臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)106年度訴字第1155號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 107 年 01 月 18 日

臺北高等行政法院判決
106年度訴字第1155號107年1月4日辯論終結原 告　旺普科技有限公司
代　表　人　王文傑（董事）
訴訟代理人　黃昱璁　律師
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　王綉忠（局長）
訴訟代理人　劉正瑜
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國106年6月
28日台財法字第10613923160號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：
被告以原告於103年間銷售新北市○○區○○○路0段00號16樓之4及16樓之5計2戶房屋（含車位，以下合稱「系爭建物
」）及其坐落土地予訴外人敦煌傳播有限公司（以下簡稱敦煌公司）及威世波有限公司（以下簡稱威世波公司），開立建物統一發票銷售額合計新臺幣（以下同）19,451,371元，因較時價顯著偏低，乃調增銷售額10,043,636元，核定補徵營業稅502,182元，原告不服，申請復查結果，獲追減營業
稅額43,958元。原告仍不服，提起訴願，業經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、原處分基礎事實及法律：
（一）被告105年12月9日北區國稅法第1050019308號復查決定認原告於103年間銷售系爭建物及其坐落土地予敦煌公司及
威世波公司，開立建物統一發票銷售額合計19,451,371元，被告認該銷售額較時價顯著偏低，遂調增銷售額
10,043,636元，核定補徵營業稅502,182元。
（二）嗣原告就原查調增銷售額及補徵營業稅額等均表不服並申請復查後，經原處分（即復查決定）以原查於計算訴願人銷售房地總售價與房地帳載未折減餘額之差額時漏未減除出售土地之必要費用（即土地增值稅），故將核增房屋銷售額變更為9,164,485元、補徵營業稅額則變更為458,224元，亦即原告就此部分共獲追減營業稅額43,958元。
二、原處分容有下列違誤不當之處：
（一）原處分據以認定系爭建物銷售額之計算基礎，實為營業稅法施行細則第21條之規定，而非財政部96年5月30日台財
稅字第09604520980號令（下稱財政部96年令）所示「
（七）出售房屋帳載未折減餘額估算之售價」之時價認定方式，原處分顯有裁量逾越之瑕疵及適用法規錯誤之違法：
原告於出售系爭建物及其坐落土地予訴外人敦煌公司、威世波公司時，業已於二份不動產買賣契約書第三條將土地及建物銷售額分別載明，是依營業稅法施行細則第21條規定之除外規定及財政部79年8月30日台財稅第780458461號函（下稱財政部79年函）意旨，就系爭建物銷售額之認定，即無從再以建物及土地成本之比例作為重新核算之計算基礎；然而，被告本件復查處分仍舊以系爭建物及土地成本之比例為其重新核算系爭建物銷售額之計算基礎，足見，原處分就其復查處分之核算基礎，顯有錯誤適用營業稅法施行細則第21條所定計算方式之情，而非依據財政部96年令所示「（七）出售房屋帳載未折減餘額估算之售價」之時價認定方式而為認定，是其處分即有裁量逾越（逾越財政部79年函釋意旨）之瑕疵及錯誤適用法規（營業稅法施行細則第21條）之違法。
（二）原處分所憑據之「收入及成本配合原則」其實際意義僅係「將與特定會計年度認列之收益有關之成本，均列為該會計年度之費用」而已，並非重新核算建物銷售額之理論基礎，是原處分依該原則據以調增系爭建物銷售額並計算應補稅額，其處分即顯有裁量濫用之瑕疵：
所謂「成本與收入配合原則」觀諸最高行政法院96年度判字第1919號判決及同院96年度判字第1845號判決意旨，係指：「按『營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。』為所得稅法第24條第1項所明定，而其所稱所得額自隨其收
