷售上開不動產之銷售頻率及戶數觀之，顯已超出一般自住房屋為固定資產之使用特性，而係以營利為目的而繼續性、經常性從事房屋銷售之營業行為，核屬財政部95年12月29日令所定第4種「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」
之情形，難謂為一時性或偶發性之交易行為，應屬營業稅法規範之銷售行為。
㈢、有關個人以營利為目的，購買房屋銷售之營業行為，財政部既於95年底已公布應自97年1月1日起，依法課徵營業稅，原告即不得以其不知法規而免除行政處罰責任。縱其主觀認不涉營業而無違章之故意，然原告若對其是否為營業人，應否向主管稽徵機關辦理營業登記，開立統一發票並申報銷售額等存有疑義，尚非不可向主管稽徵機關或相關專業人員查詢，然原告捨此不為，逕採有利於己之解釋，致有未依規定辦理營業登記及開立統一發票並漏報銷售額之違章情事，屬有過失。所為係同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第45條、第51條第1項第1款規定，依財政部85年4月26日台財稅字
第851903313號函釋規定，應擇一從重之營業稅法第51條第1項第1款為處罰之法據。又原告於裁罰處分核定前已補繳稅
款，惟未補辦營業登記，或承諾不再繼續營業，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，本件違章情節應按所漏稅額748,714元處1倍罰鍰748,714元，已考量原告違章程度所
為之適切裁罰等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有原告復查申請書（第10-
12頁）、被告核定稅額繳款書（第15頁）、被告罰鍰繳款書（第17頁）、被告裁處書（第18頁）、被告核定稅額繳款書送達回執（第24頁）、原告104年4月8日說明函（第30頁）
、被告104年4月1日財北國稅文山營業字第1040801680號函
（第33頁）、不動產買賣契約書（第48-51、59-62、71-73
、88-93頁）、被告104年9月15日財北國稅法一字第1040031054號復查決定書（第136-144頁）等件影本附原處分卷；財政部105年1月6日台財法字第10413962650號訴願決定書（第30-41頁）影本附本院卷可稽，洵堪認定。是本件爭點乃在
被告以原告未依規定申請營業登記，於102年間銷售系爭6戶房屋，未依規定開立統一發票，致漏報銷售額14,974,286元及未繳納營業稅748,714元，而予裁處所漏營業稅同額之罰
鍰，是否違法？
五、本院判斷如下：
㈠、依營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務
及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第3條第1項、第2項規定：「
（第1項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為
銷售貨物。（第2項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人
使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。……」第6條第1款規定：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」第28條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」第43條第1項
第3款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得
依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。……」第45條規定：「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處1千元以上1萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」營業稅法第51條第1項第1款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規
定申請營業登記而營業者。」準此，營業稅係以營業人為納稅義務人，對銷售貨物、勞務或進口貨物行為所課徵之稅捐。而營業稅法第6條關於營業人範圍，雖以「事業、機關、
團體、組織」等為規範對象，然所謂「事業」，本質上並未排除未為商業登記之個人，個人以營利為目的而繼續從事一定之銷售貨物或勞務等營業行為，亦屬營業稅法上所稱之營業人。而營業人應辦理營業登記，始得開始營業，並應依規定申報銷售額、繳納營業稅；倘有違反，稅捐稽徵機關乃得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵營業稅。㈡、次按「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」業經財政部95年12月29日令釋在案，乃係財政部依法定程序發布，為執行上開營業稅法之技術性、細節性說明，以協助下級機關或屬官認定事實所訂頒之行政規則。經核未違反法律保留原則、租稅法律主義及營業稅法立法本旨；而上開令釋所指應依法課徵營業稅，其第1項至第3項（即設有固定營業場所、具備「營業牌號」、有僱用員工協助處理房屋銷售事宜）乃例示要件，至於第4項（其他經查核足以構
成以營利為目的之營業人）則為概括要件（最高行政法院100年度裁字第2303號裁定意旨參照），故營業人行為雖不符
合例示要件，惟如符合概括要件時，仍應依法申報繳納營業稅。原告主張財政部95年12月29日令係實質意義之法規命令，應依行政程序法第154條規定，公告於政府公報或新聞紙
，且該令違反租稅法定主義、逾越法律授權之範圍與立法精神，該令所謂「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」復不明確，乃予稽徵機關過大之行政裁量職權云云，容未明上開令釋係稽徵機關適用營業稅法之判斷基準，本質上乃行政規則，稅捐稽徵機關基於稅捐稽徵權責於個案所為之認定，仍應符合上揭營業稅法之相關規定，不因該令之發布而有所不同。原告上開主張，顯有誤解，洵非可採。
㈢、查原告係於96年4月18日取得高雄市○○區○○路000號0樓
房屋，並於97年3月7日取得高雄市○○區○○路00巷0-00號、0-00 、0-00號、0-00號、0-00號房屋；其中高雄市○○
區○○路00巷0-00號、0-00號、0-00號房屋係供三章行塑膠股份有限公司公司作倉儲使用（按三章行塑膠股份有限公司雖係由原告擔任董事，惟原告與該公司為各自獨立之法律、課稅主體，供該公司使用，不能認係供原告自用），0-00號房屋出租予雷能興業公司，而0-00號房屋斷斷續續有出租情事，乃經原告陳明在卷（見本院卷第71頁原告陳報狀；原處分卷第11頁復查申請書），已見原告以營利為目的購入上開房屋之情。嗣其於102年1至12月間出售上開6戶房屋，名下
