臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)106年度訴字第1691號

• 裁判案由: 會計師法
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 107 年 04 月 11 日

臺北高等行政法院判決
106年度訴字第1691號107年3月28日辯論終結原 告　紀敏滄

訴訟代理人　金玉瑩律師
李育錚律師
被 告　金融監督管理委員會

代　表　人　顧立雄（主任委員）

訴訟代理人　白嘉眉
黃瑞貞
湯英宏
上列當事人間會計師法事件，原告不服行政院中華民國106年10
月12日院臺訴字第1060190238號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告原領有由經濟部發給之臺會登字第973號會計師證書。
因其於民國93年6月至97年10月擔任邦泰複合材料股份有限
公司（下稱邦泰公司）董事長期間，自95年第3季起為規避
大陸地區投資額度限制，於財務報告中隱匿邦泰公司大陸地區投資及背書保證等資訊，致邦泰公司95年第3季至101年第2季財務報告有虛偽隱匿情事，經臺灣臺中地方法院（下稱
臺中地院）以103年度金重訴字第1636號刑事判決，以原告
為法人行為負責人而違反證券交易法第20條第2項規定，犯
同法第171條第1項第1款之申報及公告不實罪，應依同法第179條第1項之規定處以刑罰，而處有期徒刑1年10月，緩刑3
年，嗣經檢察官上訴後，由臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）以105年度金上訴字第1403號刑事判決駁回上訴
確定，被告乃依行為時會計師法（即105年12月14日修正公
布、同年月16日施行之同法）第6條第1項第1款及第2項規定，以106年4月17日金管證審字第1060013627號處分書（下稱原處分）廢止原告所領經濟部核發之首揭會計師證書，並諭知緩刑期滿後仍得依會計師法規定，請領會計師證書。原告不服，提起訴願遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）依會計師法第6條第1項第1款及第2項文義，會計師僅因「詐欺」、「背信」、「侵占」、「偽造文書」或「業務上犯罪行為」而被判決1 年以上有期徒刑確定情形下，主管機關始能撤銷或廢止其會計師證書。觀之原處分書全文，於事實及理由項下僅援引會計師法第6條第1項第1款及第2項規定，而於敘述處分事實後，即遽稱「……故本案已屬判決確定，本會爰依會計師法第6條規定廢止前經濟部核
發貴會計師臺會登字第973號之會計師證書。」，至於原
告所受之刑事判決究竟屬於會計師法第6條第1項第1款所
規定之那一種特定犯罪態樣，於原處分書完全隻字未提。原告提起訴願後，被告於本院106年度停字第45號聲請停
止執行事件所提答辯狀表示：原告乃「違反證券交易法第20條第2項規定而犯同法第171條第1項第1款之罪，係刑法第215條業務上文書登載不實罪之特別規定。」明確將原
告所受之確定判決認定為會計師法第6條第1項第1款所規
定之「偽造文書」範疇。然嗣於訴願程序中，被告卻一改前詞，指稱原告所受確定判決，其性質除符合會計師法第6條第1項第1款所謂「偽造文書」外，亦係屬該條款所稱
之「業務上犯罪行為」，顯與先前所為答辯有所出入。再者，觀諸訴願決定書就被告所受之確定判決是否該當會計師法第6條第1項1款規定，先指出「另同法第6條第1項並
明定會計師消極資格事由，參酌該條修正理由就其中第1