入、成本與費用等因素而異動，故學理上始有收入與成本配合原則，以求其公平合理。」、「成本收益配合原則係指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。」從而可知，原處分所謂之「收入與成本配合原則」，乃源自於所得稅法第24條第1
項為計算營利事業實際損益所產生之學理上原則，其實際意義僅係「將與特定會計年度認列之收益有關之成本，均列為該會計年度之費用」而已，並非作為重新核算建物銷售額之理論基礎，更遑論得自該項原則導出以建物及土地成本之比例作為重新核算建物銷售額之計算方式，再者，本件既屬於「建物與土地分別載明銷售額」之情形，則揆諸營業稅法施行細則第21條之規定及財政部79年函意旨，本件亦無從以建物及土地成本之比例作為重新核算建物銷售額之計算基礎。是依上可知，原處分逕依與本件毫無關聯之「收入與成本配合原則」而以系爭建物及土地成本之比例據以調增系爭建物銷售額並計算應補稅額，其處分即顯有「納入不應考量事項」之裁量濫用瑕疵，是原告訴請撤銷原處分，即無未合。
（三）又，被告固於其答辯狀第7頁段落（三）記載：「被告依
首揭財政部96年5月30日台財稅字第09604520980號令，參酌原告土地房屋之歷史成本及鄰近銷售時價比較結果，而為核算系爭房屋時價基準，進行房屋銷售額之調整」云云；然查，被告於該答辯狀第3頁業已載明，其原處分係依
照財政部96年令所示「（七）出售房屋帳載未折減餘額估算之售價」為其認定系爭建物時價之基準方式，足見，原處分所考量之「鄰近銷售時價」乙節，顯然即非「出售房屋帳載未折減餘額估算之售價」所應考量者，再者，依財政部96年令所揭示之十項房屋時價認定標準，其中並無「逕行參照比較鄰近銷售時價」之認定標準，益徵原處分此處亦有「納入不應考量事項」之裁量濫用瑕疵。
（四）況按，本件縱依財政部96令所示「（七）出售房屋帳載未折減餘額估算之售價」之認定時價方式，原告本件亦無應調增之銷售額及應補徵之稅額：
⒈關於上開「（七）出售房屋帳載未折減餘額估算之售價」之認定時價方式，參酌臺北高等行政法院104年度訴
字第1364號判決意旨，依上可知，關於財政部96令所示「（七）出售房屋帳載未折減餘額估算之售價」之認定
時價方式，實係按照受處分人「財產目錄」所載之「不動產帳載未折減餘額」（即減除累積折舊之部分）加計百分之五之營業稅率（即房屋帳載未折減餘額乘以1.05）據以計算應調增之銷售額。
⒉準此，觀諸原告103年度出售系爭建物當時之財產目錄
，其上所載之系爭建物「未折減餘額」為「19,374,657元」，則參酌前開判決意旨及依財政部96令所示「（七）出售房屋帳載未折減餘額估算之售價」之時價認定方式，核算系爭建物之含稅銷售額應為（19,374,657元x1.05=）20,343,390元（小數點以下四捨五入），此經對照原告已開立統一發票之含稅金額（11,829,815元
+8,594,125元=）20,423,940元，足徵，原告本件就系
爭建物開立發票之含稅銷售額，已高於依前開財政部96令（七）所重新核算之建物時價，而屬有據，並無營業稅法第17條所謂無正當理由調降貨物銷售價格之情，從而，原告本件並無應調增之銷售額及應補徵之稅額。
（五）至於，原處分認定原告於銷售系爭建物及土地時，似有藉由人為操作利潤分配方式，調高土地利潤之情，然則，觀諸系爭建物之坐落土地（地號：新北市汐止區同新段13地號土地），其於103年度處分當時之公告現值為每平方公
尺47,483元，如併同考量一般市價約高於土地公告現值20％之保守估計行情，該土地於處分時之價值可達（47,483÷0.8=）59,354元，相較於98年原告購置土地時之公告現
值，其間漲幅亦達【（59,354-34,276）÷34,276=】73％
，此併有新北市政府不動產買賣交易服務網所示歷年公告現值資料可稽，準此，如綜合考量土地市價均較公告現值為高之行情及前開土地價值漲幅等因素，原告出售土地之利潤縱為60.2％，亦無何特異之處，是原處分逕認原告有無故調高土地利潤之情，尚有誤會；此外，系爭建物其中「16樓之4房屋」，因其上仍存有原告與第三人所簽訂之
租約，依民法第425條第1項之規定，買受人敦煌公司於買受該房屋後，該租約仍對於敦煌公司繼續存在而無法自用，是該房屋對於敦煌公司之使用效益既無從與一般自用房屋比擬，其買賣價格自會較一般自用空屋之價格為低，再者，系爭建物中「16樓之5房屋」，乃係因買受人威世波
