臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)106年度訴字第1041號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 107 年 01 月 18 日

臺北高等行政法院判決
106年度訴字第1041號106年12月21日辯論終結原 告　江宏志
訴訟代理人　王健安　律師
複 代理人 吳怡鳳　律師
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　王綉忠（局長）
訴訟代理人　林婉婷
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106 年6月12日台財法字第10613922770號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告101 年度綜合所得稅（下稱綜所稅）結算申報，列報配偶江莊麗華取自江莊麗華企業社（下稱企業社）營利所得新臺幣（下同）4,853,333 元，經被告依查得資料核定為24,339,466元，併同另查獲漏報原告、江莊麗華及受扶養親屬江玉葉營利、利息及財產交易所得合計914,176 元，歸課核定原告當年度綜合所得總額28,470,743元，補徵稅額8,152,168 元。原告就核定企業社營利所得（下稱系爭營利所得）一項不服，申請復查結果，以序號20-26 之財產交易所得與系爭營利所得重複計課，准予註銷財產交易所得851,916 元，其餘復查駁回，原告仍表不服，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠依實質課稅原則之經濟考察法，再觀諸坐落於門牌號碼基隆市○○區○○路00號、00號6樓之1、00號5樓之1、00號4樓之1、00號5樓、00號6樓及00號3樓建物及坐落土地（
下合稱系爭房地）之建造執照（下稱建照）申請、房屋興建營造工程合約書及買賣契約，皆可見系爭房地交易之主體乃「自然人江莊麗華」，要非「企業社」，故系爭房地交易之所得，自應歸屬於「自然人江莊麗華」。其次，江莊麗華雖於100年3月29日經基隆市政府核准設立企業社在案，惟此獨資商號之設立原因，係原告受財政部解釋函令：「自97年1月1日起，將個人每年度銷售房屋達6戶以上
者，先行納入查核範圍，並詳予查明其是否以營利為目的，若是，則依法課徵營業稅」所囿，為避免日後遭稽徵機關認定為營利人而予以不當或不法核課或處罰之風險，方不得已於取得系爭房地之建照後另行設立獨資商號即企業社。惟此與經濟事實之認定無涉，被告不得僅執此為由，率爾認定系爭房地係由企業社所出售。又江莊麗華近年來僅為系爭房地之交易，並無繼續性覓尋其他房地，以經常性買進賣出之方式，顯非以不動產買賣為業，並藉此獲取收入。故江莊麗華出售系爭房地核屬個案性、非常態性，對自有財產進行合理之收益處分，實與營業活動無涉。另江莊麗華並無所謂「固定營業場所」，即獨資商號企業社係直接設於江莊麗華之住居所，並無提供任何營業（或營業準備）行為之用，僅供江莊麗華平日生活所居，亦未僱用員工協助處理交易事宜，顯與經常性、繼續性之營業活動不同。與ㄧ般營利之房地產買賣營業人，須研究房地產行情、現場勘查、設計營造與工程監督、乃至於宣傳銷售等行為之投入，或至少委請房屋仲介代為處理前揭事務不同，是江莊麗華欠缺營利之主觀目的，客觀上不具營利活動之商業交易常態，故系爭房地之交易所得，自應定性為江莊麗華個人之「財產交易所得」。
㈡縱認出售系爭房地之主體為企業社，惟依所得稅法第4 條第1 項第16款規定，不論是個人或營利事業，亦不論是否經常性買賣，其買賣土地所得均不需課徵所得稅，況就本件「租稅客體」而言，土地交易所得何以能更易性質為營利所得，就「稅基」以言，江莊麗華已繳納之土地增值稅應否減除，此等租稅構成要件事實，皆未見被告提出說明，可見原處分違反所得稅法第第4條第1項第16款、司法院釋字第620 號解釋意旨及租稅法律主義。再依最高行政法院101 年度4月份第2次庭長法官聯席會議（下稱聯席會議）決議意旨，土地增值稅（下稱土增稅）係有別於綜所稅之特別所得稅，由立法者另行就土地交易所得之課徵，予以規範。另依學說反面而論，同一主體就同一土地之交易事實，無論於何種課稅階段，所表彰之賦稅能力並無二致，原處分對於同一筆土地交易，在課徵土增稅後，無視前開所得稅法關於土地交易所得免稅之規定，又將同一筆所得變更其性質為營利所得並課徵所得稅，顯然造成重複課稅之不法，且未符憲法第23條之比例原則。