款明定會計師消極資格中之犯罪行為，應以足以影響其執業信譽之犯罪或與其業務有關者為限」，足見所謂「因業務上犯罪行為」，需與執行會計師業務有關之犯罪，才有該款之適用。然而訴願決定書卻於其後改稱「倘因犯該項第1款所定犯罪行為類型受1年以上有期徒刑宣告確定，而該項犯罪並對會計師執業之信譽有影響或與其業務有關者，當不得充任會計師，尚不限於因執行會計師業務而犯類型各該之罪者自明」，認為所謂「業務上犯罪行為」不以執行會計師業務為必要。顯見訴願決定書僅通盤接受被告之說詞，卻未注意被告答辯理由之反覆矛盾，前後論述不一。從而可知，原處分並未釐清原告所受刑事確定判決究竟該當會計師法第6條第1項第1款何等犯罪，即倉促作成
原處分，經原告質疑，被告始事後尋覓理由以圓其說，又因欠缺立論基礎，致其理由搖擺不定，訴願決定書對此又未為指明，僅依被告之理由而為前後不一致之論述。據此，原處分確實有行政程序法第96條第1項第2款行政程序不備理由之違誤。
（二）依行政程序法第4條所揭示之依法行政原則，會計師法第6條第1項第1款規定之「偽造文書」，專指刑法第210條以
下偽造文書罪章之罪，方得使專門職業人員能預見何種作為或不作為構成義務之違反及所應受之懲戒、處分為何。本件臺中地院103年度金重訴字第1636號、臺中高分院105年度金上訴字第1403號等刑事判決均明確諭知原告係因違反證券交易法（下稱證交法）第20條第2項、第171條第1
項第1款等規定，而課處原告1年10個月之有期徒刑、緩刑3年。核上開判決全文對刑法偽造文書等罪名完全隻字未
提，足可認定原告未曾因「偽造文書」而受有期徒刑宣告，自無會計師法第6條第1項第1款之適用。又觀諸上開刑
事判決可知，證交法與商業會計法、刑法之保護目的有所不同，就財務報告之內容、適用範圍、作業程序、編製及其他應遵行事項，均應優先適用證交法，而排除商業會計法及刑法業務登載不實罪。易言之，上開刑事判決均未曾探討原告是否該當刑法業務登載不實罪之構成要件，係因證交法已明確規定排除刑法業務登載不實罪之適用，故而法院並無審酌之必要，因此「不另論商業會計法及刑法業務登載不實等罪名」。另被告既將證交法第20條第2項解
釋為刑法業務登載不實罪之「特別規定」，無異代表其亦認知證交法第20條第2項與刑法業務登載不實罪並非同一
罪名，始以「特別規定」相區隔，從而可知證交法第20條第2項既非刑法第210條以下之偽造文書印文相關罪章，自不符合會計師法第6條第1項第1款「偽造文書」之要件。
被告卻持上開見解而作成系爭行政處分，確有適用法律錯誤之違法。
（三）會計師法第6條第1項第1款所謂「業務上犯罪行為」，參
酌會計師法之立法目的，及該條文之文義，應以「會計師執行其會計師業務時所生之犯罪行為」為限。且由立法院第6屆第6會期第12次會議議案關係文書，針對會計師法第6條修正說明，可知會計師法第6條第1項第1款所稱之「業務上犯罪行為」，限於與會計師執行其會計師業務相關始足當之。此外，會計師法第61條第1款已將「非」與會計
師執行業務有關、但會損及會計師信譽之犯罪，納入會計師懲戒之事由。從而，基於會計師法之整體立法架構，自應將會計師法第6條第1項第1款所謂「業務上犯罪行為」
，限於「會計師執行會計師業務時所生之犯罪行為」，始能和會計師法第61條第1款作區隔；否則會計師法第6條第1項第1款及會計師法第61條第1款之規範內容將明顯重疊
，將導致同一行為受雙重處罰之明顯立法疏漏。本件原告接任邦泰公司董事長，係因93年9月間邦泰公司因營運資
