臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)106年度訴字第1731號｜法律人

臺北高等行政法院判決 106年度訴字第1731號107年4月19日辯論終結原告　薰輝投資興業有限公司代　表　人　趙玉華（董事）住同上訴訟代理人　程才芳　律師被告　財政部臺北國稅局代　表　人　許慈美（局長）住同上訴訟代理人　劉淑珍上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年10月17日台財法字第10613933570號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：原告民國101年度未分配盈餘申報，列報「項次3」其他(含經稽徵機關核定短漏報之稅後純益)(下稱「項次3」)新臺幣(下同)0元、「項次9」已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金(下稱「項次9」)0元、「項次14」其他經本部核准之項目(下稱「項次14」)19,362,246元及「項次22」當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘(下稱未分配盈餘)負2,289,465元，嗣分別申請更正為 8,985,619元、2,573,964元、318,756元及23,165,680元，經被告分別核定(下稱原處分)為11,878,591元、0元、0元及28,951,372元，應補稅額578,569元，並處罰鍰1,042,336元。原告不服，申請復查，經被告106年5月16日財北國稅法一字第1060019750號復查決定駁回。原告不服，提起訴願，嗣經財政部106年10月17日台財法字第10613933570號訴願決定駁回。原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：㈠原告雖持有被投資公司岳竑科技股份有限公司(下稱岳竑公司)百分之20之有表決權股份股權，惟依岳竑公司其餘百分之80之股權均由單一公司即訴外人韋日投資有限公司（下稱韋日公司）持有，且100年度當選之董事及監察人，均係由韋日公司所指派，原告並未擔任亦未指派任何自然人擔任岳竑公司之董事或監察人，益證對岳竑公司有實質影響力者為韋日公司，縱原告公司持有岳竑公司百分之20之股權，對岳竑公司亦無實質且重大之影響力自明，則原告自無庸採行權益法評價對岳竑公司之股權投資。又被告104年2月25日財北國稅內湖營所字第1040951675號函(下稱被告104年2月25日函)並未就項次3部分進行調查詢問，亦未要求原告提出說明或提供資料，而係由原告於104年4月2日函覆時，主動就項次3部分自行補報「長期評價-岳竑」金額為「8,985,619元」，則原告自動申報項次3金額8,985,619元部分，自應予免除漏稅之處罰。㈡項次14部分：原告就101年度未分配盈餘申報書第14項「其他經財政部核准之項目」19,362,246元，為原告未按比例認購自99年度起所投資之尊偉有限公司（下稱尊偉公司）之增資，致投資比例發生變動，使投資股權淨值減少，依財務會計準則公報第5號（下稱第5號公報）第50段之規定、財政部97年11月28日台財稅字第000000000號函釋(下稱財政部97年11月28日函釋)意旨，原告自得就上開投資股權淨值減少數額19,362,246元選擇沖抵同一筆長期投資所產生之資本公積0，不足數再沖抵原告之101年度保留盈餘，經沖抵後，原告101年度已無未分配（保留）盈餘，自無被告所指有虛增項次14「其他經財政部核准之項目」19,362,246元，而有短漏報未分配盈餘及短漏稅額之情形。況財政部97年11月28日函釋意旨並無應依序逐年沖抵之規定，財政部99年10月4日台財稅字第09900290570號函釋(下稱財政部99年10月4日函釋)亦非屬強制規定，自無從作為原告應依序逐年沖抵保留盈餘之依據。