臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)106年度簡上字第158號

• 裁判案由: 貨物稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 107 年 07 月 04 日
• 當事人: 財政部關務署臺北關

臺北高等行政法院判決
106年度簡上字第158號上 訴 人　財政部關務署臺北關

代　表　人　劉國勝（關務長）

被 上訴 人 順隆重型機車有限公司

代　表　人　王順隆（董事）住同上
上列當事人間貨物稅事件，上訴人對於中華民國106年8月22日臺灣桃園地方法院105年度簡字第49號行政訴訟判決，提起上訴，
本院判決如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺灣桃園地方法院行政訴訟庭。
事實及理由
一、程序事項:上訴人代表人原為楊崇悟，於本件訴訟進行中變
更為劉國勝，茲據上訴人現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟(見本院卷第102頁)，核無不合，應予准許。
二、緣被上訴人委由訴外人國星企業有限公司(下稱國星公司)於民國101年11月12日向上訴人報運進口重型機車乙批（報單
號碼：第CG/01/049/13617號），其中第3項（BRAND：MV
AGUSTA，MODEL：F4，CHASSIS NO：ZCGF630AACV002490，下稱系爭機車）因未通過耗能檢測，無法申領牌照，被上訴人乃於104年4月27日另委由訴外人鴻基報關有限公司(下稱鴻
基公司)經財政部關務署基隆關（下稱基隆關）復運出口（
出口報單號碼：第AW/04/471/E0236號，第2項），並另以104年6月15日未列字號申請書（上訴人業務1組104年6月18日
收文第4269號，下稱104年6月15日申請書），向上訴人申請退還系爭機車進口時繳納之貨物稅新臺幣(下同)95,595元。案經上訴人104年7月2日北普業一字第1041020947函復，否
准其退稅之申請(下稱原處分1)。被上訴人復再以104年7月
22日未列字號申請書（上訴人業務1組104年7月28日收文第
5226號，下稱104年7月22日申請書），向上訴人申請退還貨物稅，惟仍經上訴人104年8月20日北普業一字第1041027160號函復，否准其退稅之申請(下稱原處分2，與原處分1合稱
為原處分)。被上訴人不服，提起訴願，經財政部105年1月
12日台財法字第10413970440號訴願決定駁回，被上訴人仍
不服，提起行政訴訟，經原審法院以105年度簡字第49號行
政訴訟判決（下稱原判決）「訴願決定及原處分均撤銷。被告(即上訴人，下同)對於原告(即被上訴人)於民國一百零四年六月十五日、同年七月二十二日申請退還貨物稅事件，應作成准予退還退運機車之進口貨物稅新臺幣玖萬伍仟伍佰玖拾伍元之行政處分」。上訴人對原判決不服，遂提起本件上訴。
三、被上訴人於原審起訴主張：上訴人稱被上訴人未於退運出口報單報明「本案車輛未經使用即退運出口，申請退還已徵貨物稅」，致無從查核，惟市場上所稱之「舊機車」（USED
MOTORCYCLE），係指已領照、已使用之機車，「新機車」（NEW MOTORCYCLE）則是指未領照、未使用之機車，被上訴人於退運出口報單既申報貨名為「NEW MOTORCYCLE」，並於其他申報事項欄申報「來車未領照」，自當足認係在報明系爭機車為未使用之機車，且復運出口時業經核定以C2（文件審核）方式通關，並經基隆關審核通過放行，是上訴人稱被上訴人未於退運出口報單報明，及海關無從查核等節，與事實不符。又被上訴人所簽署「復運出口案件廠商具結書」，僅係供判斷復運出口案件有無復運進出口案件之報單核銷作業規定第4點所定，原則上免核銷原進口報單規定之適用，並
