臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)106年度簡上字第23號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 107 年 06 月 11 日
• 當事人: 洪心蘋即明伸行

臺北高等行政法院判決
106年度簡上字第23號上 訴 人　洪心蘋即明伸行

訴訟代理人　陳英得　會計師
被 上訴人　財政部北區國稅局
代　表　人　王綉忠（局長）

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國105年12月27日
臺灣桃園地方法院105年度簡更㈠字第2號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
事實及理由
一、事實概要：被上訴人依據行為時臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署，下同）通報及查得資料，以上訴人於民國96年2月12日至同年4月30日之系爭違章期間，經營資源回收業務，短漏開統一發票並漏報銷售額，金額合計新臺幣（下同）2,014,667元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅100,733元外，並按所漏稅額100,733元處1.5倍之罰鍰計151,099元（下稱原處分）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，
提起訴願復經駁回，上訴人遂提起行政訴訟。經臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）102年度簡字第96號判決撤銷訴願
決定及原處分，被上訴人不服，提起上訴，經本院前審104
年度簡上字第39號判決將原判決廢棄發回桃園地院更為審理，該院以105年度簡更㈠字第2號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人於原審主張略以：㈠被上訴人自始即以桃園地檢署100年度偵字第13840號刑事案件（下稱系爭刑案）資料作為認定上訴人逃漏稅之基礎事實，惟系爭刑案業經檢察官作成不起訴處分，該案最終無從證明訴外人魏進益有逃漏稅行為，足證被上訴人認定違章之基礎已失附麗。㈡本件匯入上訴人負責人洪心蘋帳戶之3筆款項均為整數，與廢棄物收購生意
常情不符，且檢調單位於99年7月間始發動搜查，系爭匯款
如為貨款，自96年至99年7月前，仍有繼續往來始符經驗法
則，惟本件於96年4月後即無匯款情事，原處分認定事實已
違論理經驗法則。又被上訴人僅認定匯入洪心蘋帳戶之前3
筆款項為貨款，其後6筆則認定為洪心蘋之個人銷售行為，
同樣匯款卻為不同認定，足證被上訴人課稅不憑證據。㈢被上訴人並未查明匯款予上訴人負責人洪心蘋之帳戶，為魏進益之帳戶或有限責任臺灣區第一資源回收物運銷合作社（下稱一資社），率將魏進益匯予洪心蘋之款項誤認為一資社之貨款，實則匯予洪心蘋之帳戶為魏進益之個人帳戶，並非一資社帳戶，待法院查得系爭帳戶非一資社帳戶後，被上訴人仍主張該帳戶實為一資社帳戶，上訴人無論係透過一資社或魏進益銷貨均屬逃漏營業稅云云，藉詞掩飾其非。㈣被上訴人援引之魏進益於桃園調查站詢問紀錄，與本件並無關聯，其僅係說明一資社之存摺及印章保管人為訴外人陳美雲，而為一資社內部分工行為，被上訴人卻將之引申為陳美雲係透過訴外人即運銷班長鄭淑華之帳戶，將一資社之貨款匯予上訴人，惟陳美雲保管一資社存摺印章，與鄭淑華個人帳戶匯款有何關聯，被上訴人復稱上訴人無論係透過一資社或魏進益銷貨，規避應繳納營業稅之義務，均屬逃漏營業稅，應予補稅及處罰，顯係將「上訴人有銷售貨物之事實」之待證事實納入其推論前提，再得出「上訴人無論係透過一資社或魏進益銷貨，均屬逃漏營業稅」，顯屬循環論證之邏輯謬誤云云。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人於原審答辯則以：㈠本件係查得上訴人非一資社社員，出售資源回收物，自一資社班長魏進益及鄭淑華處取得貨款，與系爭刑案不起訴書之緣由無涉。