臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)105年度訴更一字第23號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 105 年 12 月 15 日

臺北高等行政法院判決
105年度訴更一字第23號105年11月17日辯論終結原　　　告　新至陞科技股份有限公司
代　表　人　陳標福
訴訟代理人　張芷　會計師
被 告　 財政部北區國稅局
代　表　人　王綉忠
訴訟代理人　王玉嫻
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年5月6日台財訴字第10313967830號訴願決定（案號：第10301809號），提起行政訴訟，本院104年9月30日104年度訴字第812號判決後，經最高行政法院將原判決關於罰鍰暨該訴訟費用部分廢棄發回，本院更為判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用（除確定部分外）由原告負擔。事實及理由
一、程序事項：
被告之代表人於本件訴訟進行中，由李慶華變更為吳英世，，再由吳英世變更為王綉忠，有行政院民國105年5月30日院授人組字第1050043282號令、105年8月25日院授人培字第1050051736號令附於本院卷可佐，茲據其等先後聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：
１、原告99年度未分配盈餘申報，列報項次12「依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分」新臺幣（下同）198,820,397元，經被告核定為0元，補徵稅額19,882,040元，並按所漏稅額處以0.4倍之罰
鍰計7,952,816元。
２、原告不服，循序提起行政訴訟，本院104年9月30日104年度
訴字第812號判決駁回後，經最高行政法院105年度判字第110號判決，將原判決關於罰鍰暨該訴訟費用部分廢棄，發回
本院更為審理。
三、原告主張略以：
１、原告99年12月31日財務報表因外幣換算所產生之股東權益減項，已依商業會計處理準則第27條規定帳列「換算調整數」負數198,820,397元，又因100年6月24日度召開股東常會前
，即經臺灣證券交易所股份有限公司（以下簡稱證交所）董事會於100年6月21日核准通過上市決議，並於100年6月29日再經證期局核准。原告於股東會議，以維持公司財務結構健全與穩定為目的，避免發生盈餘分派侵蝕資本，損及股東權益情事，依改制前財政部證券暨期貨管理委員會89年台財證㈠字第10016號函釋意旨，就系爭99年度所發生帳列股東權
益項下之「累積換算調整數」負數198,820,397元，提列相
同數額之特別盈餘公積198,820,397元，且不作股利分派，
經全體股東無異議承認及通過，原告於101年度辦理99年度
未分配盈餘申報時，依財政部89年3月9日台財稅字第0890451514號函釋，列報減除「依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分」198,820,397元，並無不合。被告僅以原告100年6月24日召開股東
會時，非為上市及上櫃公司，認定原告有提列特別盈餘公積違章之情，未審酌上情及股東可扣抵稅額帳戶，已有減除所含之當年度已納營利事業所得稅額，均屬依法律規定辦理，有財政部96年10月2日台財稅字第09600364650號函發布之94年度或以後年度營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則（以下簡稱96年10月2日違章認定原則）第9項次備註2免
罰規定之適用，逕對原告裁處漏稅額0.4倍罰鍰7,952,816元，難謂有合。
２、本件原告所提列之特別盈餘公積，經股東會決議通過將99年度保留盈餘加以限制，原告在次一年度限制原因消滅後，已自行予以迴轉並加計於100年度未分配保留盈餘，併予繳納
10%營利事業所得稅經核定在案。未分配盈餘申報案件違章
認定原則的內容，是在行為人之違章行為具違法性及有責性後，可裁量不予處罰之規定，原告於股東會決議通過提列當年度之特別盈餘公積198,820,397元，應有前開免罰規定之
適用。被告既認為原告之短漏報未分配盈餘行為非屬故意，卻不分故意或過失，對原告裁處漏稅額0.4倍之相同罰鍰，
排除前開免罰規定之適用，且未查明稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（以下簡稱裁罰倍數表）之意旨，針對過失違章情節，再為裁量，並參酌原告就未分配盈餘之申報，已具體陳明並充分揭露列報事實，又於次一年度同額迴轉特別盈餘公積減除金額，已繳納10%營利事業所得稅，非不得依裁