不影響被上訴人得依進出口報單申請更正作業辦法之規定，申請更正「統計代碼」，本件業經向基隆關申請更正系爭出口報單之「統計方式」為「92」（辦理退押、退稅或解除保證責任案件之外貨復出口），及於「其他申報事項」加註「申請退還已繳之貨物稅」獲准，另經核准辦理核退系爭進口報單已繳之貨物稅，基於行政一體法律原則，上訴人否准退還已徵之貨物稅，與行政程序法第6條之「禁止差別待遇」
原則及第7條之「比例原則」有違等語。並聲明：1、求為判決撤銷訴願決定及原處分。2、請求上訴人對於被上訴人於
104年6月15日、104年7月22日申請退還貨物稅事件，應作成准予退還退運機車之進口貨物稅95,595元之行政處分。
四、上訴人則以：系爭機車自101年進口至104年復運出口其間長達2年半，就其是否確實未經使用部分，依被上訴人提出之
基隆監理站函，僅能證明無申領牌照紀錄，因汽機車牌照制度僅係行政管制措施，於未申請牌照前，汽機車並未即因此處於物理上無法使用之狀態，而仍有在事實上予以使用之可能，無從單純以汽機車並未申請牌照，即認定「未經使用」此項客觀事實存在。另被上訴人所提出之工業技術研究院機器腳踏車耗能測試結果及其他相關檢測報告內容，僅能證明系爭機車未通過檢測，亦未涉及使用狀態，且作成之時點與復運出口日尚有若干間隔，實難作為系爭機車於復運出口時，仍處於「未經使用」狀態之具體事證。又本案被上訴人請求退還貨物稅，就系爭車輛未經使用之事實自應負舉證責任，如未取得其他機關或公證單位之證明，理應於出口時主動表明將申請退還貨物稅，申請海關查驗車體外觀、使用里程數及相關配備零件是否變更等項目，積極取得系爭車輛未經使用之證明。惟被上訴人於系爭車輛出口時除未主動請求查驗外，於出口報單之「其他申報事項」欄僅申報原進口報單號碼，並向出口地海關申請免核銷原進口報單，具結聲明該出口報單「不涉及申辦沖、退稅、退押或解除受信機構、政府有關機構及公營事業單位擔保等事項或非進口機器設備分期繳稅及免稅」，雖未涉及不法，惟出口地海關無法知悉其申請退稅之意，故未審酌將通關方式由文件審核(C2)改列為貨物查驗(C3)，實際查驗是否為系爭車輛原貨出口及其外觀、里程數及相關配備零件等項目之使用情形，致此要件事實處於真偽不明之狀態。而此項「未經使用」要件，性質上係屬請求退還貨物稅之請求權發生之特別要件，依舉證責任分配之相關原則，自應由主張退稅請求權已發生之被上訴人，就「未經使用」此項特別要件事實，負舉證責任。另按憲法上的平等原則，要求行政機關對於事物本質相同的事件作相同的處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法上的平等原則係指合法的平等，並不包括違法的平等，故行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤的請求權。查基隆關係如何核定另案重型機車之復運出口車輛係「未經使用」，案情尚未明確，是以基隆關對於個案貨物稅之核退若有違誤，自不得拘束日後對於其他案件之核定，是尚難執為本件准予核退之依據等語。並聲明：請求駁回被上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果略以：系爭機車與2694、3324號等2部機車均係屬於相同品牌及型式之重型機車
，進口時間接近，且3部機車均係因送檢驗測試未能通過，
並在同一時間復運出口，足見系爭機車與2694、3324號等2
部機車均係屬於相同事物性質，而2694、3324號等2部機車
既已經基隆關認定係屬未經使用，並予退還已繳納貨物稅計16萬9574元在案，則本件系爭機車與2694、3324號等2部機
車既係屬於相同事物性質，自應與基隆關為相同認定係屬「未經使用」，又基隆關之核退處分已生公定力，在未經撤銷之前，應認其係適法且有效之行政處分，上訴人自不得為差別待遇而否准被上訴人申請退稅。復查被上訴人於出口報單上第AW/04/471/E0236號之貨物名稱、商標(牌名)及規格欄
內已載明「BRAND NEW MOTORCYCLES」等字樣，即表明係新