又原告就此筆未按持股比例認購被投資公司增資發行新股所產生投資股權淨值減少數19,362,246元，並未將之沖抵87年至100年度之保留盈餘，且原告就上開年度亦已如實報稅繳納稅款，如依被告之認定，原告應依序逐年沖抵87年度以後之各年度保留盈餘，而不得逕行選擇沖抵101年度之保留盈餘，將致該筆投資股權淨值減少數19,362,246元實質上有無法沖抵之不公平情形，顯有悖於所得稅法第66條之9所規定使未分配盈餘之計算臻於公平合理之立法意旨。㈢縱認原告就項次14部分有違反行政法之義務，然原告係依被告其所提供、且於被告機關網頁上可供下載之申報營所稅表格進行填載申報營利事業所得稅，上揭表格既未記載應先依序沖抵前年度之保留盈餘，如有餘額始得沖抵當年度稅後盈餘等語，原告實無預先查知之可能，原告既係依上揭表格填載申報，自無故意或過失可言等情。並聲明：訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。三、被告則以：㈠項次3部分：岳竑公司股東為持股80%股權之韋日公司及持股20%股權之原告，惟韋日公司之股東與原告之股東關係密切，原告稱其對岳竑公司無重大影響力，顯屬無稽。況原告於另案(本院106年度訴字第968號)提示之被投資公司尊偉公司為境外公司，其股權為EVER PREMIUM ENTERPRISES LIMITED等7家公司所持有，其中除EVER PREMIUM ENTERPRISES LIMITED外，其餘6家公司代表人均為原告之代表人趙玉華及其配偶姚祖驤與子女姚智薰；嗣101年尊偉公司增發新股，原告未按持股比例認購，致投資比例發生變動，使所投資股權淨值減少，採權益法處理長期股權投資者始有適用，惟原告於該案陳述意見書第四點，以原告雖持有尊偉公司股權僅6.62%，惟尊偉公司董事姚祖驤為原告代表人之配偶，而認定應仍有重大影響力，故採權益法處理尊偉公司之長期股權投資，足見原告對於岳紘公司及尊偉公司就有關長期股權投資之影響力判定，採不同標準，說詞前後矛盾，實無足採。㈡項次14部分：依原告所提未分配盈餘加、減項目部分項次明細表，項目7所載「公司非按比例認購被投資公司增發新股致投資股權淨值減少，依規定以當年度稅後盈餘沖抵之金額」，其已載明應「依規定」以當年度稅後盈餘沖抵之金額始得沖抵，該項既屬財政部核准項目，自應參酌財政部之規定，而有關沖抵之規定，財政部於97年11月28日及99年10月4 日函釋已有明釋，而原告87至100年度之保留盈餘合計157,867,009元，大於原告未按持股比例認購被投資公司增資發行新股，致股權淨值減少19,362,246元或其嗣後更正之318,756元，均不致產生保留盈餘借方餘額，而須以當年度(101)稅後盈餘沖抵之情形，上述2函釋已行之有年，原告尚不得以不知規定而主張免責。原告101年期初保留盈餘既已足以沖抵未按持股比例認購被投資公司增資發行新股，致股權淨值減少數，自無得以101年度稅後純益沖抵之理。至原告主張係依被告所提供之表格進行填載，自無故意或過失可言乙節，經查101年度未分配盈餘申報書目錄並無原告所提示之「未分配盈餘加、減項目部分項次明細表」，原告主張，顯無足採。㈢罰鍰部分：本件101年度未分配盈餘查核，被告已於104年2 月25日查調函請其提示案關資料供核，則本件調查基準日為104年2月25日，原告104年4月2日申請更正，係函覆被告104年2月25日查調函所為之更正，惟原告長期投資採成本法計算損益，即無須於期末對長期投資評價，其採權益法於期末對被投資公司經營成果所作長期投資之調整並無迴轉之規定，是原告主張其主動就「項次3」自行補報「長期評價－岳竑」金額8,985,619元，應免予處罰乙節，核無足採。原告未據實記載並申報系爭處分損益及虛列財政部核准之項目，致漏報未分配盈餘，有應注意、能注意而不注意之過失，又原告於裁罰處分核定前，已以書面承諾違章事實並願意繳清稅款，是被告按所漏稅額2,605,840元處0.4倍罰鍰1,042,336元，係已考量原告違章程度所為適切之裁罰，洵屬適法允當，並無不合等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。