臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)105年度訴字第86號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 106 年 01 月 12 日

臺北高等行政法院判決
105年度訴字第86號105年12月15日辯論終結原　　　告　陸軍專科學校
代　表　人　李福華
訴訟代理人　尹新豪
邱清俊
邱嘉祥
被　　　告　財政部北區國稅局
代　表　人　王綉忠
訴訟代理人　張雅昕
上列原告因國軍123福利站營與被告間營業稅事件，原告不服財
政部中華民國104年11月17日台財訴字第10413959300號（案號：第10401281號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件原告起訴後，被告之代表人由李慶華變更為吳英世，再由吳英世變更為王綉忠，有行政院民國105年5月30日院授人組字第1050043282號令、105年8月25日院授人培字第1050051736號令在卷可稽，茲據其等聲明承受訴訟，均核無不合，應予准許。
二、事實概要：
１、被告認為原告列管的國軍123福利站於97年2月至103年1月間將其技術部門洗衣部委託昱成商行經營，並收取承攬費（含權利金、場地租金及洗衣工廠設備租金）計新臺幣（下同）28,590,000元（含稅），未依規定開立統一發票，漏報銷售額27,228,571元，經審理違章成立，初查除對國軍123福利
站核定補徵營業稅1,361,429元外，並按加值型及非加值型
營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第1項第7款及稅捐稽徵法第44條第1項前段規定，擇一從重以營業稅法為處罰之
依據，依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處罰鍰計931,904元。
２、國軍123福利站與原告均不服申請復查，被告對國軍123福利站以104年5月27日北區國稅法一字第1040008776號復查決定駁回。國軍123福利站與於104年9月24日陳述意見時表示係
以利害關係人身分之原告，復不服提起訴願，經訴願機關就原告部分以104年11月17日台財訴字第10413959300號（案號：第10401281號）訴願決定書駁回訴願，原告仍不服，提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：
１、原告列管之國軍123福利站是依法組設經營，不對外營業之
員工福利機構，屬國軍福利事業，依營業稅法第8條第1項第13款，應免除營業稅課徵，無逃漏營業稅之違章事實，亦無依法應給予憑證而未給予之情事：
⑴、國軍123福利站設立目的在提供營區所屬國軍、聘雇人員財
物勞務，俾落實國軍福利推展，屬員工福利機構，依財政部70年12月16日（70)台財稅第40370號關於各縣市軍公教福利品供應中心不對外營業，無須辦理營業登記之函，及行政院91年2月27日院授主孝四字第091001351號函頒之國軍生產及福利作業基金收支保管及運用辦法及國軍福利事業營運（責任）中心推展官兵文康活動及服務預算編列與經費支用作業規定，國防部各地區福利站含原告列管之國軍123福利站，
是屬營業稅法第8條第1項第13款所稱政府機關依法令組設之員工福利機構。
⑵、國軍123福利站之業權基金，係屬國軍生產及服務作業基金
，福利及文教作業部分之特種基金，設立宗旨在落實國軍福利推展，而國軍生產及服務作業基金設置主要以服務官兵為主，提供其在營區內生活需求，使其安心服務，增進部隊戰力，另國防部近期陸續推動募兵制，為增進官兵生活福祉，積極活化本基金，增進其收入來源，並依預算程序將其收入60%以代收款方式編列預算回饋官兵，此一作法，可減免國
防部於預算編列年度歲出預算減列，強化本基金支出是減列政府財政負擔，以達政府機關效能。
⑶、國軍123福利站，以軍士官兵、軍校生、聘雇人員為財物或
勞務提供對象，並不對外營業，不因委商經營服務契約之簽訂而更易。原告列管之國軍123福利站，其中洗衣部門雖與
第三人簽訂系爭契約，然提供洗衣服務對象，限於營區內軍官、士官、教師、聘雇人員洗衣服務，並未對外營業，且洗衣部門係設置於原告營區內，出入營區均有管制，無從對外營業。況系爭契約已約明營業等相關稅捐由乙方即廠商繳納，不應對原告列管之國軍123福利站課徵營業稅，亦無從據
以裁罰。
２、被告應先對原告列管之國軍123福利站予以行政指導後，再
據以課徵營業稅或罰鍰。否則請依司法院釋字第503號解釋
意旨，行為罰與漏稅罰從一重處斷，已足達成行政目的，即補繳營業稅1,361,429元（漏稅罰）已足達課稅目的，應撤