的機車，另外在其他申報事項欄內亦載明「外貨轉售」、「本車未領牌」等字樣，應足認被上訴人係在報明系爭機車為未使用之機車，並已就系爭機車之「未經使用」事實盡其協力之義務。況本件系爭機車之「未經使用」事實，係屬於消極事實，在舉證分配上被上訴人並無庸舉證，而係應由上訴人就系爭機車已經使用之事實亦即積極事實負舉證責任。至於通關貨物之審驗方式係採依C2或C3方式，係屬於海關之職權，納稅義務人並無權選擇。是本件系爭機車之通關，上訴人既係依職權採C2方式審核，自不能再以被上訴人未告知欲辦理退稅，以致於未採C3方式，而否准被上訴人之退貨物稅之申請。本件系爭機車既已復運出口，即無從再查證系爭機車出口當時之車體外觀、里程數、配備零件等情況，換言之，亦即系爭機車是否「未經使用」之事實即處於真偽不明之狀態，則依前揭說明，上訴人自應就系爭機車已經使用之積極事實負舉證責任，而不能以被上訴人未能提出上訴人所要求之上揭資料證明文件，即謂被告未盡舉證責任，無法認定系爭機車係未經使用之事實云云。況上訴人於本院106年5月1日言詞辯論期日已自承並非所有申請退稅者均知悉應於出
口報單上載明「本案車輛未經使用即退運出口，申請退還已徵貨物稅」等字樣始能報驗申請退稅等語，且上訴人要求申請退稅者須在出口報單上載明上揭字樣，亦係屬自行增加函釋所無之限制，與行政程序法第4條規定有違等語。
六、上訴人上訴意旨略以：系爭機車在臺期間長達2年半，均在
被上訴人支配管領之下，本案並無民事訴訟法第277條但書
之顯失公平情形，舉證責任不應倒置由上訴人負擔。系爭機車復運出口時，被上訴人消極未申報統計方式代碼「92」表明需退稅，反倒申報「81」，同時具結聲明不涉及申辦沖退稅，積極促使出口地海關誤信，以為並無確認原貨復運出口、未經使用之必要，繼而同意免除「核銷原進口報單」、「查驗貨物」等通關查證程序。從而，本案於出口通關時，海關本有勘驗機車使用情形及取得重要原始證據之機會，卻因被上訴人刻意不實陳述而喪失，顯然違反誠信原則，原審法院就此漏未考量，有判決理由不備之違法。被上訴人所舉之報稅進口報單，雖申報貨名為BRAND NEW MOTORCYCLE，惟查被上訴人並非系爭機車之進口人，如何確認車況？且此二筆報單均係以C2 (文件審核）方式辦理通關，未經海關實車查驗申報內容之真偽，亦未檢附任何文件佐證其真實性；縱使進口報單申報其中乙台機車之車身號碼與系爭機車相同，然未申報係系爭機車復運進口，其車身號碼、里程數、車體外觀及零件配備等復未經海關實際查驗，因此是否確為系爭車輛復運進口？等均為待證之事實，自無法以該等報單推論系爭貨物出口時未經使用；況查，系爭機車先前因不符檢測標準，未能申領牌照而退運出口，為符合檢測標準，其於國外更換零件重新整備後再復運進口，亦在情理之中；再者，進口報單所申報機車之單價為CFR EUR 8,000，與本案101年進口報單所申報系爭機車之單價CFR EUR 11,750相較，顯然偏低，是否係在國外業經使用或行駛里程數所致，亦非無疑。基隆關僅憑未申領牌照證明及出口報單申報「外貨轉售」及「本車未領牌」字樣，即認定車輛應屬未經使用，顯然違反經驗法則，亦不符「核實認定」原則，該處分縱未經撤銷或認定違法，亦僅具個案拘束力，尚難執為本件准予核退之依據或拘束本案之判斷，原判決謂上訴人應與基隆關為相同認定係屬「未經使用」，不得為差別待遇云云，有平等原則不當適用之違法；且消費使用為事實認定，本案系爭車輛縱使與另案車輛為同品牌、規格、型號之車款，且一併出口，亦不得據此即推論其使用情形完全相同，仍應依相關事證個別判斷；本案系爭車輛使用情形迄今未明，與另案是否為本質上相同的事件，仍有疑義；上訴人與基隆關之間並無隸屬關係，亦非同一機關，且基隆關於旨揭退稅案件對「未經使用」所示見解，未經任何上級行政機關或法院審認，上訴人與基隆關因不同見解而為不同處理，自無違平等原則。況查上訴人歷年所為關於車輛復運出口申退貨物稅之處分，對貨物「未經使用」之認定，均係審核車輛相關資料，並實際查核車輛是否確無行駛之事實，按「核實認定」原則辦理准駁，迭經財政部及行政法院審認並予以維持，基於平等原則，上訴人自應受該等行政先例所拘束。從而，上訴人審核系爭車輛相關資料，不足證明未經使用、確無行駛，乃否准被上訴人之退稅申請，並無違誤。原審未依職權調查，命被上訴人提交相關事證，未盡調查之能事，致應證事項尚有未明，原判決自屬違背法令，應予廢棄等語。
