臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)105年度訴字第310號｜法律人

臺北高等行政法院判決 105年度訴字第310號105年7月21日辯論終結原告　林廖玉惠訴訟代理人　余淑杏　律師林淑琴　律師林青穎　律師被告　財政部臺北國稅局代　表　人　何瑞芳（局長）訴訟代理人　鍾盈蓁上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年 2月2日台財法字第10513900030號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：原告民國100年度綜合所得稅結算申報，未列報其配偶林天賜出售坐落臺北市○○區○○路000號0樓、000號0樓、000 號0樓之0及000號地下0層編號第000號至第000號及第000號編號停車位（下稱系爭房屋）之財產交易所得，經被告按財政部頒定標準核定系爭房屋財產交易所得計新臺幣（下同）3,506,217元（1,083,306元＋1,385,202元＋748,818元＋288,891元）。嗣被告據財政部賦稅署通報，更正核定財產交易所得為13,024,443元，經減除前次核定財產交易所得3,506,217元，調增9,518,226元，並以原告漏報財產交易所得13,024,443元，按所漏稅額5,116,255元，以104年6月16日Z0015104100500號裁處書（下稱原處分）處0.5倍之罰鍰計2,558,127元。原告就原處分不服，申經復查，遭被告104年10月14日財北國稅法二字第1040037790號決定駁回；原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：㈠原告聲明： ⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明： ⒈駁回原告之訴。 ⒉訴訟費用由原告負擔。三、原告主張：㈠原出售人盛達電業股份有限公司（下稱盛達公司）於95年8 月16日出售系爭房屋予原告配偶林天賜，房地總價款83,990,000元（土地價款為60,472,800元、建物價款為23,517,200元），嗣後林天賜另於100年9月19日出售系爭房屋予訴外人大江生醫股份有限公司（下稱大江公司），總價款171,344,170元（土地價款134,101,562元、建物價款37,242,608元），此次交易為公開資訊，被告於第1次核定補稅額時，即可於公開資訊觀測站公告查得林天賜與大江公司之買賣價格，惟被告仍以財政部頒定標準核定稅額，並於101年12月28日通知原告補稅。另外，財政部賦稅署（下稱賦稅署）則於 103年12月2日至104年5月1日傳喚林天賜進行調查，被告接獲賦稅署告知後，於104年4月30日再為第2次補稅通知並於 104年6月16日為原罰鍰處分，合先敘明。㈡被告以原處分處原告漏報或短報稅款之情事，應由被告負實質舉證責任： ⒈本件納稅申報人以及納稅義務人皆是原告，原告於100年度綜合所得稅結算申報時漏未填報原告配偶林天賜於100 年度出售系爭房屋。依最高行政法院93年判字第1469號判決意旨，稅捐法上之漏稅罰除了以發生漏報或短報稅款之實害外，納稅義務人仍必須有故意或過失之情事始足當之，行政罰法第7條立法理由更明白揭示國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任。 ⒉原告因年紀大不擅電腦操作，且對於稽徵機關的設算、核課方式並不清楚，原告於100年度綜合所得稅結算申報時雖短漏報配偶林天賜財產交易所得，但信賴稽徵機關初次按財政部頒定標準所核定之財產交易所得並已繳納，顯無故意逃漏稅之情。又出售房屋係原告配偶林天賜所為，原告並無法保存當時相關憑證資料，且賦稅署調查原告配偶林天賜100年度買賣房屋實際交易所得，過程中僅詢問林天賜，此有賦稅署103年12月2日通知書函可證，賦稅署並未以書面通知原告已開始調查相關程序，原告無從依行政程序法第39條向賦稅署陳述意見，此顯然違背法定程序。⒊賦稅署僅於調查結束並確定原告有違章事實應裁處罰鍰，遲至104年5月13日始給予原告陳述意見，原告僅能接受裁罰結果並承擔所有之過失責任，惟裁罰機關未能指明原告有何故意或過失之責，僅泛稱原告有應注意能注意卻未注意之過失，而無法指出原告所應負之注意義務為何，有違一般人之日常經驗。