金短缺，當時董事長、總經理均藉此辭去職務，邦泰公司因此陷入經營危機。邦泰公司其他董事遂與當時亦任該公司董事之原告商議，希望由原告出任董事長，利用原告人脈替公司籌措所需之營運資金，以度過經營危機。原告基於拯救公司之考量，始同意接任公司董事長乙職，進而參與尚邦光電之投資決策。且原告在擔任邦泰公司董事或接任董事長期間，從未擔任公司之簽證會計師。由上可知，原告擔任邦泰公司董事長、參與尚邦光電投資決策，僅係基於其個人之考量，而與執行其會計師業務無關，且其擔任邦泰公司董事長、參與尚邦光電投資決策等行為，並非會計師法第39條所規範之會計師執行業務行為。從而，被告援引會計師法第6條第1項第1款及第2項廢止原告之會計師證書，適用法律顯有錯誤，故所作為之處分自難謂合法。
（四）證交法第20條第2項、第171條第1項第1款之罪，並非刑法第210條以下偽造文書印文罪章之罪，不符合會計師法第6條第1項第1款「偽造文書」之要件，被告卻持不具法律或自治條例地位之最高法院105年度臺上字第1948號刑事判
決見解，認為證交法第171條第1項第1款之罪，屬刑法業
務上登載不實罪之特別規定，故屬偽造文書範疇，而為原處分，與行政罰法第4條所揭示之處罰明確性原則相違背
。而被告將業務上犯罪行為解釋為任何損及會計師信譽之行為，亦有違司法院釋字第432號解釋所揭示之法律明確
性原則。
（五）依107年1月31日修正公布之會計師法第6條第1項第1款的
修正理由，立法者為保障憲法賦予人民之工作權，倘若行為人獲得緩刑宣告，表示其惡性甚為輕微，為鼓勵行為人自新，不宜過度限制其充任會計師之資格，況且倘若獲得緩刑宣告者，其工作權反而較未獲緩刑宣告者，受到更長時間之限制，亦有違比例原則。因此依新法規定，涉犯會計師法第6條第1項第1款所定之罪，而獲得緩刑之宣告者
，仍得充任會計師，已充任者，無庸依同法第6條第2項規定廢止會計師證書。原告於前開刑事判決中獲緩刑宣告3
年，縱認原告所涉刑事責任符合會計師法第6條第1項第1
款所定之罪，然依現行會計師法第6條第1項第1款之修法
意旨，實質上不具有可罰性，仍得充任會計師，至於已充任者亦無須廢止會計師證書等語。
（六）並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則答辯以：
（一）會計師法第6條係規範請領會計師證書之消極資格，參酌
96年11月27日修法理由，其立法目的乃為維護會計師專業品質，健全其在經濟活動之專業功能，故對犯有影響執業信譽之犯罪者，應限縮其申請資格，該消極條件不限於已領有會計師證書且執行業務者適用，對於初次請領會計師證書者，被告亦須檢視警察機關出具之刑事紀錄證明，確認是否無會計師法第6條第1款情事，故此款所稱「業務上犯罪行為」並不限於「執行會計師業務」。按財務報告係投資人作成決策之重要依據，財務報告之正確性關乎投資人權益甚為重大，原告時任上櫃公司邦泰公司之董事長，為證交法所定負有編製、申報與公告財務報告義務之公司行為負責人，原告為規避投資法令之限制而隱匿重要投資資訊，致該上櫃公司申報之財務報告有虛偽隱匿情事，經法院以違反證交法第20條第2項規定而犯同法第171條第1
項第1款之申報及公告不實罪，判決確定在案，原告未能
善盡職責，於應對社會大眾公告申報之財務報告中隱匿交易，並構成偽造文書之罪責，已不具執行業務會計師應有專業及誠信之品質，業符合會計師法第6條第1項第1款之
要件，爰被告依同條第2項規定廢止其會計師證書，並無
適用法令錯誤之情事。
（二）證交法於93年4月28日修正後，將違反該法第20條行為之
處罰改訂於同法第171條第1項第1款，並配合同法第179條規定處罰其為行為之負責人，其修法目的在於重懲對於證交法第20條所定財務報告虛偽不實者。本案依臺中地院判決，違反證交法第20條第2項規定而犯同法第171條第1項
