臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)105年度訴字第499號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 105 年 12 月 15 日

臺北高等行政法院判決
105年度訴字第499號105年11月17日辯論終結原 告　穩懋半導體股份有限公司
代　表　人　陳進財
訴訟代理人　陳志愷　會計師
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　王綉忠
訴訟代理人　鄭博宇
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年2月2日台財法字第10413972280號（案號：第10402037號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件原告起訴後，被告代表人由李慶華變更為吳英世，再由吳英世變更為王綉忠，有行政院民國105年5月30日院授人組字第1050043282號令、105年8月25日院授人培字第1050051736號令附卷佐，茲據其等先後聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：
１、原告與全球聯合通信股份有限公司（以下簡稱全球公司）合併，合併基準日94年1月1日，原告為存續公司。原告98年度營利事業所得稅結算申報，列報前10年核定虧損本年度扣除額（以下簡稱虧損扣除額）新臺幣（下同）534,010,791元
（92年度291,681,139元、93度年242,329,652元）。被告原依書面審查暫按申報數核定，嗣原告申請更正，重行核定538,157,230元，復經被告查獲其92年度虧損291,681,139元已逾可扣除年限，否准認列，並依原告更正申請，增列93及94年度虧損205,942,938元及61,586,804元，重行核定虧損扣
除額514,005,833元（538,157,230－291,681,139元＋205,942,938＋61,586,804），應補稅額2,415,140元。
２、原告對於被告否准認列92年度虧損291,681,139元扣除額部
分，不服申請復查，經被告104年9月1日北區國稅法一字第
1040014413號復查決定駁回，仍不服提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：
１、原告92年度虧損291,681,139元全數係由原告公司本身產生
，全球公司之虧損已於97年度及98年度列報扣抵，與企業併購法第38條第1項「股東因合併後存續公司股權比例計算之
參與合併公司之虧損」無關，二者非同一事項，亦非企業併購法第38條之規範目的，原告將應適用所得稅法第39條之「原告公司自身之虧損」與「繼受參與合併公司之虧損」誤為同一法律概念，致認為依特別法即企業併購法優於普通法即所得稅法原則，本件應適用行為時企業併購法第38條第1項
，剝奪原告於所得稅法第39條應有之權益，適用法規顯有不當。又104年7月8日修正公布之企業併購法第43條配合所得
稅法第39條修正，將虧損扣除之適用年限由5年修正為10年
，被告仍忽略原告92年度虧損係原告自身虧損之事實，嚴重影響納稅義務人從事合併之應有決策判斷，使原告因合併反喪失原應享有之租稅利益，違反憲法第7條、行政程序法第6條平等原則，與司法院釋字第211、485、565、666、674、696等解釋意旨不符，適用法規不當，並違反租稅中立原則及企業併購法之立法意旨。
２、所得稅法第39條第1項於98年1月6日修正將得扣除前5年虧損，延長為前10年虧損，第2項並規定修正條文施行前尚未扣
除完畢之以前年度虧損，適用修正後之規定。行為時企業併購法第38條第1項（現行第43條第1項）有關各參與合併之公司於合併前尚未扣除完畢之以前年度虧損得由合併後存續或新設公司繼受之年限，雖至104年7月8日始依循修正後所得
稅法第39條規定，將5年延長至10年，惟於104年7月8日修正施行前，仍應有98年1月6日修正之所得稅法第39條第2項規
定之適用，方符租稅中立性原則及企業併購法之立法意旨。３、行為時企業併購法第38條第1項5年虧損扣除期間於整體法規範意旨之正確理解，已因98年1月6日所得稅法第39條規定修正後存有規範不足現象，造成隱藏的法律漏洞，無待修法，應進行目的性擴張之法律補充，以符法規範合憲性要求，應准原告適用合併前本已享有之10年虧損扣除期間，以避免法規範適用發生違憲情事。
４、聲明求為判決：