㈢被告違反財政部訂定之綜合所得稅預售屋及鉅額房地交易選案查核作業要點（下稱選案查核作業要點），違背行政程序法第9條對納稅義務人有利不利情形，一律注意之規定： ⒈賦稅署除了係稅制、稅法實際擬訂機關，亦是全國稅務行政之領導機關，財政部擬定作業要點發函予各地區國稅局，竟又可不依規定遵守，有違行政一體性甚明。又依本院104年訴字第1736號判決要旨得知，類似案件國稅局通常會先進行輔導，本件被告本應遵守選案查核作業要點，罰鍰亦由被告核課，若係因賦稅署查獲漏稅，且可主張不遵守選案查核作業要點而直接裁罰，則納稅義務人豈不失去補繳稅款免罰鍰之機會，況若如被告所稱該選案查核作業要點並非法定程序，則全國稽徵機關豈可皆不用遵守，被告所辯有違行政程序法第9條應對納稅義務人有利不利之情形一律注意之規定。 ⒉被告初次按財政部頒定標準所核定原告配偶林天賜出售房屋財產交易所得，然此房屋係林天賜向盛達公司買受，嗣出售予大江公司，交易相對人皆為上市、上櫃公司，被告要調閱不動產買賣契約書及帳載資料皆非難事，況被告於第1次核定補稅時，即可於公開資訊觀測站查得林天賜與大江公司之交易價格。甚者，倘被告於第1次核課時，即遵守選案查核作業要點，其亦有調查權查得實際交易價格，惟被告僅依稅財政部頒定標準所核定系爭財產交易所得，補稅未裁處罰鍰，顯有行政怠惰之嫌。原告信賴被告第1次核定依法繳稅，卻因被告未遵守選案查核作業要點而錯失補繳免罰之機會，實不可將被告之行政怠惰所造成之錯誤，歸責於原告之過失。 ⒊本院於105年5月3日準備程序開庭中即明白表示，本件是由賦稅署查獲原告100年度有短、漏報綜合所得稅之情而通知被告，再由被告未經輔導程序直接裁處0.5倍罰鍰，因此，本件是否可比照由其他機關查獲檢舉要補繳稅款卻不在輔導範圍內之相關案例，並要求被告提出證據予以佐證。惟被告於準備程序中表示賦稅署與其為平行機關，故本件非檢舉，並查無類似判決。又除經檢舉案件應依相關規定辦理外，依法皆應有輔導程序，然被告於答辯狀僅泛稱選案查核作業要點之規範對象為各地區國稅局，不包括賦稅署，自無該要點輔導規定適用云云，其所提出之復查決定書（財北國稅法二字第1050007873號），僅能證明經賦稅署查獲短漏報之案件通報予被告後，被告皆會課處一定之罰鍰，然此證據並不能證明由賦稅署查獲之案件即不在輔導規範範圍內，況此一案例係被告內部做成之復查決定書，未經本院或最高行政法院做成判決以證凡由國稅局以外之機關查獲之逃漏稅案件，皆無輔導之適用，從而被告未提出具體之證據以佐證其說詞。 ⒋被告於準備程序中主張其受理檢舉或進行函查之案件亦不經輔導云云，惟除了原告於準備書狀中提出本院104年訴字第1736號判決內文提及被告自承有發函輔導原告之外，本院104年度訴字第1537號判決亦有先發函輔導原告，並書明若未申報將處以罰鍰，可見被告自稱函查皆不會輔導一事顯然不實。另依本院103年度訴字第1423號之判決內容可知，同樣由賦稅署查獲之漏稅案件，財政部財稅字第09804567520號令亦規定若稽徵機關查明無規避納稅義務情事，得輔導納稅義務人限期補稅免罰，而此案法院認定原告因有規避納稅義務之意圖，所以不得免處罰鍰；反之，若無規避納稅義務之情形，則仍應依規定輔導免罰。 ⒌財政部103年4月7日台財稅字第10304541490號函說明第二點明文規定被告調查及審認時，應依行政程序法第9條規定對納稅義務人有利及不利之情形，一律注意；第三點則明文應參照選案查核作業要點，除經檢舉案件應依檢舉相關規定辦理外，並輔導納稅義務人依法補報補繳免罰等語。本件非檢舉案件已如前述，又被告於101年12月28日第1次通知原告補稅時，原告立即予以繳納，而原告不諳電腦，且對於稽徵機關的設算、核課方式不清楚而短漏報配偶林天賜財產交易所得，絕無規避納稅義務之意圖，被告不履行輔導程序並推拖係因賦稅署查獲而免輔導云云，顯無理由。㈣原告受責難程度非重，處0.5倍罰鍰過重，應予酌減：依財政部修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知及最高行政法院84年判字第2881號判決要旨，原處分課處罰鍰0.5倍，雖係依裁罰基準表而為，然被告亦有行政怠惰之嫌，原告就本件漏稅亦無過失，縱認原告非可免除故意過失之責者，原告受責難之程度亦非重，爰請求予以酌減，始為公平云云。