第1款之罪，係刑法偽造文書印文罪章第215條業務上文書登載不實罪之特別規定，而原告任上櫃公司邦泰公司之董事長，為規避投資法令限制而隱匿重要投資資訊，致該上櫃公司申報之財務報告有虛偽隱匿情事，經法院判決違反證交法第20條第2項規定而犯同法第171條第1項第1款之申報及公告不實罪確定，構成偽造文書之罪責，不具執行業務會計師應有專業及誠信之品質，符合會計師法第6條第1項第1款要件，被告依法廢止其會計師證書，並無違誤。
（三）會計師法第6條係規範請領會計師證書之消極資格，對於
犯有影響執業信譽之罪者應予限縮其申請資格，當不限於因執行會計師業務而犯各該類型之罪者。至會計師法第61條係規範會計師應付懲戒之事由，針對此類專門職業人員違背其職業上應遵守義務所定之懲戒規範，對象為已執行會計師業務者，目的為會計師行業秩序之管理。綜上，會計師法第6條第1項與第61條之規範其管理不同，尚無規範重疊之情事，原告稱兩規範內容重疊云云，應係誤解法令。
（四）至原告主張107年1月31日修正公布之會計師法第6條第1項第1款規定，另受緩刑宣告者，仍得繼續擔任會計師，此
乃處分作成後之規定，依原處分作成當時之法律基礎，仍無違誤等語。
（五）並聲明：原告之訴駁回。
四、本件如前揭事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳明，並有原告之全國會計師紀錄卡（見可閱覽訴願卷末頁）、臺中地院103年度金重訴字第1636號刑事判決（見原處分卷第76-95頁）、臺中高分院105年度金上訴字第1403號刑事判決（
見同上卷第54-75頁）、原處分（見同上卷第52-53頁）、訴願決定（見同上卷第1-9頁）等在卷可稽，堪信為真實。兩
造則以前詞爭執。本件爭點在於：原告因任邦泰公司法人之行為負責人，違反證交法第20條第2項規定，犯同法第171條第1項第1款之申報及公告不實罪，並經刑事法院判決確定在案，是否符合會計師法第6條第1項第1款、第2項所定廢止會計師證書之要件？原處分依上開會計師法規定廢止原告會計師證書，是否適法？
五、本院判斷如下：
（一）本件原告提起撤銷訴訟，聲明求為撤銷原處分及訴願決定，以求解消原處分廢止其所領會計師證書之不利益規制效力。而原處分廢止原告所領經濟部核發之上開會計師證書，使其所領會計師證書自原處分生效時起，即向後失效，雖會計師法第6條第2項但書規定，撤銷或廢止會計師證書之原因消滅後，仍得依法請領會計師證書，但此僅賦予當事人於撤銷或廢止原因消滅後，另得依法再次請領證書之權利，會計師證書前遭撤銷或廢止之效力，並非原因消滅後，無待當事人之請領，即歸於消滅，而依法自動回復原會計師證書效力或回復當事人充任會計師之資格，是故原處分廢止原告會計師證書使其向後失效，乃一次性地發生（完全展現）其效力，核屬一次性行政處分，而非持續發生規制效果之持續性行政處分，基於權力分立原則，本院於本件撤銷訴訟之司法審查，就原處分及訴願決定是否適法之違法判斷基準時點，當以原處分作成生效時之法令規範狀態為斷（關於此點，可參見陳愛娥，「撤銷訴訟中判斷行政處分合法性之基準時與行政法院對行政函釋的審查權」，收於月旦裁判時報，創刊號，第26-28頁，及林三
欽，「訴願案件之違法判斷基準時」，收於臺灣本土法學雜誌，23期，第5-8頁），合先敘明。
（二）會計師乃須經考試及格領有會計師證書、取得其會計師資格，而得執行會計師法所定財務報告簽證或其他與會計、審計或稅務有關之業務，並對於承辦業務所為之行為，負法律上責任之專門職業人員。而現代商業經濟活動與公私組織之健全運作，建立於可資信賴之財稅資訊基礎上，此均有賴會計師之專門職業人員，誠正忠實執行其職務。故會計師法乃為建立會計師專業制度，維護其專業品質，以健全其在經濟活動之專業功能而制定（會計師法第1條規