上訴人雖主張該匯入款項為借貸清償，上訴人雖稱該匯入款項為借貸清償，但未提示相關原始金貸予證明、借據或收取利息證明，且上訴人負責人洪心蘋之華南商業銀行（下稱華南銀行）泰山分行存款往來明細表亦無相對應款項之匯出提領，惟迄未提示相關具體事證以實其說，其對於有利於己之事實既未能舉證證明，其主張核不足採。㈡合作金庫商業銀行（下稱合庫）桃園分行帳號0000000000000及0000000000000存款戶為一資社所有，該等帳戶之存入款多為向一資社購買資源回收物之廠商所匯入，一資社將該等帳戶所收之貨款，轉匯予收購資源回收物交由一資社轉賣之社員，有最高法院檢察署偵查卷內「一資社合作金庫商業銀行桃園分行95至96年度匯出匯款統計表及明細表」及社員名冊可稽，足證此等帳戶為一資社買賣資源回收物之貨款進出專用帳戶；魏進益自一資社貨款進出專用帳戶轉出款項予社員之金額，非全為整數，但匯予非社員款項則多為整數，參酌魏進益透過一資社運銷模式（即物流）向非社員進貨之其他關聯案件之非社員於財政部賦稅署作成之談話紀錄，有關貨款之結帳方式，係先結整數，尾數則併下次結帳。又上訴人於96年2月間設立，經營廢五金
批發業，即可逕向再生廠商銷售其資源回收物，無須再透過魏進益代為運銷予再生廠商，其訴稱97至99年間未再有匯款情事乙節，乃屬當然。㈢經原審法院函查結果，匯款予上訴人之帳戶雖為魏進益所有，惟該帳戶之資金來源均係由一資社帳戶提領後以無折轉存方式存入，再由魏進益將款項匯予上訴人等人，故該帳戶雖名為魏進益帳戶，實為一資社轉付貨款之媒介帳戶。而由魏進益於99年9月27日桃園調查站詢
問紀錄可知，上訴人由鄭淑華帳戶匯入之款項815,400元亦
為貨款。魏進益亦已坦承訴外人藍永章、鄭淑華之匯款均係出於其授意，並主張其係向2人調借，以清償對上訴人負責
人洪心蘋之借款，惟魏進益無法提出向藍永章、鄭淑華及洪心蘋借貸之相關資料，所證據資料均存於當事人手中，被上訴人居被動地位難以查知，而應由上訴人負責人洪心蘋負合理之協力義務及舉證責任，始符實質課稅及公平原則。㈣上訴人原係由其負責人洪心蘋獨資經營，96年8月31日始變更
為合夥組織，本件系爭交易時點（96年3月2日至96年4月11
日），上訴人乃為洪心蘋獨資經營，且於96年3月27日始於
華南銀行泰山分行開設以上訴人為名之銀行帳戶；上訴人營業項目與一資社相同，其非一資社社員，經被上訴人查得上訴人帳戶有來自一資社社員共同運銷帳戶之可疑匯款（魏進益、藍永章及鄭淑華均係一資社之運銷班長，其資金大多為來自一資社），而該匯款合理可疑應與銷售資源、回收物有關，上訴人卻主張該匯款為魏進益償還向其負責人洪心蘋借款之款項，就本件整體事實加以觀察，顯係屬變態而例外之事實，自應由上訴人說明借貸及款項進出之緣由並提出相當之證據資料以證明之，其未能提出相當之證據資料以證明之，被上訴人將系爭款項核認為上訴人之貨款，核屬有據。至系爭匯款之實際交易日期為何，被上訴人多次函請上訴人提示相關資料供核，上訴人均未盡其協力義務配合調查，迄未提示相關資料供核，被上訴人依現有查獲之資料無法查得實際交易日，乃以上訴人收受貨款日，為其應開立銷貨統一發票時點。㈤上訴人銷售資源回收物，未依規定開立統一發票，致生違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）之漏報銷售額行為，其一行為同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定，按行政罰法第24條第1項規
定，應依營業稅法第51條規定，按漏稅額100,733元處最高5倍之罰鍰503,665元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查
明認定未給與憑證之總額2,014,667元處5％之罰鍰100,733
元，兩者相較從重者，則本件應以營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之法據；上訴人未於裁罰處分核定前補繳稅款，原處分考量、分析探究上訴人上開違章情節之故意或過失主觀要件，違反行政法上義務行為之應受責難程度及所得利益後，參酌財政部100年11月3日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額100,733元處1.5倍罰鍰151,099元，並無違誤等語，資為抗辯。並求為判決駁回上訴人