公司本即為該房屋之「承租人」，且威世波公司於承租之初，該房屋即無任何裝潢、空調、燈具、地毯、天花板等，亦即，該房屋不僅自始未附裝潢且最終係「由租轉售」，而此種特殊屋況及「由租轉售」之交易條件，依一般交易習慣，其銷售價格自會較一般時價為低，更何況，縱使處於同棟之不動產，亦可能因各自間之屋況、裝潢情況甚至買受後之使用權限範圍是否受限等而呈現不同之買賣價格，原處分本件未據敘明訴外人全譜科技有限公司（下稱全譜公司）出售之二筆建物其屋況、裝潢情況甚至買受後之使用權限範圍是否受限等究與系爭建物（即16樓之4、5房屋）間有何客觀條件相近之處，即遽以全譜公司之房屋銷售額作為調高系爭建物銷售額之準據，從而可知，原處分本件不僅均未就系爭建物詳查上開各節價格因素，復未就全譜公司之建物銷售條件何以得於本件逕自作為調高系爭建物銷售額之準據乙節敘明其間之關聯性並提出證據以實其說，益徵，被告本件遽認原告有無故壓低應稅房屋銷售額之情云云，均有誤會，委無足採。
三、原復查處分依「系爭建物成本占房地總成本之比例」為其本件重新核算系爭建物銷售額之計算基礎，除有原告行政準備狀所列舉之違誤不當情形外，其處分亦有違反租稅法律主義之情，茲分述如下：
（一）原告於103年間銷售系爭建物及其坐落土地予敦煌公司及
威世波公司時，業已於二份不動產買賣契約書第三條將土地及建物銷售額分別載明，此依營業稅法施行細則第21條規定之除外規定及財政部79年函釋意旨，就系爭建物銷售額之認定，即無從再以建物及土地成本之比例作為重新核算之計算基礎，而應依加值型及非加值型營業稅法第17條及同法施行細則第25條之規定，合併參照依前開規定授權訂定之財政部96年令所定之十項時價認定標準，藉以認定系爭建物之銷售額，是揆諸前開判決意旨，於此法律授權及行政命令範圍內所為之建物銷售時價認定，始合乎租稅法律主義，自不待言。
（二）而本件原復查決定調增房屋銷售額為9,164,485元並向原
告補徵營業稅額458,224元之基礎，乃係依「系爭建物成
本占房地總成本之比例」重新核算系爭建物之銷售額，然此一計算基準，經對照於營業稅法施行細則第21條所定：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」之標準，顯見原復查處分係完全參照該細則所定之比例計算公式，而非依據財政部96年令所定「(七)出售房屋帳載未折減餘額估算之售價」之時價標準認定系爭建物之銷售額，又該時價認定標準乃涉及本件營業稅稅基之計算基礎，揆諸前開判決意旨可知，此已非僅屬細節性或技術性事項，而原復查處分本件就系爭建物時價所為之認定既已逾越營業稅法施行細則第21條之規定且逸脫財政部依營業稅法授權所發布之行政命令（即財政部96年令）範圍，則原復查處分即顯有違反租稅法律主義之情，為此，自應請予撤銷原訴願決定暨原復查決定。
四、關於系爭建物其中「16樓之4房屋」，因該房屋於買賣當時
，其上仍存有原告與第三人特維沃有限公司所簽訂之租約，依民法第425條第1項之規定，買受人敦煌公司於買受該房屋後，該租約仍對於敦煌公司繼續存在而無法自用，是該房屋對於敦煌公司之使用效益既無從與一般自用房屋比擬，其買賣價格自會較一般自用空屋之價格為低；另，系爭建物中「16樓之5房屋」，乃係因買受人威世波公司本即為該房屋之
「承租人」，且威世波公司於承租之初，該房屋即無任何裝潢、空調、燈具、地毯、天花板等，是該房屋不僅自始未附裝潢且最終係「由租轉售」，此依一般交易習慣，其銷售價格自會較一般時價為低。併此陳報租約如上等情。
五、綜上所述，並聲明：
（一）訴願決定及被告105年12月9日北區國稅法一字第1050019308號復查決定及原處分不利原告部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、營業稅法施行細則第21條之規定，係對營業人未就銷售之土地及房屋各別申報售價時所為之補充規定，是營業人所訂定房屋及土地合併銷售之合約，如房屋售價偏低，土地售價偏高者，應依營業稅法第17條及同法施行細則第25條有關規定，核定其銷售額，計算應納稅額並補徵之。再者，稽徵機關查得交易價格明顯較時價偏低時，即得依時價調整其銷售額，核定補徵營業稅，又財政部96年令係財政部本於稅捐稽徵中央主管機關職權，就營業稅法所稱「時價」如何認定之技術性、細節性事項加以規定，以協助下級機關行使職權及認定事實，其所列舉之「時價」參酌資料及計算方式，具有相當客觀性及代表性，並未牴觸營業稅法之相關規定，亦未對人民增加法律所無之義務或稅負，稅捐稽徵機關自得採酌而為房屋時價之認定。準此，本件倘經查得有房屋售價偏低及土地售價偏高之情事，被告即得依查得「時價」調整其售價，核定補徵營業稅額，原告主張被告僅依解釋令補稅，顯係誤解。