㈢個人經常性之有價證券交易所得並不需課徵個人綜所稅，個人經常性買賣土地，亦難認有不為獲利者，但依現行稅制，並不需課徵個人綜所稅。現行稽徵實務，亦從未將該等個人經常性之土地交易所得，轉換為營利所得，再行課徵個人綜所稅。另個人經常性買賣房地，依營業稅法第8
條第1項第1款，土地並非營業稅課徵範圍，但房屋之部分需課徵營業稅。因此出賣人依營業稅法第3條、第4條、財政部95年12月29日台財稅字第09504564000 號令、95年12月29日台財稅字第09504564001 號函規定，就房屋部分需申辦營業人登記，並報繳營業稅，但該個人之土地交易所得，並不因此當然變更為營利事業之營利所得。蓋「營業人」係營業稅法之概念，申辦營業人登記並報繳營業稅，係基於營業稅法之規定。然「營利事業」屬於所得稅法之概念，在法律規範要件上，營業人並不當然等於營利事業。如原處分之見解可採，則前開免稅之有價證券交易所得，亦得據此轉換為應稅之營利所得，並課徵個人綜所稅，顯見原處分之見解不可採。
㈣是原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定不利部分）均撤銷。
三、被告則以：
㈠原告配偶江莊麗華獨資經營之企業社於101 年出售系爭房地，經核非一時性或偶發性之交易，係以買賣房地所經常、繼續性之經濟活動，顯係以營利為目的而為經營不動產買賣事業之營利所得，此不論江莊麗華配偶簽訂買賣契約究係以江莊麗華個人或企業社名義為之，依所得稅法第14條第1項第1類規定，均屬該年度「獨資資本主」之「營利所得」，並非所得稅法第9 條所指之財產交易所得或損失。且企業社於101 年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，列報營業收入總額48,533,333元及全年所得額4,853,333 元，經被告所屬基隆分局查得其漏報出售土地收入94,640,000元，核定營業收入總額143,173,333 元，因原告無提示帳冊，故按不動產買賣業同業利潤標準淨利率17%計算，核定全年所得額24,339,466元（143,173,333x17%)，復經企業社提起行政救濟，業經最高行政法院105年度裁字第895 號（下稱營所稅案上訴審）裁定上訴駁回確定在案。是以，江莊麗華出售系爭房地所得即屬其獨資經營事業之盈餘所得，自應歸入原告綜所稅辦理結算申報。㈡所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定，無論係營利事業或自然人個人均適用之，惟營利事業之總收入仍應計入該免稅所得，僅該免稅所得不計入課稅所得而已，如營利事業結算後有盈餘時，獨資資本主自該獨資企業分得之盈餘所得，為營利所得，且該所得係按核定之「營利事業所得額」計算，非按核定之「營利事業課稅所得額」計算之。因此，出售土地固可免納所得稅，但獨資企業將該項盈餘分配予獨資資本主，所得稅法並無獨資資本主得免納所分配盈餘所得稅之規定，自應合併各類所得申報繳納綜所稅。則系爭出售土地所得，係屬江莊麗華經營之企業社所得，江莊麗華獲該企業社分配盈餘，即屬營利所得，自應歸併原告當年度綜合所得課稅。
㈢是被告聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有系爭房地買賣契約書、101
年度綜所稅申報核定通知書、101 年度綜所稅已申報核定稅額繳款書、復查決定及訴願決定等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：出售系爭房地者究係江莊麗華或企業社；又被告核定原告97年度系爭營利所得，併課其該年度綜所稅，於法是否有據。
五、茲就兩造之上開爭執，析述如下：
㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「本法稱人，係指自然人及法人。本法稱個人，係指自然人。」「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得……獨資資本主每年自其獨資經營事：業所得之盈餘總額……獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」為行為時所得稅法第2條第1項、第7條第1項、第9條、第11條第2項及第14條第1項第1類所規定。次按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4 條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」為財政部75年12月8日台財稅字第7518357號函釋（下稱財政部75年12月8日函釋）所明釋，上開函釋係財政部基於所得稅法主管