四、上開事實概要欄所述之事實經過為兩造所不爭執，並有原處分(原處分卷第219至220頁)、復查決定(原處分卷第243至253頁)、訴願決定(本院卷第13至25頁)、原告101年度未分配盈餘申報書(原處分卷第4頁)、原告更正函(原處分卷第45至53頁)等影本在卷可稽，自堪認為真正。是本件爭點厥為：原告101年度未分配盈餘申報，被告核定應補稅額578,569元，並處罰鍰1,042,336元，是否適法？五、本院判斷如下：㈠本稅部分： 1.本件應適用之法律與相關規制： ⑴行為時所得稅法第66條之9規定：「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額。……四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。……十、其他經財政部核准之項目。（第3項）前項第3款至第8款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。……」。 ⑵所得稅法施行細則第48條之10第3 項規定：「本法第66條之9 第2 項第4 款所定之法定盈餘公積、公積金及公益金，應以營利事業當年度盈餘實際提列數計算之。」⑶營利事業所得稅查核準則第2 條規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法、所得基本稅額條例及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則……本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」 ⑷公司法第20條第1 項規定：「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。」第228 條第1 項規定：「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：一、營業報告書。二、財務報表。三、盈餘分派或虧損撥補之議案。」第230 條第1 項規定：「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」第232條第1項規定：「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」⑸行為時商業會計法第44條規定：「……具有控制能力或重大影響力之長期股權投資，採用權益法評價。前項所稱權益法，係指被投資公司股東權益發生增減變化時，投資公司應依投資比例增減投資之帳面價值，並依其性質作為投資損益或資本公積。」第58條規定：「商業在同一會計年度內所發生之全部收益，減除同期之全部成本、費用及損失後之差額，為該期稅前純益或純損；再減除營利事業所得稅後，為該期稅後純益或純損。前項所稱全部收益及全部成本、費用及損失，包括結帳期間，按權責發生制應調整之各項損益及非常損益等在內。」 ⑹第5號公報第6段規定：「6.投資公司持有被投資公司有表決權之股份20%以上者，通常對被投資公司之經營、理財及股利政策具有重大影響力。」第10段規定：「10.權益法指被投資公司股東權益發生增減變化時，投資公司按投資比例增減長期股權投資之帳面價值，並依其性質作為投資損益或資本公積。」第11段規定：「11. 當投資公司對被投資公司具有控制能力，或具有重大影響力時，採權益法評價，較能允當表達投資實況。」第29段規定：「29.被投資公司每年發生之損益，投資公司應……按約當持股比例認列投資損益……。」第53段規定：「53.出售長期股權投資時，應以售價與該投資帳面價值之差額，作為長期股權投資處分損益……。」⑺財政部97年11月28日函釋：「甲投資公司非按比例認購乙公司增發新股，致投資比例發生變動，使所投資股權淨值減少，其個別長期投資所產生之資本公積不足沖抵，而以保留盈餘沖抵時，……如產生保留盈餘借方餘額，其以當年度稅後盈餘沖抵部分，因該部分盈餘已無法分配，依所得稅法第66條之9規定之本旨，可列為計算當年度未分配盈餘之減除項目。」 ⑻財政部99年10月4日函釋：「說明：二、營利事業依財務會計準則第5號公報規定認列對被投資公司之長期投資，於95年度以後年度旨揭原因產生投資股權淨值減少數，依該公報第50段及財團法人中華民國會計研究發展基金會87年7月16日（87）基秘字第146號函規定，維持一貫之原則選擇沖抵同一筆長期投資或全部長期投資所產生之資本公積，不足數再沖抵保留盈餘，並經依序沖抵86年度以前年度保留盈餘或87年度及以後年度之保留盈餘，其屬依序沖抵未按持股比例認股年度之上年度及當年度稅後盈餘部分，得參照本部99年2月8日台財稅字第09800483410號令規定，分別列為計算該上年度及當年度應加徵10％營利事業所得稅未分配盈餘之減除項目。」前開財政部97年11月28日及99年10月4日等函釋核係主管機關本於所得稅法第66條之9規定所為之解釋，並未增加法律所無之限制，更無違所得稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。 2.經查，本件原告101年度未分配盈餘申報，列報「項次1-2」當年度依商業會計法規定處理之稅後純益（下稱稅後純益）17,072,781元、「項次14」19,362,246元、未分配盈餘負2,289,465元（見原處分卷第4頁）。經被告於104年2月25日以財北國稅內湖營所字第1040951675號函（下稱被告104年2月25日函）（見原處分卷第43頁），請原告提示前期損益調整金額負19,362,246元之明細及案關佐證資料供核，原告於104年4月2日申請更正「項次3」為8,985,619元、「項次9」為2,573,964元、「項次14」為318,756元、未分配盈餘23,165,680元，並自行繳納加徵之稅額2,300,160元（原告更正申報資料等見原處分卷第44至53頁）。經被告查核結果，以：（1）「項次3」部分：原告未依權益法計算被投資公司岳竑公司之投資帳面價值，於101 年度出售該公司股票時虛列處分成本，致漏報稅後純益11,878,591元，調整增列；（2）「項次9」部分：更正提列之法定盈餘公積2,573,964元，並非次（102）年度結束前已實際發生數，否准認列；（3）「項次14」部分：原告原申報19,362,246元，嗣更正為318,756元，係原告99年度未按持股比例認購被投資公司（尊偉公司）增資發行新股致產生投資股權淨值減少數，未依序先以保留盈餘沖抵而逕沖抵101年度稅後盈餘部分，與前揭規定未合，否准認列。被告即據以分別核定「項次3」11,878,591元、「項次9」0元、「項次14」0元、未分配盈餘28,951,372元（見原處分卷第191至198頁），並核定原告應補稅額578,569元，且對原告裁處罰鍰1,042,336元（裁處書見原處分卷第199頁）。 3.又上開「項次3 」、「項次9 」、「項次14」等核定事項中，因原告於「項次9」更正提列之法定盈餘公積2,573, 964元，並非次（102）年度結束前已實際發生數，與上揭所得稅法第66條之9第3項規定不合，被告否准認列，原告則於本院行準備程序時已表明不予爭執，此項並非本件聲明不服之範圍（見本院卷第68頁）。然就其餘「項次3」及「項次14」部分，經被告分別核定為11,878,591元及0 元，則為本件兩造爭執之事項。 4.本件漏報稅後純益（項次3）部分： ⑴經查，原告於100 年7 月20日購入岳竑公司股票120 萬股，每股購價10元，共計購股成本1,200 萬元（原告之長期股權投資帳載紀錄見原處分卷第80頁）。又原告對岳竑公司持股20% ，亦有卷附岳竑公司股東名簿可稽（見本院卷第29頁）。 ⑵按上揭商業會計法第44條規定：「……具有控制能力或重大影響力之長期股權投資，採用權益法評價。前項所稱權益法，係指被投資公司股東權益發生增減變化時，投資公司應依投資比例增減投資之帳面價值，並依其性質作為投資損益或資本公積。」及第5號公報第6段及第29段規定：「6.投資公司持有被投資公司有表決權之股份20%以上者，通常對被投資公司之經營、理財及股利政策具有重大影響力。」「29.被投資公司每年發生之損益，投資公司應……按約當持股比例認列投資損益……。」