二、本件依原告提供系爭2戶房屋（含車位）之不動產買賣契約
書、處分資產明細表及統一發票等相關資料查核，經查原告系爭房地銷售及獲利情形分述如下：1.成本部分：房屋帳載未折減餘額及土地合計總成本為29,544,950元，其中房屋及土地成本分別為19,374,657元及10,170,293元，各占總成本比約為65.6:34.4。2.已銷售利潤部分：房屋及土地銷售總
利潤15,432,801元（總售價44,977,751元-已售房屋及土地
之總成本29,544,950元），已銷售房屋及土地利潤率分別約為0.4%〔房屋利潤76,714元（房屋銷售額19,451,371元一
房屋成本19,374,657元）÷房屋銷售額19,451,371元〕及
60.2%〔土地利潤15,356,087元（土地總價25,526,380元一
土地成本10,170,293元÷土地總價25,526,380元〕。3.原告
與買受人雖分別簽有不動產買賣契約書，且於銷售時已分別開立統一發票，經查原告開立統一發票之房屋銷售額與土地銷售額之售價比約為43.2：56.8，依收入及成本配合原則，原告銷售系爭房地之總利潤為15,432,801元，該利潤應合理分配於房屋及土地，即依房屋及土地成本比65.6：34.4分配，惟原告卻藉由人為操作利潤分配方式，將免稅土地利潤調高並降低房屋利潤，以規避稅負，經與前開經規劃後調整房屋及土地獲利比例0.4：60.2比較結果，益證原告有低報應
稅房屋銷售額並高報免稅土地銷售額，藉以逃漏稅捐之情事。又查其他公司於同一年度，銷售鄰近地區房地，其銷售房屋及土地總成本為29,635,114元，其中房屋及土地成本分別為18,590,991元及11,044,123元，各占總成本比約為62.7：37.3，銷售房屋及土地總銷售價額為50,956,500元，其中房屋及土地銷售金額各為32,844,378元及18,112,122元，其房屋及土地銷售額之售價比約為64.5：35.5，爰此，原告申報系爭房屋售價有較時價顯著偏低之情事至明，是其主張土地及房屋出售增益乃因該地段所處之土地上漲所致乙節，要無可採。
三、依原告房屋及土地獲利比例0.4：60.2比較結果，顯見原告
有低報應稅房屋銷售額並高報免稅土地銷售額，藉以逃漏稅捐之情事被告依據財政部96年令，參酌原告土地房屋之歷史成本及鄰近銷售時價比較結果，而為核算系爭房屋時價基準，進行房屋銷售額之調整，即屬合法有據，原告房屋銷售價格確有偏低情事，依營業稅法第17條及行政法院36年判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」原告應就其房屋銷售價格較時價偏低之「正當理由」負舉證責任，是原告僅主張買方無任何理由願意接受短開之統一發票，且買方威示波有限公司於買賣系爭房屋前向其承租系爭房屋，當時屋況完全沒有裝璜等語，既未能提示相關具體事證以實其說；且對有利於己之事實亦未能舉證證明，依首揭規定，其主張核不足採，復查決定及訴願決定並無違誤，請續予維持。
四、綜上所述，並聲明：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：
如事實概要欄所述之事實，業據提出被告103年營業稅核定
稅額繳款書（見原處分卷第34-1頁）、被告105年12月9日北區國稅法一字第1050019308號復查決定（見訴願可閱覽卷第21至27頁）、財政部106年6月28日台財法字第10613923160
號訴願決定（見訴願可閱覽卷第15至24頁）、原告與威士波公司房屋租賃契約（見本院卷第26至27頁）、原告與威士波公司不動產買賣契約書（見本院卷第56至62頁）等原處分卷、訴願卷所附證物為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原告銷售系爭房屋價格是否較時價顯著偏低且無正當理由?