四、被告主張：㈠本件原告100年度綜合所得稅結算申報，未列報系爭財產交易所得，被告初查雖依財政部頒定標準核定，惟既於核課期間內，經賦稅署查得系爭房屋之實際交易價格，被告據以補徵稅額及裁處罰鍰，並無違誤： ⒈依所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17 條之2規定，財產或權利原為出價取得者，財產交易所得計算係以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額，納稅義務人如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，則核實認定；納稅義務人如未申報或未能提供證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。然上開成交價額、原始取得成本及相關費用係納稅義務人所得掌握，應由納稅義務人負提供資料之協力義務，納稅義務人未盡協力義務提供上開資料供核，稽徵機關又未查得系爭交易相關資料，自得依所得稅法施行細則第17條之2規定，按財政部核定標準核定財產交易所得；倘稽徵機關查得系爭交易實際交易相關資料，因所得稅法施行細則第17條之2授權稅捐稽徵機關於納稅義務人未申報或未能提出證明文件時，得依財政部核定之標準，核定系爭財產交易所得，並非限制稅捐稽徵機關不得以查得之實際交易價格，核定系爭財產交易所得，亦非容任納稅義務人隱藏實際交易價格資料，故意不申報或不提供實際交易價格資料，而要求稅捐稽徵機關必須依照財政部核定之標準，核定系爭財產交易所得，以達到其減少稅負之目的，合先敘明。 ⒉原告100年度綜合所得稅結算申報，未列報配偶林天賜財產交易所得，被告初查按當年度「個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」，核定出售房屋財產交易所得3,506,217元，屬推計所得，依稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點規定，免按漏報短報所得額論處，原告主張被告僅依稅財政部頒定標準所核定系爭財產交易所得，補稅未裁處罰鍰，顯有行政怠惰之嫌乙節，顯係誤解。 ⒊本件係賦稅署查得原告100年度綜合所得稅結算申報，漏未申報配偶林天賜出售系爭房屋財產交易所得，案經賦稅署向原出售人盛達公司調閱不動產買賣契約書及帳載資料，查得林天賜購入房地總價款83,990,000元（劃分為土地價款60,472,800元及建物價款23,517,200元）；另向買受人大江公司調閱不動產買賣契約書等，查得出售房地總價款171,344,170元（劃分為土地價款134,101,562元及建物價款37,242,608元），按房地購買價格比例，認列購進房地仲介費用224,000元【800,000元×（購入建物價款23,5 17,200元/購入房地總價款83,990,000元）】、契稅469,668元及建物移轉契約書印花稅費7,297元，核認財產交易所得13,024,443元（37,242,608元-23,517,200元-224,000元-469,668元-7,297元）有不動產買賣契約書、談話紀錄等相關資料可稽，並通報被告歸課綜合所得稅。 ⒋綜合所得稅結算申報係採自行申報制，納稅義務人有主動申報及繳納稅捐之義務，因此在報繳時，即有誠實申報稅捐客體及正確量化稅基之客觀義務存在，縱稅捐稽徵機關已對申報內容先行核定，依法仍保有事後查核之權限，非謂人民因此即可免除誠實申報及憑證保存義務，是倘稽徵機關依規定另行發動調查程序，於核課期間內，自仍得依稅捐稽徵法第21條第2項規定依法補徵，並予處罰。㈡本案無選案查核作業要點之適用：為遏止房地投機炒作，維護租稅公平，並因應各地區經濟發展差異，財政部乃訂定選案查核作業要點，供各地區國稅局據以執行，其中雖有稽核機關正式調查前，宜先發函納稅義務人，輔導其應注意依規定辦理申報，納稅義務人經輔導後，已依規定申報或補申報者，免予處罰等規定，惟綜合所得稅係採主動申報制度，納稅義務人原不待稽徵機關個別輔導，本應依所得稅法相關規定申報納稅，該輔導程序，僅係屬加強租稅服務措施，尚非法定程序。且選案查核作業要點已明定此輔導規定，規範對象係財政部各地區國稅局，並不包括賦稅署，本案係由賦稅署查獲，而非被告依該作業要點列入查核之鉅額房地交易案件，自無該作業要點之適用。