之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠一資社性質上為「廢棄物清理合作社」，該社主要營業項目為辦理社員資源回收物之共同運銷，資源回收物由社員收集，送交運銷班長收集場，經分類、整理及共同運銷，而該社代為開立統一發票予買受人，並於收取貨款，扣除營業稅（5％）及手
續費後，將餘款轉交各運銷班班長，由其轉付予供貨社員，同時該社需將社員一時貿易所得之營業額，據實按期填報「個人一時貿易資料申報表」向管轄稅捐稽徵機關申報，並以該申報表之第4聯作為該社之進項憑證。據此，稅捐機關針
對「一資社為會員進行共同產銷，而以自己名義為會員開立統一發票予買受人」之行為，向來認定為合法。但對一資社受理非會員之共同產銷行為，則因非會員之銷售金額無法反應在其所制作之「個人一時貿易資料申報表」中，不符合共同運銷之法制規劃，因此被認定為「非會員」對一資社為銷售行為，該非會員應開立銷項統一發票予一資社，否則即屬銷售貨物而漏開銷項憑證，致生漏稅結果，應依前開規定補稅裁罰。㈡上訴人於96年2月12日以獨資方式，辦妥「明伸
行」營業登記（已於96年8月31日變更為合夥組織），而從
事廢五金批發業務，上訴人之配偶廖士寒亦已於96年10月15日加入一資社，並銷售廢鋁予運銷班長鄭淑華，則被上訴人以上訴人成立第一個月銷售額即高達400多萬元，顯然上訴
人早已從事資源回收業務，且經被上訴人查得上訴人於華南銀行開立之帳戶，於96年3月2日、3月20日、4月11日，分別自一資社運銷班長魏進益、鄭淑華之帳戶匯款存入600,000
元、700,000元及815,400元，金額合計2,115,400元，此有
上訴人華南銀行存款往來明細表暨對帳單可稽（原處分卷第98-99頁），依前所述，一資社為收購與銷售資源回收物之
主體，價款之收付均透過社員或運銷班長之帳戶為之，被上訴人既掌握上訴人與一資社運銷班長間之金流，而上訴人對原因事實復不能合理說明，則被上訴人本於合理經驗法則之推理作用，藉以認定上訴人為非一資社會員，卻有來自一資社運銷班長匯入之系爭款項，可合理懷疑其有售廢棄物予一資社，卻未開立銷項統一發票予一資社，逃漏營業稅之事實，即非無據。㈢復參以魏進益之銀行帳戶存款餘額金額合計高達約為30億元，此亦有被上訴人整理魏進益自96年3月1日至同年4月30日之銀行存款餘額一覽表、95年及96年部分銀
行帳戶資金總額明細表等資料附卷可稽（原審卷第71頁、第85頁），足見，魏進益上開銀行帳戶存款遠高於其所稱向上訴人借款之金額，堪認魏進益並無60萬元至80萬元之資金缺口。再者，被上訴人所查得本件系爭3筆匯款皆係來自一資
社魏進益及鄭淑華等運銷班長帳戶，並以渠等名義匯入上訴人帳戶，有資金流向明細表、匯款申請書代收入傳票及運銷班長搬號明細表等證據在卷可稽，此一資金流程之認定與原處分認定一致，即魏進益於向非屬一資社社員之上訴人收購資源回收物，以共同運銷之方式透過一資社將該資源回收物銷售予資源回收廠商，一資社再將相關價款透過運銷班長轉至上訴人負責人洪心蘋帳戶，足堪認定上訴人銷售資源回收物並收取貨款，方符合論理及經驗法則。㈣再經原審函查確認本件系爭匯款即96年3月2日600,000元及96年3月20日700,000元，均來自魏進益合庫桃園分行0000000000000存款帳戶，而魏進益該帳戶之資金來源除零星款項外，均為一資社合庫桃園分行帳號0000000000000存款帳戶提領，以無摺轉存
方式存入，魏再將款項提領轉匯予上訴人等人（96年3月2日提領2,250,000元轉匯予上訴人等16人，96年3月20日提領
1,900,000元轉匯予上訴人等10人），此有合庫桃園分行相
關傳票及魏進益合庫桃園分行0000000000000存款帳戶明細
表附卷可稽（原審102年度簡字第96號卷第189頁至第198頁
），該存款帳戶，雖以魏進益名義開戶，實為一資社之存款帳戶，為一資社轉付貨款之媒介，其目的顯在規避相關單位之查核，故法務部調查局桃園縣調查站調查時，將該帳戶之進出款項併入一資社合庫桃園分行存款帳戶之表列明細中。又於96年4月11日匯入款815,400元來自中華商業銀行鄭淑華＃000-00-000000-0-00帳戶，匯款人為陳美雲，依據魏進益99年7月27日於法務部調查局桃園縣調查站之詢問紀錄「問
：一資社銀行帳戶存摺及印章由何人保管？相關帳務之帳冊放置於何處？答：合作社是經理管，運銷班的話是我們各個班長保管的。我們現在合作社的經理是陳美雲，從創社到現在都是她，因為她的工作是從總社把錢轉出到各運銷班，是很重要的工作。因為她跟我們這麼多年，我們很信任她，所以把合作社的存摺、印章交她保管。帳冊是放在總社的倉庫」，此有魏進益99年7月27日於法務部調查局桃園縣調查站