二、原告已於不動產買賣契約書將土地及建物銷售額分別載明，被告是否不得依「建物及土地成本之比例」調整建物銷售額？原處分未依財政部96年令所示「（七）出售房屋帳載未折減餘額估算之售價」之時價認定方式而為認定，是否違反營業稅法施行細則第21條及財政部79年函而有違租稅法律主義？被告逕行參照比較鄰近銷售時價，是否有「納入不應考量事項」之裁量濫用瑕疵？
三、被告以系爭房地銷售額19,451,371元，較時價顯著偏低，乃調增銷售額10,043,636元，補徵營業稅502,182元，復查決
定追減營業稅額43,958元，是否適法?
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第17條規定：「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」
（二）營業稅法第43條第2項規定：「營業人申報之銷售額，顯
不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」
（三）營業稅法施行細則第25條規定：「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」
二、原告銷售系爭房屋價格較時價顯著偏低且無正當理由，原告雖已於不動產買賣契約書將土地及建物銷售額分別載明，被告仍得依「建物及土地成本之比例」調整建物銷售額，原處分未依財政部96年令所示「（七）出售房屋帳載未折減餘額估算之售價」之時價認定方式而為認定，並未違反營業稅法施行細則第21條及財政部79年函，亦未違反租稅法律主義，被告逕行參照比較鄰近銷售時價，並無「納入不應考量事項」之裁量濫用瑕疵：
（一）原告於103年間銷售系爭建物及其坐落土地予敦煌公司及
威世波公司，開立建物統一發票銷售額合計19,451,371元，惟房屋及土地取得成本比為65.6：34.4，但銷售後之房屋及土地獲利比例卻為0.4：60.2，其房屋售價較時價顯
著偏低，被告乃調增銷售額10,043,636元，核定補徵營業稅502,182元，經復查決定追減營業稅額43,958元，本院
經核尚無不合。
（二）原告雖主張已於不動產買賣契約書將土地及建物銷售額分別載明，被告不得再以「建物及土地成本之比例」作為調整建物銷售額之標準，且所謂之「收入與成本配合原則」，其意義僅係「將與特定會計年度認列之收益有關之成本，均列為該會計年度之費用」，並無依「建物及土地成本之比例」調整建物銷售額之法理，原處分未依財政部96年令所示「（七）出售房屋帳載未折減餘額估算之售價」之時價認定方式而為認定，已違反營業稅法施行細則第21條及財政部79年函而有違租稅法律主義，其並「逕行參照比較鄰近銷售時價」而調整房屋銷售價格，顯有「納入不應考量事項」之裁量濫用瑕疵，且系爭土地出售時103年度
公告現值，較98年原告購置土地時之公告現值漲幅達73％，房屋土地出售增益比0.4：60.2乃因該地段所處之土地
上漲所致云云。
（三）惟按營業稅法施行細則第21條所定：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」乃是針對營業人沒有針對銷售之土地及房屋各別申報售價時所為之補充規定，但並不排除營業稅法第17條調整規定之適用，又財政部79年函略以：「……營業人以土地及其定著物同時銷售者，營業稅法施行細則第21條規定，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。惟營業人所訂定房屋及土地分別出售之合約，如房屋售價偏低，土地售價偏高者，應依營業稅法第17條、第43條第2項及同法施行細則第25條有關規定，核
定其銷售額，計算應納稅額，並補徵之。」，是縱使原告已於不動產買賣契約書將土地及建物銷售額分別載明，但依營業稅法第17條、第43條第2項及同法施行細則第25條