㈢原告漏報系爭財產交易所得具可責性： ⒈本件自賦稅署以103年12月2日臺稅稽核字第10304654660 號書函，請原告配偶就系爭財產交易所得納稅申報情形到場備詢，迄被告以104年5月1日財北國稅士林綜所二字第 1040904546號函，請原告就本案陳述意見。原告與所得人林天賜係夫妻且同居一家，自能知悉原告未按實際交易資料申報配偶林天賜系爭房屋財產交易所得，賦稅署已著手進行函查情事，況原告至遲於收受被告請原告就本案陳述意見時，亦能知悉其應依系爭房屋之實際交易價額，申報財產交易所得，非必要賦稅署或被告發輔導函始得知悉應補報繳系爭財產交易所得，惟原告亦未向稅捐稽徵機關補報、補繳稅款，尚難謂原告漏報系爭財產交易所得，未具可責性。 ⒉原告辦理100年度綜合所得稅申報，既依行為時之所得稅法第15條規定，選定自己為納稅義務人，對其配偶林天賜100年度有依法應報繳所得稅之所得，即負有應申報或繳納所得稅之作為義務，該申報案件如涉有違章漏稅情事，係以原告為違章之主體，且原告既代表配偶林天賜盡報繳稅捐之義務，對林天賜因故意或過失，違反稅法上義務之責任，即應概括承受。又依行政程序法第39條規定，行政機關調查事實及證據之必要，得以書面通知相關之人陳述意見，則賦稅署調查系爭財產交易所得，函詢所得人林天賜，並未以書面通知原告，與上開規定並無違背。 ⒊綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人依法即負有據實申報之公法義務，此一公法義務不待稅捐稽徵機關促其申報即已存在，不能以被告得自行查證相關資料為由，轉嫁其詳實申報之責任予稽徵機關，進而要求減輕裁罰。況財產交易所得因涉及成本費用須按實際發生數扣除計算，自須由所得人自行舉證，且據原告配偶林天賜104年1月6日於賦稅署之談話紀錄、原告104年5月13日陳述意見書及大江公司公開資訊觀測站公告查詢資料，原告及所得人林天賜均能提供買賣交易相關資料，原告自應注意依所得稅法相關規定，如實申報財產交易所得，原告如就系爭所得申報有疑義時，於申報綜合所得稅前，亦應盡力探知所得稅法相關規定，嗣後亦可於查獲前向稽徵機關查明後辦理補報繳。 ⒋承上說明及行政罰法第7條第1項規定，原告因過失而漏報其配偶系爭財產交易所得，自有應注意、能注意而疏未注意之過失責任，且過失程度難認輕微，自應受罰。而財政部為協助稅捐稽徵機關行使裁量權，訂有裁罰倍數參考表，按各種稅務違章情形及違章後情形等事項，分別訂定裁罰金額或倍數之裁量基準，與法律授權之目的並無牴觸，稽徵機關辦理相關案件，自可適用；被告就原告漏報配偶林天賜系爭房屋財產交易所得，參酌裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條第1項綜合所得稅部分第3點規定，按所漏稅額5,116,255元處0.5倍罰鍰2,558,127元，且因其違章情節並非輕微，無從適用稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點規定，得予減輕其罰之餘地。又由賦稅署查獲類似案情之江春章短漏報本人財產交易所得，被告亦按所漏稅額處0.5倍罰鍰，有被告105年3月4日財北國稅法二字第1050007873號復查決定書影本可稽，併予陳明等語。五、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人之配偶……有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。……」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」及「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款、第15條第1項、第71條第1項、第110條第1項及同法施行細則第17條之2第1項所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項所規定。又按「主旨：核釋個人出售房屋，計算其財產交易所得可減除之成本及費用項目疑義。說明：……有關成本及費用之認列規定如左：㈠成本方面：包括取得房屋之價金、購入房屋達可供使用狀態前支付之必要費用（如契稅、印花稅、代書費、規費……公證費、仲介費等），於房屋所有權移轉登記完成前，向金融機構借款之利息暨取得房屋所有權後使用期間支付能增加房屋價值或效能非2年內所能耗竭之增置、改良或修繕費。