之詢問紀錄可稽。顯見陳美雲係透過運銷班長鄭淑華帳戶，將一資社的貨款匯予上訴人。㈤又綜觀上訴人於95年11月1
日起至96年4月11日間共計收受魏進益5,298,300元，除本件系爭匯款共計2,115,400元之外，其餘自95年11月1日起至96年2月11日間則共收受6筆匯款共計3,182,900元之部分，亦
業經原審另案102年度簡字第99號營業稅事件（下稱102年簡字第99號）判決認定：「經本院查詢魏進益匯入上訴人系爭帳戶內6筆款項之來源，查知該6筆款項雖係自『魏進益』個人名義之帳戶（合庫桃園分行帳號000000000000號）匯入，惟經更進一步查證，查知魏進益所匯該六筆款項之最初始來源，實係來自一資社名義之帳戶（合庫桃園分行帳號000000000000號）之匯款（系爭6筆款項之詳細來源、金額與匯款
情形，詳參原審卷2第103頁由被上訴人整理之附表），以上有合庫桃園分行函覆原審之相關資料在卷可參（詳參原審卷2第104至133頁），足信屬實。據上可知，魏進益匯款予上
訴人之系爭6筆款項，實際上係由一資社所使用之帳戶所匯
入，由此益足證該6筆款項之性質應非上訴人與魏進益間之
私人借貸款項」等語，並經本院105年度簡上字第135號營業稅事件判決確定在案，此有上揭判決附卷可稽。更足以證明本件系爭3筆匯款共計2,115,400元與上揭原審102年簡字第
99號判決所認定之6筆匯款，均確非上訴人與魏進益間之私
人借貸款項。㈥況且本件上訴人主張系爭匯款為魏進益償還向其借款之款項，惟上訴人所提出之證據，自始至終僅有魏進益在原審102年度簡字第96號事件之證詞，上開資金移轉
原因之證據資料又悉數由上訴人掌握，上訴人如否認該銷售行為存在，就其主張該資金移轉出於借貸一節，即負有協力義務。衡諸上訴人與魏進益間之資金往來均在60萬元以上至80萬元，非屬小額借款，然上訴人所提出之證據，自始至終僅有魏進益在原審時之證詞，對於借款之資金來源、資金流程、借款期間及利息收付等相關資料，並未提出可供勾稽查證之證據供核。再者，上訴人與魏進益並非至親，依一般民間商業常情，借貸往來應存有相關借據或收取、支付利息等證明，且核上訴人存款往來明細表，亦無相對應款項之存入、提出等記錄，可資證明系爭匯款係借貸往來，是以，上訴人主張系爭匯款之原因事實為借貸關係云云，顯悖乎一般經驗法則至明。㈦綜上各情，應堪認定本件系爭3筆匯款共計
2,115,400元係上訴人銷售資源回收物所收取之貨款，方符
合論理及經驗法則。故上訴人主張本件系爭3筆匯款係魏進
益償還向其借款之款項云云，實難憑採。㈧依調查所得之事證，原審認為客觀上已足證明上訴人構成課稅要件事實之經濟活動，致生違反營業稅法之漏報銷售額之行為，客觀構成要件該當，主觀上，上訴人應知悉不論有無銷售額，應按期填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟其仍於銷售貨物時未依規定開立統一發票，自有漏報銷售稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之認識，具備主觀不法。故被上訴人以上訴人於系爭違章期間，經營資源回收業務卻短漏開統一發票並漏報銷售額，金額合計2,014,667元，經審理違
章成立，即以原處分核定上訴人須補徵營業稅100,733元外
，並按所漏稅額100,733元處1.5倍之罰鍰計151,099元，應
屬有據，是原處分應予維持。
五、上訴意旨略以：㈠系爭期間課稅主體為自然人洪心蘋，並非上訴人（合夥組織），被告發單對象錯誤：明伸行係於96年2月12日由洪心蘋辦理獨資設立登記，嗣於96年8月31日改由洪心蘋與洪敬育合夥經營，為租稅法上不同之課稅主體。被上訴人認定之違章期間為96年2月12日至96年4月30日，該期間明伸行係洪心蘋個人以獨資組織經營期間，上訴人（合夥組織）尚未設立。被上訴人以洪心蘋個人帳戶在其獨資經營期間所收受之匯款，認定屬上訴人銷貨，課稅主體明顯錯誤。被上訴人所開立之營業稅違章補徵核定通知書，及營業稅核定稅額繳款書，其違章主體名稱均記載為：「明伸行代表人洪心蘋」，足證被上訴人係以上訴人－合夥商號「明伸行」為受處分人。㈡依行政訴訟法第260條第3項規定意旨，本院104年度簡上字第39號判決理由，已指出獨資變更為合夥