1 訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
2 訴訟費用由原告負擔。
四、被告主張略以：
１、原告92年度虧損291,681,139元，於以後年度申報扣抵時，
應適用行為時企業併購法第38條第1項前5年內各期虧損之規定，並非所得稅法第39條前10年內各期虧損之規定：
⑴、依中央法規標準法第16條、行為時企業併購法第2條第1項規定，對於公司之併購，企業併購法居於優先適用之特別法地位，該法未規定者，始適用其他法律之規定。依行為時企業併購法第38條第1項規定之立法理由，對於公司合併之情形
，存續公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，各該參與合併之公司，含合併存續公司及合併消滅公司，於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之前5年內各期虧損，按各該公司股東
因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，僅限於前5年內從當年度純益額中扣除，乃特別針對企業
併購之規定，依行為時企業併購法第2條第1項規定，應優先適用，無適用所得稅法第39條規定之餘地。
⑵、有關如何依行為時企業併購法第38條第1規定，按合併存續
公司股東持有合併前各參與核定之公司之持股比例計算之金額，而得於合併後5年內申報扣除，依財政部92年8月13日台財稅字第0920454432號令（以下簡稱財政部92年8月13日令
）例示規定可知，94年1月1日原告與全球公司合併，合併前92年度之核定虧損，依持股比例計算之可扣除金額，無論是原告或全球公司，其可扣除年度均為5年（93至97年度）；
原告與全球公司合併前92年度之核定虧損，依財政部92年8
月13日令計算，可扣除金額為630,771,124元及72,944,726
元，原告並於97年度營利事業所得稅結算申報時，列報扣除92年度虧損412,034,711元，92年度虧損未扣除餘額為291,681,139元，是原告92年度虧損未扣除餘額291,681,139元，
無論係屬合併前原告或全球公司之92年度虧損，依行為時企業併購法第38條第1項規定，最後可扣抵年度均為97年。
２、又修正後企業併購法第43條，並無訂定追溯適用規定，是本件原告所列報合併公司虧損扣除額之年限，仍應適用行為時企業併購法之規定。另依104年7月8日修正後企業併購法第43條第1項、第3項、第54條規定，合併日或分割日在企業併
購法修正施行日105年1月8日後之案件，始有修正後盈虧互
抵10年規定之適用。原告與全球公司係94年1月1日合併，係企業併購法修正施行日前之案件，被告以原告92年度核定虧損已逾盈虧互抵年限，否准自98年度純益額中扣除，核定虧損扣除額為514,005,833元，並無不合。
３、聲明求為判決：
1 原告之訴駁回。
2 訴訟費用由原告負擔。
五、本院的判斷：
１、企業併購法的立法目的，在於考量到企業併購涉及其他諸多的法律，若由各主管機關各別修法可能無法將企業進行併購時所面臨的問題一併加以解決，為避免各主管機關單獨修正其職掌的相關法律時，發生協調不易與立法時程無法配合的問題，乃以單獨立法方式，建構企業併購之基礎法制，並對企業併購所涉及之相關法令，進行整體配套的修正，以提供企業併購一個新的法源依據，並特別考量其他相關法制的租稅優惠，而提供獎勵併購的整體性租稅優惠。其中相關之租稅措施，有交易稅賦之減免、商譽與費用之攤銷、營利事業所得稅之免徵、虧損扣抵之繼受、連結稅制之採行與財產交易損失之認列。
２、又司法院釋字第427號解釋意旨：「營利事業所得之計算，
係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算，所得稅法第24條第1項及第39條前段定有明文。同法第
39條但書旨在建立誠實申報納稅制度，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。……至公司合併應否給予租稅優惠，則屬立法問題。」針對虧損扣抵之繼受，基於公司併購前之虧損如一概不准扣除，將造成併購之租稅障礙，如完全許其扣除而不予限制，則又難以防杜專以享受虧損扣除而進行之併購。為配合公司藉併購提升經營績效之趨勢，與考量公司之盈虧係由各股東依其持有股份比例承受，及基於公司併購適用虧損扣除之計算原則宜採一致性規範，參照金融機構合併法、促進產業升級條例規定之理由，企業併購法明文承認企業併購得享有虧損扣抵之繼受，行為時企業併購法第38條第1項規定：「公司合併，其虧損及申報扣除年度，