銷罰鍰931,904元（行為罰）處分。如果法院認為本件應補
徵營業稅，因為承攬期間之實際各年度，因洗衣設備未能如期交接、校區停電、電路線板損壞及整修等因素，有減收承攬費之情形，97-102年度，依序減收156,225元、181,831元、56,776元、15,484元、3,871元、155,131元，計減收569,318元，是以合約總價雖為28,590,000元，扣除減收總價569,318元，實收為28,020,682元，故實際銷售額應為26,686,364元，補徵之營業稅應為1,334,318元。與被告補徵之營業
稅1,361,429元，二者相差27,111元。
３、又國軍營站係營區任務編組單位，在組織體系上隸屬營區指揮部指揮，各司令部督考，在供配作業方面則受福利總處輔導。因此，原告與國軍123福利站間具有利害關係，原告依
本件財政部104年11月17日訴願決定起訴，應無疑義。然而
，被告104年5月27日復查決定、103年9月1日北區國稅中壢
銷審字第1030600497號函所附核定稅額繳款書所載營業人名稱為「陸軍專科學校列管國軍123福利站」，及被告103年11月25日北區國稅中壢銷審字第1031522956號函所附違章案件罰鍰繳款書「受處分人：陸軍專科學校列管國軍123福利站
」三者係以原告列管國軍123福利站為處分主體，與訴願決
定書所載訴願人不符，本件營業稅及罰鍰處分主體究為原告或原告列管之國軍123福利站，被告迄難以解釋，被告若對
營業稅及罰鍰對象認識不清，本件訴願決定及原處分不利原告部分即有疑義。如法院認為原告不具當事人適格，基於訴訟標的必須合一確定，請容許依行政訴訟法第111條第3項第1款規定追加國軍123福利站為當事人。
４、聲明求為判決：
1 訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
2 訴訟費用由被告負擔。
四、被告主張略以：
１、被告是以原告列管之國軍123福利站將其技術部門洗衣部委
託昱成商行經營，收取承攬費計28,590,000元（含稅）為課稅標的，並非以該福利站或昱成商行向營區內官士兵及教職學員所收取之洗衣收入為課稅標的。該承攬費係屬原告列管之國軍123福利站對昱成商行銷售勞務的報酬，不是該福利
站以員工福利機構身分，對原告營區內官士兵及教職學員等特定對象銷售勞務之報酬，不符合營業稅法第8條第1項第13款得免徵營業稅之規定。該福利站收取之承攬費，為國軍生產及服務作業基金來源之一，僅於年度結算時將賸餘數解繳國庫，並非全數解繳國庫，自應課徵營業稅。又營業稅的納稅義務人，未將政府機關、學校或軍事單位銷售貨物或勞務之行為排除在稽徵範圍外，且經稽徵機關多次宣導，若對稅務申報有疑義，應向稽徵機關查詢，以獲得正確及充分之資訊。
２、原告列管之國軍123福利站未於收款時開立機關團體銷售貨
物或勞務申報銷售額與營業稅額繳款書，及於銷售之次月15日前向公庫繳納營業稅，且未將記帳聯及扣抵聯交買受人作為記帳及扣抵憑證，致漏報銷售額計27,228,571元，營業稅額1,361,429元，核有逃漏稅捐故意，應予論罰。本件同時
違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第7款規定，依營業稅法第51條規定按所漏稅額1,361,429元處最高5倍之罰鍰6,807,145元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明
認定未給與憑證之總額18,638,095元（銷售額27,228,571元－已逾5年行為罰裁處期間之銷售額8,590,476元）計算5%之罰鍰金額931,904元，兩者相較從重者，應以營業稅法第51
條第1項第7款規定為處罰之依據。原查經衡酌違章情節及應受責難程度，按所漏稅額1,361,429元處0.5倍罰鍰680,714
元，惟依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處額度不得低
於各該規定之罰鍰最低額，則本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第7款之罰鍰最低額為931,904元及680,714元，裁處之額度應不得低於931,904元，原處罰鍰931,904元並無違誤。
３、嗣後國軍123福利站因洗衣設備未能如期交接及校區停電等
因素而退還昱成商行承攬費，即發生銷貨退回而退還買受人昱成商行營業稅額之情事，應於發生銷貨退回之當期銷項稅額中扣減之，如未於銷貨退回之當期或次期申報，應檢具相關資料，另案補行申報辦理退還溢付稅額事宜。本件縱有國軍123福利站減收承攬費之情事而所漏稅額應為1,334,318元，裁處額度仍不得低於各該規定之罰鍰最低額，重行計算結果，違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第7款之罰鍰最低額分別為931,904元及667,159元，裁處額度不得低於931,904元，原處罰鍰931,904元，尚無違誤。