，在法律上無法維持其權利主體之同一性，依原處分及復查決定當事人欄之記載，係以合夥組織之明伸行為納稅義務人，已涉及原處分是否合法之爭議，詎料原判決援引行政程序法第101條第1項規定為理由，認定被上訴人課稅主體錯誤乃誤寫所致，屬行政處分可更正之範圍，難謂符合本院上開判決意旨。㈢租稅主體係租稅法定原則之要項，獨資變更為合夥，在法律上無法維持其權利主體之同一性：⒈憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之，大法官會議迭有解釋在案。其中租稅主體屬應以法律規定之租稅構成要件之一，足證其重要性。⒉依所得稅法第11條第2項規定，所謂營利事業除具有法律人格之
公司及合作社外，亦包括獨資及合夥等，不具法律人格之組織形式。是以，獨資與合夥雖不具法律人格，惟於租稅法內，仍各自為不同之租稅主體，獨資變更為合夥，在法律上自無法維持其權利主體之同一性。最高行政法院97年度判字第1022號判決明顯認定獨資、合夥商號，分別為財經法上獨立之權利主體，在法律上並無權利主體之同一性。財政部94年4月13日台財稅字第09404523860號函釋則闡明獨資與合夥性質不同，督促稅捐機關應注意違章主體之認定與處分書之填寫方法，不容事後以填寫錯誤塞責。況處分相對人之記載，關係是否為執行名義效力所及。且當事人稱謂之誤用，亦將使受處分之對象不確定。若當事人認定錯誤，則將來判決確定，行政執行程序就應以誰為當事人，即會發生重大疑義。原判決未予說明，顯有判決不備理由之違法。㈣租稅主體認定錯誤，非屬行政處分誤寫、誤算之範圍：依本院92年度訴字第2676號裁定意旨，獨資與合夥，為不同之租稅主體，涉及租稅法上權利義務關係，若有錯誤乃嚴重之瑕疵，自非屬「誤寫」範圍可以概括。本案被上訴人將應補徵營業稅之獨資商號主體，記載為不應補徵營業稅之合夥商號主體，已使其原擬形成之行政法上權利義務關係難以確認，該行政處分已屬違法，自不得以更正錯誤程序處理，必須另為行政處分，始屬合法。依臺中高等行政法院98年度訴字第440號判決
意旨，租稅義務之歸屬主體，應以違章事實發生時，登記之主體定之，並非可以事後更正事項，從而撤銷課稅處分，併請參採。㈤瑕疵行政處分縱可補正，亦僅得於訴願程序終結前為之：⒈依行政程序法第101條規定意旨，行政處分之更
正，以「有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤」為限，且更正程序必須附記於原處分書及其正本，或製作更正書，以「書面通知」相對人。本案瑕疵行政處分縱可更正，亦未依上開法定程序為之。⒉行政程序法第114條關於瑕疵行政處分
之補正規定，並未包括行政處分主體錯誤，且縱瑕疵行政處分之補正，亦僅得於訴願程序終結前為之。本案被告係於行政訴訟時，經法官曉諭始作成更正，難謂適法，臺中高等行政法院98年度訴字第440號判決亦持同樣見解。㈥稽徵機關
主張違規事實存在，應負舉證之責任：⒈依我國實務舉證責任分配之通說（即準用民事訴訟法上之法律要件分類說），稅捐債權成立（亦即稅捐構成要件事實之存在）之客觀舉證責任應由被告（即債權人）負擔，而其障礙事由之客觀舉證責任始由原告（即債務人）負擔。故而，營業人當期是否有進、銷貨事實應由主張稅捐構成要件之稅捐債權人負擔客觀舉證責任。依本院101年度訴字第1003號判決意旨，對課徵
租稅之構成要件事實，稅捐稽徵機關負有舉證之責任，且縱稅捐債務人違反協力義務，稽徵機關之舉證責任，亦不因之而免除（最高行政法院105年度判字第596號判決參照）。⒉明伸行係於96年2月12日由洪心蘋辦理獨資設立登記並開始
營業，嗣於96年8月31日改由洪心蘋與洪敬育合夥經營。又
明伸行己身亦有設立銀行帳戶，設立時間為96年3月27日。
惟系爭3筆匯款自始均係匯入洪心蘋個人帳戶，本件匯款均
係魏進益個人帳戶直接匯入洪心蘋個人帳戶，並非匯入上訴人帳戶，且匯入之600,000元、700,000元及815,400元（含3筆借款利息15,400元）3筆款項，均為整數，被上訴人徒憑
銀行帳戶，別無其他事證，且系爭期間上訴人合夥組織尚未成立，原判決遽認定為上訴人貨款，明顯不合邏輯及論理法則。㈦被上訴人所舉判決，與本件並不相同，應不得比附援引：本院95年度訴字第124號判決，係被上訴人依法應以「