會計帳冊簿據完備，均使用所得稅法第77條所稱之藍色申報書或經會計師查核簽證，且如期辦理申報並繳納所得稅額者，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有
合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起5年內從當年度純益額中扣除。」可見，在企業併購
法91年2月6日公布施行之前，若有公司合併者，應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損，並無所得稅法第39條以往年度虧損扣除規定之適用。至企業併購法91年2月6日公布施行後，公司合併者，合併後存續或新設公司，於辦理營利事業所得稅結算申報時，有關各該參與合併之公司，於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之以往年度各期虧損的扣抵問題，自應依企業併購法之規定辦理，仍不得執以所得稅法第39條規定為依據，更屬當然。
３、本件如事實概要欄所載之事實，有原告公司98年度營利事業所得稅結算申報暨97年度未分配盈餘申報查核簽證報告書、98年度營利事業所得稅結算申報書、損益及稅額計算表、被告98年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、104年4月5
日更正核定通知書、送達證書、原告100年10月21日100穩懋字第121號更正函、93年10月26日第一次股東臨時會議事錄
、104年3月19日安建(104 )字第00321號函、復查申請書、
被告104年9月1日北區國稅法一字第1040014413號復查決定
書及送達證書等附於原處分卷可稽，為可確認之事實。原告辦理98年度營利事業所得稅結算申報，列報扣除之系爭92年度虧損291,681,139元，被告認為依行為時企業併購法第38
條第1項規定，已逾可扣除之5年年限，予以否准認列，依前開規定及說明，洵然有據。原告以該虧損係原告公司本身產生為由，主張應適用98年1月21日修正之所得稅法第39條第1項之10年扣除年限，係對法令規定之誤解；其以此指摘被告之否准認列，剝奪其依所得稅法第39條應有之權益，適用法規不當，違反平等原則、租稅中立原則及企業併購法立法意旨，均無可取，亦無所稱之隱藏的法律漏洞問題。
４、至原告所稱行為時之企業併購法第38條第1項5年內虧損扣除之規定，已於104年7月8日修正延長為10年內（條次變更為
第43條）乙節。查如前所述，公司合併應否給予租稅優惠，乃立法問題，104年7月8日修正公布之企業併購法，並無溯
及適用之規定，係自自公布後6個月施行，此現行企業併購
法第54條規定甚明，足見對於公司合併之情形，存續公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，各該參與合併之公司於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之虧損，於企業併購法104 年7月8日修正公布、105年1月8日施行前，仍僅限於前5年內之各期虧損得從當年度純益額中扣除，須於105年1月8日施行
後，始自虧損發生年度起10年內從當年度純益額中扣除，此已為立法所裁量，行政法院應予尊重（參見最高行政法院104年度判字第577號判決意旨）。是以，於本件原告辦理98年度營利事業所得稅結算申報，列報扣除之系爭92年度291,681,139元虧損而言，實無104年7月8日修正公布、105 年1月8日施行之現行企業併購法第43條第1項10年內虧損扣除規定
之適用餘地。
六、綜上，原告所訴各節，均無可採。原告98年度營利事業所得稅結算申報，被告以原告92年度291,681,139元虧損，已逾
可扣除年限，否准認列，重行核定虧損扣除額為514,005,833元，應補稅額2,415,140元，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
八、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項
前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　105　年　12　　月　 15 　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳秀媖
法 官 鍾啟煌
法 官 蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　105　 年　　12　　月　　15　　日書記官　李淑貞