規定，稽徵機關即被告查得交易價格明顯較時價偏低時，仍得依時價調整其售價額，核定補徵營業稅。而房屋之時價如何認定，營業稅法並未規定，財政部96年令略以：「……二、依營業稅法施行細則第25條規定，本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。前揭所稱房屋之時價，應參酌下列資料認定之：(一)報章雜誌所載市場價格。(二)各縣市同業間帳載房屋同一月份之加權平均售價。(三)不動產鑑價公司鑑價資料。(四)銀行貸款評定之房屋款價格。(五)臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之時價。(
六)大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。(七)出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。(八)法院拍賣或
國有財產局等出售公有房屋之價格。(九)依前述各項資料查得房地總價及土地時價所計算獲得之房屋售價。(十)時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。」係財政部本於稅捐稽徵中央主管機關職權，就營業稅法所稱「時價」如何認定之技術性、細節性事項加以規定，以協助下級機關行使職權及認定事實，核其所列舉之「時價」參酌資料及計算方式，具有相當客觀性及代表性，並未牴觸營業稅法之相關規定，亦未對人民增加法律所無之義務或稅負，稅捐稽徵機關自得採酌而為房屋時價之認定（最高行政法院100年度判字第1812號判決參照）。蓋吾國土
地及房屋在我國雖然在法律上視為不同之權利客體，但在民間交易習慣上，卻都是用房地併計單一價格，在「房地併售時」時，買受人主觀上常不區分房地之各自單一價格，但因土地交易在所得稅制上採分離課稅原則（只課土地增值稅），且不量能課稅（即土地增值稅之稅基計算不以實際交易價格為準），土地交易復免課營業稅，使得不動產業者有高度誘因提高免稅之土地銷售額，並降低應稅之建物銷售額，交易契約所記載土地、房屋價格，常常不是真正之售價，而是當事人規避稅捐而調整之結果，故稅捐機關不得不以前揭客觀資料來認定房屋之真正售價。
（四）查土地與其上之房屋彼此間，具有經濟學理所稱「互補財」之性質，在需求上無從分離，因此在市場價格也有連動性，建物投入成本越多，其座落土地在市場上之評價也越高，素地之價格自然不如其上已有房屋之土地之價格，而房屋之價格同樣也隨同落座土地之增值而水漲船高，因此被告選取「建物及土地成本之比例」之歷史成本比例法，來認定原告申報之建物出售價格較時價為低，進而認其此等偏低金額之銷售無正當理由，而以其核算之時價為基準，進行建物銷售額之調整，即屬合法有據。原告主張「所謂收入與成本配合原則，其意義僅係將與特定會計年度認列之收益有關之成本，均列為該會計年度之費用，並無依建物及土地成本之比例調整建物銷售額之法理」云云，尚不足採。本件依據房屋帳載未折減餘額及土地合計總成本為29,544,950元，其中房屋及土地成本分別為19,374,657元及10,170,293元，各占總成本比約為65.6:34.4。而已
銷售利潤部分，房屋及土地銷售總利潤15,432,801元（總售價44,977,751元-已售房屋及土地之總成本29,544,950
元），已銷售房屋及土地利潤率分別約為0.4%〔房屋利潤76,714元（房屋銷售額19,451,371元一房屋成本19,374,
657元）÷房屋銷售額19,451,371元〕及60.2%〔土地利潤
15,356,087元（土地總價25,526,380元一土地成本10,170,293元÷土地總價25,526,380元〕，房屋及土地取得成本
比為65.6：34.4，但銷售後之房屋及土地獲利比例卻為
0.4：60.2，顯不合理，而查其他公司（全譜公司）於同
一年度，銷售鄰近地區房地，其銷售房屋及土地總成本為29,635,114元，其中房屋及土地成本分別為18,590,991元及11,044,123元，各占總成本比約為62.7：37.3，銷售房屋及土地總銷售價額為50,956,500元，其中房屋及土地銷售金額各為32,844,378元及18,112,122元，其房屋及土地銷售額之售價比約為64.5：35.5（見原處分卷第79-81頁