定參照）。同法第5條首先規定：「（第1項）中華民國人民，經會計師考試及格，領有會計師證書、取得會計師資格者，得充任會計師。（第2項）本法施行前依法領有會
計師證書者，仍得充任會計師。」另於同法第7章罰則規
定中，於第69條、第71條針對未取得會計師資格而執行簽證業務，或逕以會計師（或會計師事務所）名義刊登廣告、招攬或執行會計師業務，經限期停止仍不停止行為；於第70條針對會計師將章證或事務所標識出借行為等，分設有刑罰或行政罰之制裁，以貫徹會計師須依法領有證書取得專門職業資格者，方得執業之立法意旨，維護依法建立之會計師專業制度。而原處分行為時會計師法第6條（下
未特別註明者，即同指行為時法）規定：「（第1項）有
下列情事之一者，不得充任會計師：１、曾有詐欺、背信、侵占、偽造文書或因業務上犯罪行為，受1年以上有期
徒刑之宣告確定。但執行完畢或一部之執行而赦免已滿3
年者，不在此限。２、受監護或輔助宣告尚未撤銷。３、受破產宣告尚未復權。４、曾任公務員而受撤職處分，其停止任用期間尚未屆滿。５、受本法所定除名處分。（第2項）已充任會計師而有前項各款情事之一者，撤銷或廢
止其會計師證書。但因前項第1款至第4款規定撤銷或廢止會計師證書者，於原因消滅後，仍得依本法之規定，請領會計師證書。」依上揭會計師法第6條規定，未充任會計
師前有該條第1項所列5款情形之一者，即不得充任會計師，若已充任會計師才發現有該5款情事者，則視其情事發
生於充任會計師前或後，應撤銷或廢止其會計師證書，藉此使所領會計師證書失效，而不得再充任會計師執行業務。又觀會計師法第6條第1項第2、3款之事由，當事人對其發生未必具有可非難之主觀歸責性，然有此客觀情事者，亦顯不適於擔任需高度專業與職業信賴之會計師職務。由此可知，會計師法第6條第1項所列5款情形，實為會計師
消極資格之要件，只要具備該5款情形之一者，即不得充
任會計師，藉此確保會計師之專業適任性與執業品質，維護會計師職業市場經濟活動之健全秩序。是以，會計師法第6條乃充任會計師之消極資格要件，乃為健全會計師專
門職業營業秩序之管制性措施，並非對主觀可責之違法行為人的制裁責罰或懲戒，兩者性質迥異。會計師消極資格事由具備與否，乃依其事由客觀上是否存在而定，與當事人主觀是否可予歸責而受行政罰或懲戒無關，當事人若因同一事由而另遭行政罰或職業懲戒者，也無抵觸「一事不二罰」之原則，次予敘明。
（三）會計師法第6條乃會計師之消極資格要件規範，已如前述
，其中同條第1項第1款規定有關「因業務上犯罪行為」之意涵，經參酌96年12月26日修正公布近於行為時同條款規定內容之立法理由稱：「……（二）現行條文第2款移至
第1款，明定會計師消極資格中之犯罪行為，應以足以影
響其執業信譽之犯罪或與其業務有關者為限，並增列但書規定受1年以上刑之宣告確定者有已執行完畢或一部之執
行而赦免等情事於滿3年後，仍得充任會計師，以利更生
人之自勵自新」等語可知，行為時會計師法第6條第1項第1款所列「詐欺、背信、侵占、偽造文書」等罪，無疑即
立法者所認「足以影響會計師執業信譽之犯罪」；至同款規定所稱「因業務上犯罪行為」，即立法理由所指與會計師業務有關之犯罪。依此，所謂「因業務上犯罪行為」，參照會計師法之立法原意，當指「因會計師業務上犯罪行為」，而非泛指因任何其他職業業務上犯罪，而有影響會計師執業信譽者，概均屬之。否則，若認因任何其他職業業務上犯罪者，均得成為禁止充任會計師或取消其專門職業資格之消極資格事由，無異違背立法者前述明確意旨，而對人民從事此專門職業自由為過度不必要之限制。就此而言，被告主張本款規定稱「因業務上犯罪行為」，概指「因任何職業之業務上犯罪行為」，不限於因會計師業務上所犯者云云，顯有謬誤，並不足採。