罰倍數表使用須知第4點規定，進行個案調整及認定，難謂
適法。被告認為原告非屬故意，卻未予審酌，顯有裁量怠惰之違法。
３、裁罰倍數表是財政部對有漏報及短報未分配盈餘等違章案件，給予裁罰機關參考之裁罰標準，其適用之認定原則，應以裁罰機關是否掌握確實證據，即減除非當年度盈餘所提列之特別盈餘公積、股東會議事錄並未決議提列特別盈餘公積而逕予減除為準。行為人如未有前揭情況即有96年10月2日違
章認定原則免罰規定之適用，反之，則以裁罰倍數表論處。本件原告列報減除的特別盈餘公積，是由當年度盈餘提列，且經股東會決議通過，自有該違章認定原則免罰規定之適用，被告予以裁罰，違反行政程序法第36條規定。
４、聲明求為判決：
1 訴願決定及原處分（含復查決定）關於99年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅之罰鍰部分均撤銷。
2 訴訟費用由被告負擔。
四、被告主張略以：
１、原告係經營電腦及其週邊設備批發業，股票上市日期為100
年10月5日，於100年6月24日經股東常會決議通過99年度盈
餘分配案，就帳列股東權益減項（累積換算調整數）金額198,820,397元，提列特別盈餘公積，並於辦理99年度未分配
盈餘申報時，列報「依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分」198,820,397元，作為當年度未分配盈餘減項。被告以原告召開股東常
會時，非屬上市上櫃公司，核定為0元，對原告補徵稅額19,882,040元，並裁處罰鍰7,952,816元，嗣罰鍰部分，經最高行政法院發回更審。
２、原告於召開股東會議時為興櫃公司，非屬上市上櫃公司，自行提前適用上市上櫃公司之相關規定，系爭提列之特別盈餘公積，非屬依法律規定或主管機關命令提列部分，自無所得稅法第66條之9第2項第7款規定之適用。本件源自被告所屬
新莊稽徵所101年11月16日北區國稅新莊一字第1010002887
號函請原告提示相關文件供核，本案調查基準日為101年11
月16日，早於被告原查102年5月16日傳真通知提示資料及原告102年5月30日申報100年度未分配盈餘申報時點，並無稅
捐稽徵法第48條之1加息免罰規定之適用。又原告100年度未分配盈餘申報書申報日期為102年5月30日，晚於本案最先調查日101年11月16日，非屬調查前已合併於100年度未分配盈餘申報並繳納稅款情事，亦無財政部賦稅署103年10月3日臺稅所得字第10304024850號函釋之適用。原告非上市上櫃公
司，自行提前適用上市上櫃公司之相關規定，本件掌握確實證據，亦無96年10月2日違章認定原則第9項次備註2不予處
罰規定之適用。至另案最高行政法院103年度判字第384號事件，是否掌握確實證據或尚未予處罰，屬個案適用疑義，不影響本件認定。原告辦理99年度未分配盈餘申報時，未依規定，列報項次12「依其他法律規定，由主管機關命令自當年度稅後盈餘已提列特別公積或限制分配部分」，違反誠實申報之作為義務，致短漏報未分配盈餘198,820,397元，核有
應注意能注意而未注意之過失，應予論罰；又原告已於裁罰處分前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，被告經衡酌違章情節及應受責難程度，按所漏稅額處0.4倍罰鍰，並無違誤。
３、聲明求為判決：
1 原告之訴駁回。
2 訴訟費用由原告負擔。
五、本院的判斷：
１、按所得稅法第110條之2第1項規定：「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所
漏稅額1倍以下之罰鍰。」又行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。」而為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判，亦有最高行政法院72年判字第336號判例意旨
可參。據此，因稅務爭訟案件係採行爭點主義，故當事人起訴爭執原核課處分違法，已經行政法院判決確定者，關於核課處分違法與否之爭點即生既判力，當事人於他訴即不得再與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷。