黃文金（即盛景企業社）」（獨資）為處罰對象，惟原處分書僅載為「盛景企業社黃文金」（獨資），究其內容，係對獨資行號書寫錯誤之爭執，且其錯誤僅「盛景企業社」與「黃文金」等文字前後顛倒，與本案被上訴人將獨資應負擔之稅捐，認定為合夥之稅捐，迥然有別；最高行政法院96年度裁字第00490號裁定，係將受處分人獨資行號「展望企業社
」，贅記代表人，就其案情，亦與本案不同，應不得比附援引。㈧原判決未就獨資與合夥是否具有「權利主體之同一性」予以探究：本件本院104年度簡上字第39號上訴判決即指
出被上訴人之誤繕，明顯違反行政訴訟法第260條第3項規定。按我國現行法制，獨資、合夥與公司，均須經主管機關登記，並須取得稅捐稽徵機關核發之營利事業登記證後，始得營業。足徵獨資、合夥與公司，分別為財經法上獨立之權利主體，在法律上並未具有權利主體之同一性。原判決將課稅對象錯誤，解為誤繕，難謂適法云云。
六、本院經核原判決尚無不合，茲就上訴意旨再論斷如下：
㈠按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」為稅捐稽徵法第17條所明定。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條第1款、第2款、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款所明定。又按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5
倍以下罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者。」分別為稅捐稽徵法第44條第1項前段及營業稅法第51條
第1項第3款所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」為行政罰法第7條第1項及第24條第1項所規定。又「營業人觸犯營業稅
法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者…
…應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經
查明認定總額處5 %之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據
，再依該法據及相關規定予以處罰。」為財政部97年6月30
日台財稅字第09704530660號令（依據財政部101.05.24台財稅字第10104557440號令修正）所明釋；「納稅義務人有下
列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰
……三、短報或漏報銷售額者。銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處1.5倍之
罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（營業稅部分）所規定，核與相關法規，均無不合。
㈡次按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對於當事人有利及不利事項一律注意。」「行政機關基於調查事實及證據之必要，得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品。」「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」「書面之行政處分，應送達相對人及已知之利害關係人」「（第1項）行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，
處分機關得隨時或依申請更正之。（第2項）前項更正，附
記於原處分書及其正本，如不能附記者，應製作更正書，以書面通知相對人及已知之利害關係人。」「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起……依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。」為行政程序法第36條、第40條、第43條、第100條第1項前段、第101條及第110條第1項所
規定。再按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。末按「當事人主張事實