因岳竑公司100年度經營發生虧損44,928,097元（岳竑公司100年度本期虧損見原處分卷第108頁），原告乃於「100年度」按前開帳務處理之規定，以「權益法」按投資比例20%認列投資損失，並相對沖減對岳竑公司之長期股權投資帳面價值8,985,619元（岳竑公司 100年度虧損44,928,097元×原告對岳竑公司之持股比例20%），此亦有卷附原告之「長期股權投資」分類帳顯示，原告早於「100年12月31日」以「第000007號傳票」登載「長投評價─岳竑」「貸方金額」「8,985,619元」等權益法會計處理紀錄可稽（原告之長期股權投資帳載紀錄見原處分卷第80頁）。 ⑶再按第5 號公報第45段規定：「被投資公司發放現金股利時，就投資公司而言，視為長期股權投資之減少。」惟查，原告雖於100 年11月30日自岳竑公司獲配現金股利2,892,972 元（原告之其他應收款帳載紀錄見原處分卷第72頁），然原告漏未據以沖減長期股權投資之帳面價值（原告之長期股權投資帳載紀錄並無沖減2,892,972元之紀錄，見原處分卷第80頁），以致原告對岳竑公司應有之長期股權投資帳面價值未能允當表達，而虛列系爭2,892,972元。 ⑷嗣原告於101 年4 月及同年6 月間分別出售岳竑公司30萬股及90萬股，以致對岳竑公司之股權投資120 萬股，已於101年6月間即已「全數」出清（原告之長期股權投資帳載紀錄見原處分卷第80頁），依權益法之會計處理規定，原告於101年度期中出售岳竑公司股權當時，該岳竑公司長期股權投資帳面價值應為121,409元（原始購價12,000,000元－已按權益法認列100年度投資損失 8,985,619元－收回股利應按權益法沖減2,892,972元）。惟原告無視於上述100年12月31日早已沖減對岳竑公司之股權投資帳面價值8,985,619元之帳載紀錄，亦未察覺上述漏未沖減帳面價值2,892,972元之疏失，於101年4月及同年6月出售岳竑公司股權共120萬股時，逕以原始購價12,000,000元作為出售當時之股權成本，並帳載沖銷對岳竑公司之股權12,000,000元（原告之長期股權投資沖銷紀錄見原處分卷第80頁），以致虛增所處分股權之帳面價值至12,000,000元（原告列報處分成本12,000,000元見原處分卷第172頁），並漏報稅後純益11,878,591元（原告列報出售股權之帳面價值12,000,000 元－應有帳面價值121,409元）。 ⑸原告雖主張僅對岳竑公司持股20%，另80%為韋日公司持有，且岳紘公司代表由韋日公司指派人員擔任，原告並無影響力云云。惟查，韋日公司股本總額28,200,000元，其股東趙玉華持有韋日公司股權40.67%（11,470,000元÷28,200,000元），趙玉華配偶姚祖驤及子女姚智韋、姚智懷、姚智薰持有韋日公司股權44.26%〔（12,000,000元＋150,000元＋200,000元＋130,000元）÷28,20 0,000元〕，而姚智薰亦為韋日公司之代表人（韋日公司之股東成員等見原處分卷第305至309頁）。亦即，趙玉華及近親成員控制韋日公司之股權高達84.93%，且實質控制韋日公司之經營活動。又韋日公司控制岳紘公司股權高達80%，已如上述，且趙玉華、姚智韋、姚智薰經韋日公司指派為岳竑公司之董事及監察人（岳竑公司之董監事成員見本院卷第30頁），則趙玉華及近親成員係透過韋日公司而掌控岳紘公司之經營，亦無疑義。再者，原告股本總額24,700,000元，代表人趙玉華持有原告股權40.49%（10,000,000元÷24,700,000元），趙玉華配偶姚祖驤及子女姚智韋、姚智懷、姚智薰持有原告股權44.33%〔（10,450,000元＋200,000元＋100,000元＋200,000元）÷24,700,000元〕，亦即，趙玉華及近親成員對原告持股高達84.82%（原告之股東成員見原處分卷第311頁），其等係主導原告營運活動之人，則原告不僅可利用自身持有之岳紘公司20%股權，亦可額外藉由趙玉華等人對岳紘公司之控制力，併同對岳紘公司之營運產生重大影響力，至為明確。且韋日公司與原告設籍同一地址（見原處分卷第305至311頁），岳竑公司之股東韋日公司及原告，其股東關係密切，原告主張其對岳竑公司無重大影響力，尚無可採。 ⑹又查，原告另有投資尊偉公司股權6.62%，又尊偉公司之股東成員尚有恆賞企業（EVER PREMIUM ENTERPRISESLIMITED，持股18.92%）、生生投資股份有限公司（持股20.81%；代表人姚祖驤）、亞翔工程股份有限公司（持股33.78%；代表人姚祖驤）、韋日公司（持股6.62% ；代表人姚智薰）、懷陽投資有限公司（持股6.62%；代表人趙玉華）、昇輝投資有限公司（持股6.62%；代表人趙玉華）等，其中除恆賞企業外，其餘6家公司代表人包含原告之代表人趙玉華、趙玉華配偶姚祖驤、趙玉華子女姚智薰等人（尊偉公司之股東成員等見本院卷第85頁及反面）。雖然原告對尊偉公司僅持股6.62%（未達20%），惟原告對尊偉公司之長期股權投資係採取「權益法」作為投資股權淨值減少之會計處理方式，被告即函詢何以原告對尊偉公司持股未達20%，卻以「權益法」方式評價投資股權之淨值（被告函詢事項見本院卷第88頁及反面）。原告函覆表示雖持有尊偉公司股權僅6.62%，惟「因被投資公司尊偉有限公司該公司董事姚祖驤，亦即為本公司負責人……之配偶，故認定應仍有一定之重大影響力，故採用權益法處理」等語在卷可稽（原告函覆內容見本院卷第87頁及反面）。換言之，原告對尊偉公司雖僅持股6.62%（未達20%），然僅因尊偉公司之董事係原告負責人趙玉華之配偶，原告即據以認定自身對尊偉公司存有重大影響力，已如前述，則原告既對岳竑公司持股已達20%，已符合第5號公報第6段「投資公司持有被投資公司有表決權之股份20%以上者，通常對被投資公司之經營、理財及股利政策具有重大影響力」之規定，遑論原告負責人趙玉華及其近親數人分別擔任岳竑公司之董事及監察人職務（岳竑公司之董監事成員見本院卷第30頁），則原告對岳竑公司之影響力，顯然更甚於對尊偉公司所具有之重大程度。而原告既認為自身對尊偉公司已具有重大影響力，以致所持尊偉公司股權應按「權益法」方式評價，則攸關自身對於岳竑公司具有更為重大之影響力及所持岳竑公司股權更應依規定按「權益法」方式評價等情，自難推諉不知。⑺從而，原告主張僅對岳竑公司持股20% ，對岳竑公司並無影響力，所持有岳竑公司之股權無須按「權益法」為帳面價值沖減等會計處理，出售時按原始購入成本12,000,000元計算損益，並無漏報稅後純益云云，核與原告知悉自身對於岳竑公司具有更為重大之影響力等上開情節，有所齟齬，亦與原告100年12月31日早已按「權益法」評價並沖減對岳竑公司之股權投資帳面價值8,985,619元等前述帳載紀錄不相符合，原告前開主張，自無足採。 5.本件虛列「其他經財政部核准之項目」（項次14）部分：⑴按行為時所得稅法第66條之9 規定：「（第1 項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅。（第2 項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額。……十、其他經財政部核准之項目。……」準此，營利事業之未分配盈餘，應以營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益為計算基準，再減除該條第2 項所列各款後之餘額計算。又該條係以列舉方式，列明得自當年度稅後純益減除項目，並於第10款規定「其他經財政部核准之項目」，故若非屬列舉之扣減項目，復未經財政部核准者，納稅義務人即不得將其列為計算未分配盈餘之減除項目。又所謂「保留盈餘」乃指依公司法第237 條規定，經股東常會同意作出「保留盈餘」之決議，即決議「該稅後盈餘不以現金或其他資產方式分配給股東，且不轉為資本或資本公積」，該「稅後盈餘」才因「股東會決議」而轉換為「保留盈餘」，與「當年度稅後盈餘」不同（最高行政法院105年度判字第652號判決意旨參照）。 ⑵再就所得稅法第66條之9 第2項第10款所定「其他經財政部核准之項目」而言，因為未分配盈餘乃是「流量」之概念，限於該稅捐週期產生之盈餘，若該期未分配盈餘未課未分配盈餘稅，其在往後週期即無法再行課徵，在此情形下如果減除事由過於寬鬆，即會造成納稅義務人有累積盈餘不分配予股東之誘因，有違所得稅法第66條之9之立法本旨。