㈡移轉費用方面：為出售房屋支付之必要費用如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等。至取得房屋所有權後，於出售前支付之各項費用，除前述轉列房屋成本之增置、改良或修繕費外，其餘如使用期間繳納之房屋稅、管理費及清潔費、金融機構借款利息等，均屬使用期間之相對代價，不得列為成本或費用減除。」、「主旨：個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。說明：……個人出售房地，如能提示買進及賣出該房地之買賣契約書，且該契約書附有收、付價款之紀錄或另有收、付價款之憑證，經稽徵機關查明屬實者，除可分別提示買賣時房屋、土地之各別價格，以憑核實計算財產交易所得外，餘均依主旨規定辦理；……」、「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，於依本部（財政部）83年1月26日台財稅第831581093號函規定計算財產交易損益時，其所支付之相關必要費用（如：仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等），得自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」、「核定『100年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準』直轄市部分：㈠臺北市：依房屋評定現值之42％計算。」有財政部83年2月8日台財稅第831583118號函、83年1月26日台財稅第831581093號函、101年8月3日台財稅字第10100568250號令及101年3月22日台財稅字第10104511490號令可參，核與相關法規，並無不合。再按「臺北市：依房屋評定現值之42﹪計算。」為財政部核定100年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準。復按「……納稅義務人結算申報案件，其屬左列情形者，免按漏報短報所得額論處：……㈥納稅義務人出售房屋，如自行計算並無財產交易所得，致未將其財產交易所得填報於綜合所得稅結算申報書，或填報之財產交易所得金額，經稽徵機關依查得資料，就房屋課稅現值按本部規定標準計算增列財產交易所得，而核定應補徵稅額者。」有財政部81年2月17 日台財稅第811658642號函訂定發布之稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點可按。六、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，敘明判決之理由。七、按依所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17 條之2規定，財產或權利原為出價取得者，財產交易所得計算係以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額，納稅義務人如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，則核實認定；納稅義務人如未申報或未能提供證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。然上開成交價額、原始取得成本及相關費用係歸納稅義務人所掌握，應由納稅義務人負提供資料之協力義務，納稅義務人未盡協力義務提供上開資料供核，稽徵機關又未查得系爭交易相關資料，稽徵機關自得依所得稅法施行細則第17條之2規定，按財政部核定標準核定財產交易所得；倘稽徵機關查得系爭交易實際交易相關資料，因所得稅法施行細則第17條之2授權稅捐稽徵機關於納稅義務人未申報或未能提出證明文件時，得依財政部核定之標準，核定系爭財產交易所得，並非限制稅捐稽徵機關不得以查得之實際交易價格，核定系爭財產交易所得，亦非容任納稅義務人隱藏實際交易價格資料，故意不申報或不提供實際交易價格資料，而要求稅捐稽徵機關必須依照財政部核定之標準，核定系爭財產交易所得，以達到其減少稅負之目的。