七、本院判斷如下：
㈠按稅捐稽徵法第35條之1 規定：「國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」。次按貨物稅條例第4條第1項第1款
及第2項規定：「已納或保稅記帳貨物稅之貨物，有左列情
形之一者，退還原納或沖銷記帳貨物稅：一、運銷國外者。……。前項沖退稅款辦法，由財政部定之。」。
㈡次按「廠商進口已納貨物稅貨物，事後運銷國外，出口時如檢具完稅照報驗，查明該批貨物於進口時確已完稅，且未經使用者，同意查憑原完稅照及出口報單，核實退稅。」及「貨物稅部分，進口車如僅送行政院環境保護署認定之檢驗單位檢驗其噪音是否符合管制標準，並未經使用者，其因檢驗不合標準不能使用而轉售他國時，可依本部77台財稅第770261481號函規定取具原完稅照及出口報單辦理退稅」分別經
財政部77年8月18日台財稅第770261481號函及82年9月9日台財關第821554632號函釋在案。上開函釋，均係財政部就其
所屬關稅局執行退還原納貨物稅工作，所為之細節性、技術性規定，與貨物稅條例等相關規定並未違背，本院自得予以援用。故已納貨物稅之進口車輛請求依貨物稅條例第4條第1項第1款規定退稅者，縱確已出口，但仍須符合「未經使用
」之條件，始足允之。
㈢又依行政訴訟法第125條第1項、第133條規定，於稅務訴訟
，證據之提出雖非當事人之責任，然法院依職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利
於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為稅務訴訟所準用。另按貨物
稅性質上屬境內消費稅，係就國內產製或自國外進口之貨物課稅，最後經由內含於貨物價格轉嫁給最終消費者負擔，為特種消費稅，間接稅之一種。倘若廠商進口已納貨物稅貨物，事後運銷國外，且未經使用者，即可依貨物稅條例第4條
第1項第1款規定，請求退還已繳之貨物稅，且貨物是否符合「未經使用」且「貨物已出口運銷國外」退稅例外事由之證據方法，又均由申請退稅者掌握，是不論從證據掌控之觀點或依規範有利原則，於要件事實存否不明時，應由申請退稅者負擔客觀舉證責任。是申請退稅者自應對「未經使用」且「貨物已出口運銷國外」一事，負客觀舉證責任。事實審行政法院為期發現真實，本應充分行使闡明權，並就申請退稅者主張退稅之原因事實是否存在，依職權調查證據，俟調查後待證事實存否仍屬不明時，始依證據法則，為客觀舉證責任之分配。
㈣復依行政訴訟法第125條、第189條規定，行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，並應行使闡明權，使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論，及令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之。為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將得心證之理由，記明於判決。又依同法第209條第3項規定，判決書理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。故行政法院對有利於當事人之事實或證據，如果有應調查而未予調查之情形，或認定事實徒憑臆測而不憑證據者，即構成判決不備理由之違法。㈤原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：被上訴人就系爭機車，因未通過耗能檢測，無法申領牌照，且系爭機車貨運出口時，被上訴人於出口報單上第AW/04/471/E0236號之
貨物名稱、商標(牌名)及規格欄內已載明「BRAND NEW
MOTORCYCLES」等字樣，即表明係新的機車，另外在其他申