須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前最高行政法院36年判字第16號著有判例。
㈢經查：
⒈上訴人主張本件課稅主體錯誤，在外觀上具有嚴重而顯著之瑕疵，應屬無效處分云云。按行政處分經通知相對人後，係依通知之內容，對相對人發生效力，基於法律安定及信賴保護等要求，行政機關僅能依行政程序法第117條以
下之規定，予以撤銷或廢止。行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，依同法第101條第1項規定，處分機關得隨時或依申請更正之。若行政處分存在「顯然錯誤」，行政機關予以改正，並無損於相對人之信賴及法律安定，故不論其結果有利或不利於相對人，對此種行政處分之瑕疵，應皆容許行政機關隨時更正，而不同於一般之違法。又所謂「顯然錯誤」者，係指行政機關所記載之事項，其中誤寫或誤算為最典型之例子，例如姓名之誤繕或地址之誤植，或課稅處分金額加總錯誤等。反之，行政機關於「意思形成」之過程中若發生錯誤，例如事實之認定與評價存有瑕疵，或法律之適用有所違誤時，則非屬此所謂「顯然錯誤」，而是行政處分具有違法之原因。再者，所謂「顯然」，必須是相當明顯，其通常可從行政處分之「外觀上」或從所記載事項之「前後脈絡」明顯看出。在判斷上，除就文義予以判別外，尚可參酌該處分之規範目的，作整體之觀察。此外，處分相對人若從行政處分之內容或其他相關情況，可以發現該處分有誤，並可毫無困難地知悉行政機關原本所欲規制之意旨時，亦屬顯然之錯誤。查本件上訴人於96年2月12日以「獨資」型態設立，系爭
交易時點（96年3月2日至96年4月11日）為洪心蘋獨資經
營，且於96年3月27日始於華南銀行泰山分行開設以明伸
行為名之銀行帳戶，是上訴人於96年2月間以前銷售資源
回收物時，因尚未辦理營業登記，被上訴人遂以洪心蘋為營業人及納稅主體，並核定補徵營業稅，嗣上訴人設立明伸行後，被上訴人即依其營業登記資料即明伸行作成核課處分，惟將原處分及復查決定關於當事人欄誤植為：「營業人名稱、受處分人：明伸行；負責人、代表人或管理人：洪心蘋」（原處分卷第36頁、第72頁）、「申請人：明伸行；代表人：洪心蘋」（原處分卷第131頁），雖有未
妥，然其事實欄已明白記述違章時間點係「96年2至4月間…‥」等語，且綜觀復查決定書之內容，均是有關上訴人獨資期間營業稅發生事實之相關敘述，再者，上訴人提起訴願及行政訴訟均改以「明伸行（即洪心蘋）」之名義提起（原處分卷第125頁、第187頁），足證上訴人業已知悉系受處分人為「洪心蘋即明伸行」及行政處分之內容，揆諸前開說明，原處分及復查決定書之誤繕名稱，係屬行政程序法第101條規定之「顯然錯誤」，又訴願決定書亦已
將受處分人誤植之瑕疵予以補正，且業已合法送達與「洪心蘋（即明伸行）」，有願決定書及送達證書附訴願卷可證，被上訴人亦於105年9月21日以北區國稅法一字第1050014887號函予以更正，有送達證書可稽（原審卷第78至80頁）。由上事證可知，被上訴人當事人欄之記載並不妨礙上訴人理解行政處分之內容，故不影響行政處分所形成之行政法上權利義務關係。是上訴人所稱課稅主體錯誤，在外觀上具有嚴重而顯著之瑕疵，應屬無效處分云云，尚乏所據。上訴人上開主張，核不足採。
⒉上訴人雖一再主張系爭匯入款並非經營資源回收業務之銷售額，而係借貸清償款項云云。按財產關係變動為當事人間之私經濟活動，其原因關係之證據資料主要掌握在當事人間，外人難以查知，故稽徵機關依稅捐稽徵法第30條規定行使調查權時，當事人自得提出相關事證，就所主張有關移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。又本件華南銀行泰山分行帳戶為上訴人所有，完全在其所能支配及掌控之範圍，對於其所主張款項進出之緣由及證據資料，自應由上訴人負合理之協力義務及舉證責任，始符實質課稅及公平原則。經查，被上訴人以101年4月5日北
區國稅法一字第1010010705號函請上訴人就所主張事由提出說明並補具相關事證供核（原處分卷第84頁），惟上訴人僅出具復查補充理由書，僅執前詞主張借貸關係，並未提示任何借貸證明文件供核，以實其說。上訴人雖於原審審理中主張「其與魏進益間確有多次私人現金借款情形，且因魏進益借款後均有依約馬上歸還匯入其系爭帳戶中，故兩人間未簽立本票或借據等資料，另兩人間之借款金額均為整數，但魏進益承諾給付利息，故於最後一筆匯款時有給付15,400元之利息併入匯款中，後來因為覺得困擾，就沒有繼續和魏進益間有任何往來，又魏進益所為之還款中有一筆確以其他人名義所匯入，但其有與魏進益確認當日有匯款，而其係於97、98年間才開始從事資源回收」云云（原審102年度簡字第96號卷第255頁至第258頁），惟