復猶有97年購入之新北市○○區○○路0段000號0樓之0、高雄市○○路000號00樓暨79年購入之臺北市○○區○○街0段00號（見原處分卷第11頁復查申請書）等房屋。核房屋屬高價商品，原告於96、97年間購入房屋達7戶，客觀上數量已
逾一般人自住需求，復於102年短短1年間即出售系爭6戶房
屋，從而，被告綜觀原告交易房屋頻率超出一般購屋者為供居住之固定資產使用特性，認其係以營利為目的而繼續性、經常性從事系爭6戶房屋之銷售，不能與一般個人偶發性出
售房屋，非繼續性之經濟活動等同視之，而以原告屬營利為目的之營業人，應依法辦理營業登記，並就其銷售系爭6戶
房屋之營業行為，課徵營業稅，揆之上開規定及說明，即無不合。至高雄市○○區○○路00巷0-00、0-00、0-00號3戶
房屋縱經打通，仍無礙其為3戶房屋所有權之判定。另原告
主張其係從事塑膠地磚裝潢材料業務之貿易商，96年為拓展南部市場，乃向住城建設公司購買上開高雄市○○區○○路00巷房屋，並購置高雄市○○區○○路000號0樓作為原告或員工之出差使用，102年初，因南部業務衰退甚鉅爰將事業
全面撤出南部，為減輕房屋貸款及資金周轉需求，乃先後出售員工使用之○○路房屋及○○路之廠房乙節，則未據原告就其購屋緣由、售屋係為減輕房屋貸款及資金周轉需求等情，舉證以實其說，自無得逕採。
㈣、按營業稅法第51條第1項第1款規定，納稅義務人未依規定申請營業登記而營業者，除追繳稅款外，並按所漏稅額處5倍
以下罰鍰，前已述及。稅捐稽徵法第44條且規定：「（第1
項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰。……。（第2項）前項處罰
金額最高不得超過新臺幣1百萬元。」又「一行為違反數個
行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」乃行政罰法第24條第1項所明定。財政部基於其主管權責復
以97年6月30日台財稅字第09704530660號令釋：「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一
從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項
規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額
處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認
定總額處5％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依
該法據及相關規定予以處罰。」核與行政罰法第24條第1項
規定意旨及法律保留原則均無違，自得為所屬稽徵機關所援用。再財政部本於中央主管機關地位，為協助所屬稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項復訂有「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，供其下級機關行使裁量權之裁量基準；且其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核與法律授權目的尚無牴觸，該表關於營業稅法第51條第1項第1款部分規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰……一、未
依規定申請營業登記而營業者。……第1次處罰日以前之左
列違章行為，按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定
前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。」
㈤、再按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項亦有規定。是以，違反行政法上義務之行為，縱非故意，如有過失，仍應處罰。原告未依規定申請營業登記，即於102年間銷售系爭6戶房屋，銷售額合計14,974,286元，逃漏營業稅748,714元，違章事證明確
，已如前述。查原告自承係從事塑膠地磚裝潢材料業務之貿易商，本身即係以營利為目的之營業人，應知悉營業須向主管稽徵機關申請營業登記，依法開立統一發票，並申報其貨物或勞務之銷售額。其應注意向主管稽徵機關申請營業登記，始能於前揭期間銷售系爭6戶房屋，並於規定時限內，開
立統一發票交付買受人，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，又無不能注意情事，卻未注意依規定辦理，致有未依規定申請營業登記並漏報銷售額之上揭違章情事，自有過失。縱原告對其是否為營業人、應否向主管稽徵機關辦理營業登記、開立統一發票並申報銷售額等情，存有疑義，亦得向主管稽徵機關或相關專業人員查詢，並非無釋疑之管道，原告逕採有利於己之解釋，致有未依規定辦理營業登記並漏報銷售額之違章情事，尚難辭過失之責。故被告以原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第45條、第51條第1項第1款規定，因就營業稅法第51條第1項第1款所定按漏稅額748,714元處最高倍數5倍之罰鍰為3,743,570元；同法
第45條所定最高罰鍰金額30,000元〔罰鍰金額10,000元（國幣）×換算率3〕；稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定之
總額14,974,286元處5﹪罰鍰748,714元，三者比較結果，應從重以營業稅法第51條第1項第1款為處罰之法據，考量原告雖於裁罰處分核定前補繳稅款，惟按所漏稅額748,714元處0.5倍之罰鍰374,357元，有違行政罰法第24條第1項但書之裁處額度不得低於各該規定之罰鍰最低額規定，是審酌原告違章情節、程度及其未補辦營業登記或承諾不再繼續營業等，遂按所漏稅額處以1倍之罰鍰計748,714元，未逾法定裁罰範圍，於法即無不合。
㈥、綜上所述，原處分關於罰鍰部分之認事用法，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。再本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與前開論斷結果無礙，爰不逐一論究，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　105　 年　　5　　 月　　25　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 洪慕芳
法 官 林玫君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　105　 年　　5　　 月　　25　　日書記官 徐子嵐