２、再者，行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等對待原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案的正義，又能實踐行政之平等原則，當非法律所不許。財政部發布之裁罰倍數表係按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的並無牴觸，稽徵機關辦理相關案件，應可適用。裁處時裁罰倍數表，就營利事業已依所得稅法第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰，其違章
情形及裁罰倍數係規定：「漏稅額在新臺幣5萬元以下者
，處所漏稅額0.25倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰。漏稅額超過新臺幣5萬元者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書
面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。」而裁處後103年4月16
日修正發布之裁罰倍數表，就違章情形及裁罰倍數，除維持修正前之上開規範外，並增列「經查屬故意有本條文第一項漏報或短報未分配盈餘者，處所漏稅額一倍之罰鍰。」顯然修正後之裁罰倍數表，並未有利於原告，應先指明。３、本件如事實概要欄所載之事實，有申報時間101年5月30日原告100年度營利事業所得稅結算99年度未分配盈餘網路申報
書、申報查核簽證報告書、99年度未分配盈餘申報書、99年度未分配盈餘申報核定通知書、99年度營利事業所得稅未分配盈餘核定稅額繳款書、裁處書、違章案件罰鍰繳款書、復查申請書、被告103年8月11日北區國稅法一字第1030014228號復查決定書及送達證書等附於原處分卷，及原告100年6月24日股東會議事錄、訴願申請書附於訴願決定卷、本院104
年度訴字第812號判決、最高行政法院105年度判字第110號
判決附於各該事件卷可佐，為可確認之事實。本件原告100
年6月24日股東常會決議提列特別盈餘公積198,820,397元時，尚非上市上櫃公司，並無提列特別盈餘公積之義務，其於99年度未分配盈餘申報，列報項次12「依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分」198,820,397元，不符合所得稅法第66條之9第2項第7款規定之要件，不得要求將該特別盈餘公積列為未分配盈餘減項，被告就該未分配盈餘部分，依所得稅法第66條之9第1項應加徵百分之10營利事業所得稅之規定，對原告補徵稅額19,882,040元的合法性，已經本院104年度訴字第812號、最高行政法院105年度判字第110號判決確定，依前開規定及說明，本件本稅之核課處分有實質確定力，就該確定判決意旨，原告應受拘束，已不得再為相反之主張。原告於本件罰鍰之爭議，再為系爭特別盈餘公積198,820,397元應得列為未
分配盈餘減項之爭執，自無可取。
４、本件罰鍰爭議：
⑴、漏稅違章的處罰是以納稅義務人違反誠實義務為前提，基於稅捐大量行政特質，在自動報繳稅制下，有關納稅義務人是不是違反誠實義務，應視其在報繳時點，對於有爭議且與社會一般人正常認知有差異，並涉及稅捐規避之事實內容，是否已具體陳明，使審核申報書面的稅務人員，一望即知或即可產生高度之懷疑其中有稅捐異常安排情形。我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其營利事業之未分配盈餘，依所得稅法第66條之9規定，以營利事業當年度依商業會
計法規定處理之稅後純益，為計算基礎，再減除當年度依同法條第2項各款規定可減除之金額，計算其應加徵之未分配
盈餘應納稅款，於申報前自行繳納，納稅義務人有依法誠實申報課稅的注意義務。
⑵、本件原告將不應列為未分配盈餘減項之特別盈餘公積198,820,397元列為未分配盈餘減項，因不符合所得稅法第66條之9第2項第7款規定之要件，致短漏報未分配盈餘198,820,397
元之違章事實明確，已如前述。而由其檢附之查核簽證報告中，未見具體陳明原告100年6月24日股東常會決議提列特別盈餘公積198,820,397元時，尚未經主管機關核准為上市公
司，不足以使稅務人員知悉或高度懷疑其有稅捐異常安排之情形，已難以認為充分揭露，原告對此部分誠實申報義務之違反，致短漏報未分配盈餘198,820,397元，實有應注意能
注意而未注意之過失，原告主張其已充分揭露課稅事實，難以憑採。被告審酌本件漏稅額為19,882,040元、原告之過失並出具內容為承諾繳清本稅及罰鍰、請從輕裁罰之切結書（見原處分卷第482頁），及考量本件違章情節及應受責難程
度，依前開規定及說明，對原告按所漏稅額19,882,040元，處以0.4倍罰鍰計7,952,816元，核無違誤，亦無裁量逾越、怠惰、濫用之違法。原告指摘被告未斟酌原告係過失及已於次一年度自行迴轉繳納10%營利事業所得稅，有裁量怠惰之
違法，洵不可採。