魏進益103年9月3日於原審102年度簡字第96號卷言詞辯論筆錄第10頁表示與上訴人間並無算利息等語，與上訴人主張有給付15,400元之利息顯然矛盾。況上訴人並非係魏進益兄弟至親，依一般民間商業常情，借貸往來應存有相關借據或收取、支付利息等證明，且本件匯款總金額非屬小額數目，因事涉將來追索償還之必要，當無不書立書據以為存證之理，此外，其存款往來明細表亦無相對應款項之存入、提出等記錄足資證明係借貸往來或還款。又上訴人雖稱97、98年間才開始從事資源回收，惟查其（即明伸行）係於96年2月12日成立，營業項目與一資社相同，且經
被上訴人查得原告於華南銀行開立之帳戶，於96年3月2日、3月20日、4月11日，分別自一資社運銷班長魏進益、鄭淑華之帳戶匯款存入600,000元、700,000元及815,400元
，金額合計2,115,400元，有原告華南商業銀行存款往來
明細表暨對帳單可稽（原處分卷第98-99頁），如此鉅額
款項，顯然上訴人早已從事資源回收相關業務，所稱上情，亦非屬實。再者，上訴人為非社員，經被上訴人查得上訴人之帳戶有來自一資社社員共同運銷帳戶之可疑匯款，而該匯款合理可疑應與銷售資源回收物有關，上訴人雖稱該匯款為魏進益償還向其借款之款項，惟就本件整體事實加以觀察，顯非屬一般常態之事實，自應由上訴人說明借貸及款項進出之緣由並提出相當之據資料以實其說。綜上事證，被上訴人因認上訴人未能證明其所主張之借貸關係為真，而認系爭匯款應係經營資源回收業務之銷售款，非屬借款，核與證據法則、經驗法則及論理法則，並無不合。上訴人上開主張，觀諸前揭事證及說明，亦不足採。
⒊本件上訴人既於首揭期間銷售資源回收物，未依規定開立統一發票，致生違反營業稅法之漏報銷售額之行為，核已該當客觀構成要件，又上訴人主觀上應知悉不論有無銷售額，應按期填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟其於銷售貨物時未依規定開立統一發票，自有漏報銷售稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之認識，亦已具備主觀不法之要件。上訴人一行為同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定，按行政罰法第24條第1項規定，應依營業稅法第51條規定，按漏稅額100,733元處最高5倍之罰鍰503,665元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額2,014,667元計
算5﹪之罰鍰100,733元，兩者相較從重者，則本件應以營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之法據，依前揭規定，本件上訴人未於裁罰處分核定前補繳稅款，原處分按所漏稅額100,733元處1.5倍罰鍰151,099元，並無違誤，復
查及訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，原判決以上訴人之訴為無理由，予以駁回，認事用法，並無違誤。
㈣綜上，本件上訴意旨無非復執與起訴意旨略同且經原審不採之陳詞，以其主觀歧異之見解，指摘原判決有適用法規不當、判決不備理由等違誤，尚不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，揆諸前開規定及說明，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文
中　　華　　民　　國　　107　 年　　6　　 月　　11 　 日臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官　許瑞助
法 官　鍾啟煌
法 官　蕭忠仁
上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中　　華　　民　　國　　107　 年　　6　　 月　　11 　 日書記官 陳清容