（四）按中央法規標準法第16條規定：「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用。」此即特別法相對於普通法應優先適用之「特別法優於普通法」法理。立法者藉由複數法律而對同一事物為重複規範，應優先適用特別法之緣由在於：普通法乃適用於一般之規範客體事務，特別法則除普通法所定之人、事、時、地等一般性適用要件外，更附加立法者基於其他特別考量之適用上要件，使特別法適用範圍限縮於特別情事之上，賦予有別於普通法對一般規範事務之法律效果。換言之，合乎特別法規範之事務，同時也該當普通法規範之要件，具有普通法規範事務之特性，但因另進一步符合特別法所定要件，而更具特別法所定事務屬性而已。因此，犯罪行為同時該當特別刑法與普通刑法之規定者，縱令論罪科刑應優先適用特別刑法之規定，不論普通刑法之規定，此僅係按立法者對法律秩序安排之適用法律結果，就此犯罪行為而言，毋寧仍具普通刑法規定之犯罪成立要件，兼具普通刑法所定犯罪行為之不法惡性，而屬普通刑法所定犯罪行為概念之一。簡言之，犯罪行為同時該當普通刑法與特別刑法者，兩法所定犯罪行為概念乃彼此包攝關係，並非相互互斥，且該當於特別刑法者，必亦該當於普通刑法之罪（反之，則不必然）；不能因優先適用特別刑法論罪科刑，即謂犯罪行為已脫離普通刑法所定犯罪行為概念之外。就此而言，證交法第20條第2
項規定：「發行人依本法規定申報或公告之財務報告及財務業務文件，其內容不得有虛偽或隱匿之情事。」亦即證交法規定申報或公告之財務報告及財務業務文件，對發行人而言即其從事業務之人在業務上應作成之文書，且此等文書內容若屬有價證券於證券市場交易之重要資訊者，倘發行人為法人，而其行為之負責人對此等業務上文書有故意為虛偽或隱匿等不實情事，足以生損害於投資人或相關人員（或機構）者，則其行為人不僅應依證交法第179條
規定，依同法第171條第1項第1款所定申報公告不實罪論
罪處罰，該行為人同時也該當刑法第215條業務上文書登
載不實罪，只是因證交法上開犯罪立法，就不實登載之業務文書（財務報告或財務業務文件）與犯罪行為主體（發行人）等，相較於刑法第215條有更為細部特別之規定，
並賦予更重之刑罰效果，故依前述特別法優於普通法之法理，優先適用證交法第171條第1項第1款規定論罪處刑，
而不贅論刑法第215條之偽造文書罪而已（最高法院105年度臺上字第1948號刑事判決亦同此見解），並非表示該犯罪行為即不屬刑法上該偽造文書之犯罪行為。是故，已依法領有會計師證書，取得會計師資格而得充任會計師者，曾因擔任法人證券發行人之負責人，且係故意違反證交法第20條第2項規定之行為人者，雖依證交法第179條第1項
規定及特別法優於普通法之法理，而應依同法第171條第1項第1款所定申報公告不實罪處罰，惟參諸上揭說明，其
犯罪行為亦屬刑法第215條業務上文書登載不實之偽造文
書犯行。若其因此犯罪行為而受1年以上有期徒刑之宣告
確定，尚未執行完畢，或已受一部執行但未有赦免已滿3
年之情事者，依行為時會計師法第6條第2項、第1項第1款規定，仍該當會計師消極資格之要件，即應依視其情事發生於充任會計師前或後，撤銷或廢止其會計師證書。且此等犯罪該當屬性之界定，及論罪處刑法律效果之賦予，均屬行為人於行為前即可清楚預見，並無違法治國原則下之法律明確性原則。