之土地價金統一發票及房屋價款統一發票），亦與原告取得系爭房地之歷史成本相近，原告顯係藉由人為操作利潤分配方式，將免稅土地利潤調高並降低房屋利潤，以規避稅負，被告因而將原告銷售系爭房地之總利潤15,432,801元，合理分配於房屋及土地，即依房屋及土地歷史成本比例65.6：34.4分配，調增房屋銷售額為10,043,636元，核定補徵營業稅502,182元。經復查決定減除出售土地之必
要費用（即土地增值稅），將核增房屋銷售額變更為9,164,485元、補徵營業稅額則變更為458,224元（即追減營業稅額43,958元），經核尚無違誤。
（五）原告雖已於不動產買賣契約書將土地及建物銷售額分別載明，但依營業稅法第17條及財政部79年函，被告仍得調整建物銷售額，已如前述，而被告依「建物及土地成本之比例」調整建物銷售額，雖未在財政部96年令所示方法之內，但有其合理性，亦有如前述，被告自未違反營業稅法第17條及財政部79年函。至財政部96年令所示「（七）出售房屋帳載未折減餘額估算之售價」，只是各種參考時價認定方式中之一種，並非一定要採用此種方式認定時價，觀諸財政部96年令「(九)依『前述各項資料』查得房地總價及土地時價所計算獲得之房屋售價。……」之文義，亦可知該函所列之各種時價認定方式結果可能不同，被告可依各方法查得之結果綜合考量，而非一定要採用哪種方式，是被告未採用「（七）出售房屋帳載未折減餘額估算之售價」，而採用「建物及土地成本之比例」作為調整建物銷售額之標準，自未違反租稅法律主義。何況，財政部96年令允許依照(一)報章雜誌所載市場價格。(二)各縣市同業間帳載房屋同一月份之加權平均售價。……(六)大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價」，用以認定房屋出售時價，其內涵就是「參考鄰近房地銷售價格」，原處分參照「鄰近房地銷售時價之房地價格比例」，用以證明鄰近房地銷售價格比（64.5：35.5）與系爭房地之歷史成本比例（65.6：34.4）極為接近，進而調整系爭房屋銷售價格，自無「納入不應考量事項」之裁量濫用瑕疵情事，且全譜公司「鄰近房地銷售時價之房地價格比例」，既與系爭房地之歷史成本比例極為接近，可證明「房屋客觀條件、土地價格上漲」之因素，均難作為系爭房屋及土地獲利比例竟為0.4：60.2之合理原因，原告主張「全譜公司
之房屋與系爭建物客觀條件不同，不得參考全譜公司之房屋銷售額作為調高系爭建物銷售額之準據」、「房屋及土地出售獲利比例0.4：60.2乃因該地段所處之土地上漲所
致」云云，尚不足採。至原告主張「威世波公司於承租之初，該房屋即無任何裝潢、空調、燈具、地毯、天花板等裝潢，最終係由租轉售，故銷售價格較低」云云，並未提出系爭房屋出租前之照片，無從證明系爭房屋出租之初即無任何裝潢、空調、燈具、地毯、天花板等，其主張尚難採信。又原告所稱「16樓之4房屋」於買賣當時仍存有第
三人租約，因買賣不破租賃致買價偏低云云，固有其可能性，但衡諸其租約只有一年（見本院卷第122頁之租賃契
約），其房價偏低之程度，顯然比不上前述「土地與其上之房屋彼此間，具有互補財性質，房屋之價格隨同落座土地之增值而水漲船高」之增值程度，是買賣契約上載明之房屋價格，在本案中比不上「建物及土地成本比例」之證明力，原告主張亦不足採。
三、綜上，原處分將原告銷售系爭房地之總利潤15,432,801元，依房屋及土地歷史成本比例65.6：34.4分配，調增房屋銷售額為10,043,636元，核定補徵營業稅502,182元，復查決定
減除出售土地之必要費用（即土地增值稅），將核增房屋銷售額變更為9,164,485元、補徵營業稅額則變更為458,224元（即追減營業稅額43,958元），尚無違誤。訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項
前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 1 月 18 日臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官　黃秋鴻
法 官 陳心弘
法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　107　 年　　1　　 月　　18　　日書記官 簡若芸