查本件係原告100年度綜合所得稅結算申報，未列報配偶林天賜出售系爭臺北市○○區○○路000號0樓、000號0樓、000號8樓之0及 000號地下0層第000號至000號及第000編號停車位之財產交易所得，經被告所屬士林稽徵所按財政部頒定標準核定房屋財產交易所得合計3,506,217元（1,083,3 06元＋1,385,202元＋748,818元＋288,891元、第1次核定）（原處分卷第31 -36頁），嗣被告據賦稅署通報更正核定13,024,443元，被告所屬士林稽徵所減除第1次核定財產交易所得3,506,217元，調增9,518,226元(第2次核定）（原處分卷第53-54頁），原告漏報之財產交易所得計13, 024,443元。詳言之，本件係賦稅署查得原告100年度綜合所得稅結算申報，漏未申報配偶林天賜出售系爭房屋財產交易所得，案經賦稅署向原出售人盛達電業股份有限公司調閱不動產買賣契約書（原處分卷第9-12頁）及帳載資料（原處分卷第21 -22頁），查得林天賜購入房地總價款83,990,000元（劃分為土地價款60,472,800元及建物價款23,517,200元）；另向買受人大江公司調閱不動產買賣契約書等（原處分卷第3-8頁），查得出售房地總價款171,344,170元（劃分為土地價款134,101,562元及建物價款37,242,608元），按房地購買價格比例，認列購進房地仲介費用224,000元【800,000元×（購入建物價款23, 517,200元/購入房地總價款83,990,000元）】（原處分卷第20頁）、契稅469,668元（原處分卷第17-19頁）及建物移轉契約書印花稅費7,297元（原處分卷第13-16頁），核認財產交易所得13,024,443元（37,242,608元-23,517,200元-224,000元-469,668元-7,297元）有不動產買賣契約書、談話紀錄等件（原處分卷第3-12、23-25頁）可稽，經通報被告歸課綜合所得稅，並經被告按所漏稅額5,116,255元處0.5倍罰鍰2,558,127元（原處分卷第49-50頁），核無不合。八、原告主張本件被告未經輔導程序逕予裁處罰鍰，於法有違云云。按綜合所得稅結算申報係採自行申報制，納稅義務人有主動申報及繳納稅捐之義務，故在報繳時即有誠實申報稅捐客體及正確量化稅基之客觀義務存在，縱稅捐稽徵機關已對申報內容先行核定，依法仍保有事後查核之權限，是倘稽徵機關依規定另行發動調查程序，於核課期間內，仍得依稅捐稽徵法第21條第2項規定依法補徵，並予處罰。經查，本件原告100年度綜合所得稅結算申報，未列報系爭財產交易所得，被告初查雖依財政部頒定標準核定，惟既於核課期間內，經賦稅署查得系爭房屋之實際交易價格，被告據以補徵稅額及裁處罰鍰，並無不合。再者，為遏止房地投機炒作，維護租稅公平，並因應各地區經濟發展差異，財政部乃訂定「綜合所得稅預售屋及鉅額房地交易選案查核作業要點」（訴願卷1第6頁以下），供財政部各地區國稅局據以執行，其中雖有稽核機關正式調查前，宜先發函納稅義務人，輔導其應注意依規定辦理申報，納稅義務人經輔導後，已依規定申報或補申報者，免予處罰等規定，惟綜合所得稅係採主動申報制度，納稅義務人原不待稽徵機關個別輔導，本應依所得稅法相關規定申報納稅，是該輔導程序，僅係屬加強租稅服務措施，尚非法定程序，且依該選案查核作業要點三規定：三、作業單位：「各地區國稅局審查二科、資料蒐集單位、分局、稽徵所及服務處」，已明定此輔導規定，其規範對象係財政部各地區國稅局，並不包括賦稅署，本案係由賦稅署舉發查獲，而非被告依該作業要點列入查核之鉅額房地交易案件，被告以本件並無依該作業要點輔導規定之適用，依前說明，核屬有據。又本件自財政部賦稅署以103年12月2日臺稅稽核字第1030 4654660號書函（原處分卷第2頁），請原告配偶就系爭財產交易所得納稅申報情形到場備詢，迄被告以104年5月1日財北國稅士林綜所二字第1040904546號函（原處分卷第38頁），請原告就本案陳述意見，期間原告亦未向稅捐稽徵機關補報、補繳稅款，尚難謂原告漏報系爭財產交易所得，未具可責性。至於原告所舉本院104年訴字第1736 號、104年度訴字第1537號、103年度訴字第1423號判決等案例，或非屬賦稅署所舉發查獲者，或與本件案情不同，其情形各別，自不宜比附援引。則本件原告所稱被告未經輔導程序逕予處罰，應有行政怠惰之違誤云云，容有誤解。其上開主張，揆諸前揭規定及說明，並非可採。