機關之地位，為協助下級機關統一解釋所得稅法第14條第1項第1類而訂頒之解釋性規定，並未逾越上開母法規定之意旨，自得予以適用。
㈡原告101 年度綜所稅結算申報，列報配偶江莊麗華取自企業社營利所得4,853,333 元，被告所屬基隆分局按該企業社經核定之全年所得額24,339,466元計算營利所得24,339,466元，歸課綜所稅；嗣經復查以序號20-26 之財產交易所得與系爭營利所得重複計課，准予註銷財產交易所得851,916元，並將原告其餘復查之申請駁回，合先敘明。
㈢原告主張：出售系爭房地之主體應為江莊麗華個人而非企業社，而江莊麗華出售系爭房地核屬個案性、非常態性，對自有財產進行合理之收益處分，實與營業活動無涉，因而出售土地收入乃自然人江莊麗華之財產交易所得，非營利所得等情。茲以：
⒈按財產交易所得，係屬所得稅法第14條第1 項規定個人綜合所得分類之第7類所得，又依所得稅法第9條規定，所謂財產交易所得，既係指納稅義務人（個人）並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益，則納稅義務人（個人）為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益，即非屬財產交易所得；且個人經常從事財產交易之營利活動，且具備營業牌號或場所者，當屬所得稅法第11條第2 項規定之獨資營利事業，其經常從事土地買賣之營利活動者，有關出售土地之交易所得，即為營業淨利（或純益額），於營所稅中固屬免稅所得，但歸屬個人取得時，其性質則為營利所得，仍應計入當年度之個人綜合所得總額，依法課徵綜所稅。
⒉本件原告配偶江莊麗華獨資經營之企業社於101 年間出售系爭房地合計7 戶，核與日常生活以自住為目的之房地買賣顯有不同，容非一時性（偶發而非常態性）之交易，而係江莊麗華以買賣房地所經常、繼續性之經濟活動，顯係以營利為目的而為經營不動產買賣事業之營利所得，此不論江莊麗華簽訂買賣契約時，究係以其個人名義或企業社名義為之，依所得稅法第14條第1項第1類規定，均屬該年度「獨資資本主」之「營利所得」，並非所得稅法第9 條所指「非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失」之財產交易所得或損失。且江莊麗華獨資經營企業社除前已申報營業稅籍外，於101 年度營所稅結算申報，列報營業收入總額48,533,333元及全年所得額4,853,333 元，經被告所屬基隆分局查得其漏報出售土地收入94,640,000元，核定營業收入總額143,173,333 元，並按不動產買賣業（行業標準代號：6811-11)同業利潤標準淨利率17 %計算，核定全年所得額24,339,466元（143,173,333x17%），復經江莊麗華（即企業社）提起行
政救濟，業經營所稅案上訴審105年度裁字第895號裁定上訴駁回確定在案。則江莊麗華出售系爭房地所得，即屬其獨資經營事業之盈餘所得，自應歸入原告當年度綜所稅辦理結算申報。
⒊原告雖次以江莊麗華並無所謂「固定營業場所」，即獨資商號企業社係直接設於江莊麗華之住居所，並無提供任何營業（或營業準備）行為之用等情為主張。惟所得稅法第11條第2 項所謂「營業場所」，文義上係指營業活動所在場地（空間），並不以固定之營業場所為限，且於論理上，凡有營業活動必定使用場地，故所謂具備營業場所，無非強調營業活動之存在；又所謂營業牌號，亦不以實體招牌或營業登記為限，只要以一定名稱對外從事營業活動，即屬之。況以營利為目的，持續性地獨立從事特定經濟活動者，雖因未辦理營業登記，而無登記之營業牌號或場所，然其與從事同樣經濟活動，有營業牌號或場所者，有實質相同之經濟上意義，依所得稅法關於營所稅之立法目的，並衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，應認其亦屬所得稅法第11條第2 項所稱之「營利事業」，而為營所稅之課徵對象（最高行政法院104年度判字第625號判決意旨參照）。