（五）經查，本件原告依法領有會計師證書而於得充任會計師之期間，因擔任上櫃公司邦泰公司董事長，為證券發行公司之負責人，其為規避大陸地區投資額度限制，於邦泰公司95年第3季至101年第2季財務報告中，隱匿該公司大陸地
區投資及背書保證等資訊，而有故意虛偽隱匿情事，業經刑事法院認定原告為法人行為負責人而違反證券交易法第20條第2項規定，犯同法第171條第1項第1款之申報及公告不實罪，而處有期徒刑1年10月，緩刑3年確定，此經本院認定事實如前，且參前引刑事判決中，均論及證交法第171條第1項第1款乃刑法第215條之特別法，因特別法優於普通法原則，而不另論刑法業務文書登載不實罪等語（見卷附臺中地院刑事判決第10頁、臺中高分院刑事判決第10頁），揆諸前開說明，原告已充任會計師期間，故意所犯上開犯罪行為，仍屬刑法第215條業務文書登載不實之偽造
文書犯行無誤，且既因此由刑事法院判決受1年以上有期
徒刑之宣告確定，原處分作成時，又尚未執行完畢也無執行一部遭赦免其情事，核已構成行為時會計師法第6條第1項第1款之會計師消極資格要件，且該消極資格事由發生
於原告充任會計師之後，依同條第2項規定，自應廢止原
告之會計師證書。至於：
⒈原處分理由中，雖未進一步界定原告經刑事法院判罪處刑確定者，究屬會計師法第6條第1項第1款所列之何等
犯罪。然按行政處分以書面為之者，應記載主旨、事實、理由及其法令依據，行政程序法第96條第1項第2款固有明文。但此規定僅係針對書面行政處分在程式上之要求，理由記明之程度只要外觀形式上包含作成決定所考量之重要事實及法律上原因，即已符合此理由記載之程式要求；至於行政處分程式外觀形式上已符合理由應記明之程度，僅實質說理內容上不足以支持其決定者，即非行政處分未記明理由之程式瑕疵，乃實體法律關係上是否具備合法理由之實質違法與否問題。然而，撤銷訴訟關於行政處分適法性之審查，採職權調查原則，不受當事人主張之拘束，且行政法院應盡闡明義務，使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論（行政訴訟法第125條第1項、第2項規定參照），尤其在羈束處分之行
政程序，行政機關於要件事實具備情形下，即有義務作成行政處分，行政法院自應盡調查能事，令當事機關為事實上及法律上適當完全之辯論陳述，以究明是否有羈束處分之法定要件事實存在。因此，縱使書面行政處分作成時，所載理由尚不充分而得支持其決定，惟在考量程序經濟原則與依法行政原則之兩相平衡下，即令在嗣後之訴願程序或行政訴訟程序中，只要嗣後追補之理由於行政處分作成前即已存在，且未因理由追補變更行政處分之同一性，又不妨害當事人之防禦者，即應容許對程式上已存在但尚不充分之理由為追補，使受理訴願機關或行政法院得就追補之理由，一併納入行政處分合法性審查之綜合判斷審查（最高行政法院106年度判字第636號、106年度判字第558號、102年度判字第95號等判
決意旨參照，並參見陳敏，行政法總論，第6版，第389-392、425、429頁）。查本件原處分在其「事實及理由」欄位中，已將作成原處分之法令依據（即會計師法第6條1項第1款與第2項規定）及處分之原因事實（即原告證券發行人法人負責人犯財務報告虛偽隱匿罪而遭刑事法院判處有期徒刑1年10月，緩刑3年確定等情），並因而得依上開法令依據作成原處分等節，均詳予記載，核其記載程度，業達足以表明作成原處分考量之重要事實及法律上原因的程度，參照上述說明，已符合行政程序法第96條第1項第2款理由記載之程式要求，並無程式不備之瑕疵，原告主張原處分未記載理由而違法云云，核屬對行政程序法該條款意旨之誤解，已無足採。