４、聲明求為判決：
1 原告之訴駁回。
2 訴訟費用由原告負擔。
五、本院的判斷：
１、行政法院作為國家機關，為維持其正常的機能，真正以司法裁判解決紛爭，達到保障人民自己權利或利益之救濟為目的，故行政訴訟有必要限於正當維護自己權益之人始得提起。訴願法第18條及行政訴訟法第4條第3項所稱利害關係，是指行政處分對外所發生之法律效果，致第三人的權利或利益受有損害。最高行政法院75年判字第362號判例即揭示：「因
不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。」
２、經查：
⑴、納稅義務人是因為實現租稅法之構成要件而成立租稅債務。本件營業稅及罰鍰之爭議，由被告102年10月15日北區國稅
中壢銷審字第1020600954號函主旨「有關貴站涉嫌未辦營業登記……」、103年9月1日北區國稅中壢銷審字第1030600497號函「貴福利站漏報97年2月1日至103年1月31日營業稅銷
售額……，檢送營業稅違章核定稅額繳款書及核定稅額通知書各乙份……於裁罰處分核定前已補繳稅款者，得降低裁罰倍數，事關貴福利站權益……」等語，並參以系爭履約期間97年2月1日至100年1月31日、100年2月1日至103年1月31日
之委商經營服務契約係由國軍123福利站與昱成商行簽訂、
國軍123福利站自90年12月18日即為扣繳單位設立登記（見
原處分卷第3、19、9、20、66頁），佐之被告表示「我們認定的核課對象就是123福利站」等語（見本院105年9月20日
準備程序筆錄）。可知，被告係以國軍123福利站為納稅義
務人，對之補徵營業稅及裁處罰鍰，先予指明。
⑵、被告以國軍123福利站將其洗衣部委託昱成商行經營，履約
期間97年2月1日至100年1月31日、100年2月1日至103年1月31日，收取承攬費（含權利金、場地及設備）計28,590,000
元（含稅），認為國軍123福利站未依規定開立統一發票，
漏報銷售額27,228,571元，而對國軍123福利站核定補徵營
業稅1,361,429元，並裁處罰鍰計931,904元等情，有委商經營契約、被告103年9月1日北區國稅中壢銷審字第1030600497號函、營業稅違章核定稅額繳款書、營業稅違章補徵核定
通知書、裁處書等附於原處分卷第4-19、72-74、106頁可稽，為可確認之事實。
⑶、再者，由國軍生產及服務作業基金收支保管及運用辦法第4
條第8款、第3條規定可知，國軍123福利站收取之系爭委託
經營承攬費，屬該基金的來源之一，管理機關為國防部，並非原告之權管範疇（見原處分卷第33-36頁原告102年12月3
日陸專校員字第1020004255號函及檢附之委商服務說明、第41頁102年12月31日陸專校員字第1020004771號函），原告
亦表明其與國軍123福利站財務各自分開，系爭承攬費是入
帳到國軍123福利站等語（見本院105年7月22日準備程序筆
錄）。因此，雖國防部訂頒之國軍營區福利站（服務台）設置管理實施規定明定「肆、國軍營站（服務台）之設置：……營站組織：㈠國軍營站係營區任務編組單位，在組織體系上隸屬營區指揮部指揮，各司令部督考，在供配作業方面則受福利總處（地區管理處）輔導」，而國防部陸軍司令部訂頒之國防部陸軍司令部營區福利站（服務台）設置管理實施規定也有相同內容之規定，然此原告對設置於原告營區之國軍123福利站基於職務上的指揮監督關係，並不會使本件
被告對國軍123福利站的補徵稅款及裁處罰鍰處分，對原告
現已存在之權利或合法利益造成影響，自難認原告係本件補稅及裁罰處分之利害關係人。
六、綜上，原告既非本件補徵營業稅及裁處罰鍰處分之受處分人，亦非利害關係人，其以前揭處分違法為由，請求撤銷，即欠缺權利保護必要。其訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
八、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項
前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　106　 年　 1　　 月　 12　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳秀媖
法 官 鍾啟煌
法 官 蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　106　 年　　1　　 月　　12　　日書記官　李淑貞