復依所得稅法第14條第1 項規定，個人之綜合所得計分為10類，至於營利事業之收益則統稱為營利事業所得，對照所得稅法第9 條規定：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」及同法第14條第1項第1類規定：「營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」及所得稅法施行細則第12條規定：「本法第14條第1項第1類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」可知納稅義務人（個人）為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益，既非屬個人之財產交易所得，亦非個人一時貿易之盈餘（營利所得），更非所得稅法第14條第1項其餘8類個人綜合所得，則就實質上同屬經常買進、賣出之營利活動，僅因其有無固定營業場所，而予以不同的所得性質評價，恐有違平等原則。故不區分有無固定營業場所，逕以其經常買進、賣出之營利活動場所作為營業場所，一律解為該當於所得稅法第11條第2 項定義之獨資營利事業，獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額屬個人營利所得，至於非經常買進、賣出之營利活動所發生之增益，則歸屬個人之財產交易所得，或個人一時貿易之盈餘（營利所得），論理上堪稱妥適，亦不致混淆有關所得性質與經濟活動主體之定性。是營利事業除須具備主觀之營利目的，並為一事業（經常性、職業性及自力性的從事營業活動）外，是否具備「營業牌號」或固定之營業「場所」，並非營利事業認定上之重要特徵條件，例如流動攤販雖不具備營業牌號或固定之營業場所，又如網路上經營事業之各種商號，縱不具備實體營業牌號或固定營業場所，亦無可否認其為營利事業之一種，仍可依法對其課徵相關稅捐。至於「獨資、合夥、公司或其他組織方式」既均得為營利事業，且無論「工、商、農、林、漁、牧、礦、冶」等業皆可經營，則組織方式及事業種類亦顯非營利事業之重要特徵，是有關營利事業之定義應係以營利為目的，獨立的持續參與一般經濟市場上之交易，並因而獲得經濟上成果者即屬之。是原告主張被告僅以經常性買進賣出，作為認定交易主體究為「個人」或「營利事業」之要件，而未考量其並無固定營業場所之情事，違反所得稅法第4條第1項第16款規定，原處分有適用法令不當之情事云云，尚不足採。
㈣原告雖復以：縱認出售系爭房地之主體為企業社，惟依所得稅法第4條第1項第16款規定，不論個人或營利事業，是否經常性買賣，其買賣土地所得均不需課徵所得稅，且被告並未就本件「租稅客體」、「稅基」等租稅構成要件事實提出說明，可見原處分違反所得稅法第第4條第1項第16款、司法院釋字第620 號解釋意旨及租稅法律主義等情為主張。惟查，所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定，無論係營利事業或自然人個人均適用之，亦即個人或營利事業出售土地，其交易所得固均屬免稅所得；惟營利事業之總收入仍應計入該免稅所得，僅該免稅所得不計入課稅所得而已，如營利事業結算後有盈餘時，獨資資本主自該獨資企業分得之盈餘所得，為營利所得，屬個人綜合所得之一種，且該所得係按核定之「營利事業所得額」計算之，並非按核定之「營利事業課稅所得額」計算之。因此，獨資企業出售土地固可免納所得稅，然將該項盈餘分配予獨資資本主時，因同法並無獨資資本主得免納所分配盈餘所得稅之規定，自應合併各類所得申報繳納綜所稅。是系爭出售土地所得，係屬江莊麗華經營之企業社所得，既如前所述，嗣江莊麗華獲得企業社分配盈餘，即屬營利所得，自應歸併原告當年度綜所課稅，原處分並未見有何違反所得稅法第4條第1項第16款、司法院釋字第620號解釋意旨
及租稅法律主義之情事。是原告此部分之主張，容與證據及事實相悖，自不得據以為其有利之認定。
六、綜上所述，原告所述各節，並無可採。被告認事用法，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　107　 年　　1　　 月　　18　　日臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官　許　瑞　助
法 官　蕭 忠 仁
法 官　鍾　啟　煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　107　 年　　1　　 月　　18　　日書記官　吳　芳　靜