另被告嗣於訴願程序及本院審理中，已於答辯書狀內，更明確補充說明原告所犯上開之罪，核屬會計師法第6條第1項第1款之「因業務上犯罪行為」或刑法第215條「偽造文書」之犯罪行為（見可閱覽訴願卷所附訴願答辯書，及本院卷第131、169-170頁被告答辯狀），且本件會計師是否具備消極資格事由，依會計師法第6條第2項規定，乃屬羈束行政，被告於訴願與本件行政訴訟程序中所為之理由追補說明，又係在同一事實情狀與法規依據下，所為更明確之補充，未變更原處分之同一性，也不妨礙原告之防禦，揆諸前述說明，自應容許此部分理由內容之追補，一併納入本院關於原處分是否合法之全辯論意旨考量。綜上，依被告於本院訴訟程序中追補之處分理由，已足認定被告乃因原告犯有刑法第215條業務文書
登載不實之偽造文書罪，符合行為時會計師法第6條第2項、第1項第1款規定，而為廢止原告會計師證書之原處分，參核本院前述說明，原處分依此事實與法令依據，廢止原告會計師證書，當屬合法有據，且無違於法律明確性原則，與行政罰或會計師職業懲戒責任間，也無所謂一事二罰之問題。原告主張原處分理由不備、違反依法行政原則、法律明確性原則與一事不二罰原則云云，經核均無所據，無足可採。
⒉被告另主張原告上開於證券發行人負責人業務上所犯之罪，雖非因會計師業務上犯罪，但因足以影響會計師執業信譽，故亦屬「因業務上犯罪行為」而該當會計師消極資格之要件云云，參酌本院前述關於「因業務上犯罪行為」之意涵說明，被告所述並不可採，但仍無礙原處分依其他敘明之理由而合法之判斷，附此指明。
（六）按本件原處分作成生效，並於訴願決定書依法於106年10
月13日送達訴願代理人（見本院卷第23頁所附蓋有原告訴願代理人收文章之訴願決定書）後，會計師法第6條固於107年1月31日修正公布，自同年2月2日起施行，依該修正
施行之新法第6條第1項第1款規定，因曾犯偽造文書罪受1年以上有期徒刑之宣告確定，但受緩刑宣告者，即不符會計師消極資格之要件，而無庸撤銷或廢止其會計師證書。然本件撤銷訴訟對原處分與訴願決定是否適法之違法判斷基準時點，乃以原處分作成生效時之法令規範狀態為斷，已經本院敘明如前，是故前述會計師法第6條第1項第1款
在原處分作成生效後所為有利於原告之修正變動，仍不足以影響原處分依其作成生效時，按行為時舊法規定所為之適法性。原告另雖主張其受有期徒刑之宣告，已獲3年之
緩刑宣告，依新修正公布之會計師法第6條第1項第1款規
定，仍得充任會計師，無庸廢止其會計師證書，其犯罪不具實質可罰性，無須廢止其會計師證書云云，也不可採，末以敘明。
六、綜上所述，原告之主張均無可採。原處分於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊及防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論究說明，附敘明之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項
前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　107　 年　　4　　 月　　11　　日臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官　林　玫　君
法 官　侯 志 融
法 官　梁　哲　瑋
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 ││ │ │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　107　 年　　4　　 月　　11　　日書記官　林　苑　珍