⑶、至原告主張本件應不予處罰乙節。經查：
①、96年10月2日違章認定原則第12項之「財務報表經會計師簽
證案件」規定︰「申報之數額＞依其他法律規定由當年度稅後盈餘實際提列數或限制金額之差額（即虛列數），依違章論罰。備註：第9項次備註2準用之」，該違章認定原則第9
項次備註2係規定：「提列法定盈餘公積或特別盈餘公積係
將保留加以限制或凍結，且股東可扣抵稅額帳戶應減除所含之當年度已納營利事業所得稅額，故原則上除掌握確實證據（如：減除非當年度盈餘所提列之法定盈餘公積、股東會議事錄並未決議提列法定盈餘公積而逕予減除）外，不予處罰。」此規定具有裁量基準之性質，係在行為人之違章行為具違法性及有責性後，裁量不予處罰（參見本件105年度判字
第110號判決發回意旨）。該違章認定原則第9項次備註2既
係明定「故原則上除掌握確實證據（如：……）外，不予處罰」，所稱之情節只是在說明條文文義所謂確實證據掌握之例示，自不以之為限，如別有掌握確實證據之情形，仍無該違章認定原則第9項次備註2不予處罰規定之適用，誠屬當然。
②、原告係98年11月登錄為興櫃公司，100年5月6日向證交所申
請股票上市，證交所在100年6月22日臺證上一字第1001803002號函即表明「……尚待報請主管機關鑒核……貴公司除依……規定揭露相關事項外，尚應於公開說明書特別記載事項乙節中揭露下列事項，並俟貴公司股票公開銷售完畢，股權分散達到標準後，同意貴公司股票上市……」等語，證交所100年6月30日臺證上一字第1000021034號函亦表明除諸多尚待辦理事項外，並請於「上市前」辦理股票初次上市前業績發表會等語，而原告股票上市日期為100年10月5日等情，有公司基本資料查詢表、證交所100年6月22日函、100年6月30日函附於原處分卷一第434、410-411、400-401頁可稽。足
見，原告對於其100年6月24日股東常會決議提列特別盈餘公積198,820,397元時，係興櫃公司並非上市上櫃公司之情節
，明白知悉，依前揭意旨，被告認為本件已掌握確實證據，對原告無法依96年10月2日違章認定原則第12項備註準用第9項次備註2規定不予處罰，核無違誤。原告仍執系爭列報減
除之特別盈餘公積係由當年度盈餘提列，且經股東會決議通過之詞，主張被告應依前揭認定原則第12項備註準用第9項
次備註2規定不予處罰，即非有據，其指摘被告違反行政程
序法第36條規定，未就有利不利事項一律注意，亦無可取。③、再者，原告將系爭不符合所得稅法第66條之9第2項第7款規
定之特別盈餘公積列為99年度未分配盈餘減項之申報時間係101年5月30日（見原處分卷第182頁），嗣101年10月經人檢舉原告無提列特別盈餘公積義務，卻提列並於計算99年度未分配盈餘時列為減項，被告所屬新莊稽徵所即以101年11月
16日北區國稅新莊一字第1010002887號函請原告提示主管機關核准之相關資料（見原處分卷第447、430頁）。縱原告102年5月30日申報100年度未分配盈餘時，已將系爭特別盈餘
公積迴轉，併同加徵營利事業所得稅並繳納（見訴願決定卷所附100年度未分配盈餘申報書、核定通知書、結算申報書
基本資料建檔及維護作業），亦與稅捐稽徵法第48條之1第1項未經檢舉、未經稅捐稽徵機關調查人員進行調查之免除處罰要件有間。
④、至本件最高行政法院105年度判字第110號判決，關於另案最高行政法院103年度判字第384號案例事實，該案納稅義務人將「備供出售金融資產未實現跌價損失」及「累積換算調整」列為未分配盈餘減項，於訴訟中主張屬於所得稅法第66條之9第2項第7款規定，在該案被告未予認同，似未對納稅義
務人裁處罰鍰，與本件有何重要不同之發回意旨，已經被告105年5月23日（本院收文日期105年5月25日）具狀檢附裁處書，表示該案與本案相同已予處罰（見本院卷第70-73頁）
，附此說明。
六、綜上，原告所訴各節，均無可採。被告以原告已依所得稅法第102條之2規定辦理申報，但短漏報未分配盈餘，按所漏稅額處以0.4倍之罰鍰計7,952,816元，認事用法並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
八、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項
前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　105　年　　12　　月　 15　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳秀媖
法 官 鍾啟煌
法 官 蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　105　 年　　12　　月　　15　　日書記官　李淑貞