報事項欄內亦載明「外貨轉售」、「本車未領牌」等字樣，應足認被上訴人係在報明系爭機車為未使用之機車；再者系爭機車與2694、3324號等2部機車均係屬於相同事物性質，
而2694、3324號等2部機車既已經基隆關認定係屬未經使用
，並予退還已繳納貨物稅計16萬9574元在案，則本件自不得為差別待遇，而否准被上訴人申請退稅等語為由，將訴願決定及原處分予撤銷，判准如被上訴人聲明所示，固非無見。然查，系爭機車復運出口時，雖申報貨名為「BRAND NEW
MOTORCYCLES」，惟依一般社會通念，新車並非等同未經使
用，至被上訴人所申報「外貨轉售」字樣，則與使用情形無涉，且被上訴人於原審並未檢附任何文件佐證其申報內容之真實性，上訴人主張無法遽認系爭機車即屬未經使用等情，並非無據。又機車牌照僅係行政管制措施，於未申請牌照前，機車並未因此即處於無法使用之狀態，仍有事實上使用之可能，已難在無其他佐證之情形下，即以未申領牌照為由，遽認係未經使用，仍應詳查系爭機車之里程數變化，作為確無使用行駛之判斷依據。本件上訴人於原審已具狀主張被上訴人迄今並未提出系爭機車之車體外觀、里程數及配備零件等相關資料證明未經使用，亦未說明系爭機車進口後長達2
年半始復運出口之原由及其間存放保管情形﹖交付何人保管或辦理調校﹖調校之項目為何﹖上訴人無從判斷系爭機車是否未經使用等情（見原審卷第27至28頁），且系爭機車自進口後在臺期間長達2年半始復運出口，此期間均在被上訴人
支配管領，被上訴人知之甚詳，理應可輕易提出掌控領域內之相關事證，例如系爭機車之存放、保管、調校之資料，及轉售國外之交易文件或國外進口報單，以供佐證系爭機車復運出口時之里程數、配備零件等車況，前揭證據又係對被上訴人有利且至關系爭機車是否未經使用之重要關鍵證據，原審即應闡明命被上訴人提出並依職權調查證據，以查明系爭機車是否未經使用，有無符合申請退稅之要件。倘已窮盡調查證據之能事（行使闡明權令兩造聲明證據或自行依職權調查），最後仍無法對退稅要件事實的存在與否獲得確信的心證，則應依前述舉證責任分配法則，為客觀舉證責任之分配，為不利於申請退稅者之判斷。然原審未依前述證據法則，復未依職權調查證據及釐清相關事實關係，亦未認本件有何已盡調查證據之能事，而事實真偽仍有不明，須依客觀舉證責任分配而為認定，竟以退稅之事由有關系爭機車之「未經使用」事實，係屬於消極事實，納稅義務人無庸舉證，應由稅捐稽徵機關就否准退稅之積極事實負舉證責任為由，僅憑被上訴人就系爭機車，因未通過耗能檢測，無法申領牌照，系爭機車貨運出口時，載明「BRAND NEW MOTORCYCLES」等
字樣，遽認系爭機車係未經使用，將訴願決定及原處分予撤銷，判准如被上訴人聲明所示，尚屬率斷，其所執法律見解亦與前揭證據法則未合。又基隆關縱使核准被上訴人就2694、3324號等2部機車之退稅申請，此係涉及基隆關就退稅之
申請有無核實認定之問題，核係僅具個案拘束力，尚難執為本件系爭機車應准予退稅之依據或拘束本案之判斷，原審以基隆關已核准退稅為由，原處分有違平等原則，進而推論系爭機車即屬未經使用之情，此部分認定事實亦有違反論理法則。
㈥從而，原判決有判決不適用法規、適用法規不當及判決不備理由之違法，上訴人執以指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由，應由本院將原判決廢棄。又因本件事證有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審法院更為適法之裁判。
八、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　107　年　　7　　月　　4 　　日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 李玉卿
法 官　高愈杰
法 官　王俊雄
上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中　　華　　民　　國　　107　 年　　7　　 月　　4　　 日書記官 鄭聚恩