九、原告主張其對於本件漏稅並無故意過失，不應受罰云云。按原告雖以本件賦稅署調查原告配偶林天賜100年度買賣房屋實際交易所得，過程中僅詢問林天賜，並未以書面通知原告，原告無從依行政程序法第39條向賦稅署陳述意見，且出售系爭房屋係原告配偶林天賜所為，原告無法保存當時相關憑證資料，不應逕認原告有故意過失等云。經查，行政程序法第39條規定，行政機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知相關之人陳述意見，則賦稅署調查系爭財產交易所得，函詢所得人林天賜，並未以書面通知原告，與上開規定並無違背。且本件被告於裁罰處分前，已於104年5月13日給予原告陳述意見之機會，有原告之陳述意見書（原處分卷第30頁）可稽，核與相關程序規定（行政程序法第102條規定參照），亦無不合。又查，本件原告辦理100年度綜合所得稅申報，既依行為時之所得稅法第15條規定，選定自己為納稅義務人，對其配偶林天賜100年度有依法應報繳所得稅之所得，即負有應申報或繳納所得稅之作為義務，該申報案件如涉有違章漏稅情事，係以原告為違章之主體，且原告既代表配偶林天賜盡報繳稅捐之義務，對林天賜因故意或過失，違反稅法上義務之責任，即應概括承受。再者，綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人依法負有據實申報之公法義務，此一義務不待稅捐稽徵機關促其申報即已存在，不能以被告得自行查證相關資料為由，轉嫁其詳實申報之責任予稽徵機關。況財產交易所得因涉及成本費用須按實際發生數扣除計算，自須由所得人自行舉證，且據原告配偶林天賜104年1月6日於賦稅署之談話紀錄（原處分卷第24-25頁）、原告104 年5月13日陳述意見書及大江生醫股份有限公司公開資訊觀測站公告查詢資料，原告及所得人林天賜均能提供買賣交易相關資料，原告自應注意依所得稅法相關規定，如實申報財產交易所得，原告如就系爭所得申報有疑義時，於申報綜合所得稅前，亦應盡力探知所得稅法相關規定，嗣後亦可於查獲前向稽徵機關查明後辦理補報繳。惟查，本件自財政部賦稅署以103年12月2日臺稅稽核字第10304654660號書函，請原告配偶就系爭財產交易所得納稅申報情形到場備詢，迄被告以104年5月1日財北國稅士林綜所二字第1040904546號函，請原告就本案陳述意見，其間皆未見原告向稅捐稽徵機關補報、補繳稅款，尚難謂原告漏報系爭財產交易所得無可歸責之情事。原告上開主張，觀諸前揭事證及說明，核不足採。十、原告復主張本件被告裁處0.5倍罰鍰，應屬過重，於法有違云云。查本件原告100年度綜合所得稅結算申報，未列報其配偶系爭財產交易所得，有綜合所得稅結算申報書（原處分卷第51-52頁）、核定通知書（原處分卷第53-54頁）及不動產買賣契約書（原處分卷第3-8頁、第9-12頁）等件可稽。原告未依規定據實申報，核其所為，有應注意、能注意而不注意之過失，自應受罰。被告以原告漏報配偶林天賜系爭房屋及車位財產交易所得，參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第110條第1項綜合所得稅部分第3點規定，按所漏稅額5,116,255元處0.5倍罰鍰2,558,127元，核已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並無不合。原告上開主張，依前所述，亦不足採。 、從而，本件被告查認原告漏報系爭房屋財產交易所得，按所漏稅額5,116,255元處0.5倍之罰鍰計2,558,127元，於法並無違誤。復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　105　年　　8　　月　　4　　日臺北高等行政法院第一庭審判長法官　黃本仁法官　洪遠亮法官　蕭忠仁一、上為正本係照原本作成。二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　105　年　　8　　月　　4　　日書記官陳清容

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)105年度訴字第310號

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