因此，前揭第10款所定「其他經財政部核准之項目」，其意旨容許稅捐主管機關本於政策衡量，決定是否核准減除。再者，所得稅法第66條之9 所稱之「當期未分配盈餘」，為「流量」概念，課過未分配盈餘稅後，其剩餘金額即流入營利事業之「存量財富庫」中，不會再計入往後各期之稅後盈餘中。此時如果企業發生了新損失，而需動用到前期盈餘（財富）為填補時，在「已課徵過未分配盈餘」之舊有盈餘仍然足夠之情況下，在所得稅法制上對該「未加徵未分配盈餘稅之盈餘」之規範評價，顯然是認為仍有分配予資本主之必要，不分配該筆未分配盈餘「流量」，即有加徵10％未分配盈餘稅之正當性（最高行政法院106年度判字第164號判決意旨參照）。 ⑶再按財政部97年11月28日及99年10月4日函釋所定，「公司非按比例認購被投資公司增發新股致投資股權淨值減少，依規定以當年度稅後盈餘沖抵之金額」既屬「財政部核准項目」（見本院卷第73至74頁），自有必要參酌財政部前開函釋。又有關沖抵之規定，依財政部前開97年11月28日函釋及99年10月4日函釋所定，其沖抵之順序為：1.以資本公積沖抵（係指沖抵同一筆長期投資或全部長期投資所產生之資本公積）；2.以保留盈餘沖抵（係指沖抵86年度以前保留盈餘或87年度及以後年度之保留盈餘）；3.以當年度稅後盈餘沖抵。若依序先沖抵資本公積、保留盈餘，仍有不足，始得沖抵當年度稅後盈餘，又當年度稅後盈餘若經沖抵，因該部分盈餘已無法分配，即可列為當年度未分配盈餘之減除項目。反之，於公司帳載資本公積、保留盈餘（86年度以前保留盈餘或87年度及以後年度之保留盈餘）仍足供沖抵股權淨值之減少時，即無沖抵「當年度稅後盈餘」之餘地，亦無從據以將所沖抵數額列屬當年度未分配盈餘之減除項目。 ⑷經查，原告投資尊偉公司，惟101年4月30日及同年10月30日尊偉公司辦理增資發行新股時，原告並未按持股比例認購之，則尊偉公司新增股本時原告對尊偉公司之持股比例即發生變動。亦即，尊偉公司於101年4月30日增資500萬元時，原告未認購增資股份，於101年4月30日對尊偉公司之持股由6.62%減少為5.83%，以致對尊偉公司之股權淨值由72,165,835元減少為72,077,360元（原告對尊偉公司之股權淨值計算表見本院卷第33頁），發生股權淨值減少數88,475元（72,077,360元－72,165,835元），則原告於101年4月30日對尊偉公司之股權投資，其帳面價值應據以沖減88,475元（貸記「長期股權投資」88,475元），又因原告並無帳載資本公積可供相對沖抵，原告即沖抵帳載之既存保留盈餘（借記「保留盈餘」88,475元），此一會計分錄事項亦有原告提示之股權淨值計算表所載內容在卷可稽（股權淨值計算表所載會計分錄見本院卷第33頁）。次查，原告於101年4月30日當時，該會計年度（101年1月1日至101年12月31日）尚未終了，無從辦理101年度「當年度稅後盈餘」之決算（商業會計法第65條參照），遑論依公司法第228條、第230條、第237條等規定，於「會計年度終了後」辦理財務業務表冊之編造、股東會之召開、盈餘分派或盈餘保留之決議等事宜，則按原告上開101年4月30日應入帳之會計分錄所示，僅有100年度以前所累積之經決議保留盈餘可供借記88,475元，至於101年度當期之「年度稅後盈餘」未及依法產生決議之保留盈餘，自非可供作為沖抵之對象，原告自難推諉不知。嗣101年10月30 日，尊偉公司再次增資1,600萬元，原告亦未參與認購增資股份，致原告於101年10月30日當時對尊偉公司之持股由5.83%減少為3.04%，對尊偉公司之股權淨值由69,564,951元減少為50,496,341元（原告對尊偉公司之股權淨值計算表見本院卷第33頁），發生股權淨值減少數19,068,610元（50,496,341元－69,564,951元），則原告於101年10月30日對尊偉公司之股權投資，其帳面價值應據以沖減19,068,610元（貸記「長期股權投資」19,068,610元），亦因原告並無帳載資本公積可供相對沖抵，原告即沖抵帳載之既存保留盈餘（借記「保留盈餘」19,068,610元），此一會計分錄事項亦有原告提示之股權淨值計算表所載內容在卷可稽（股權淨值計算表所載會計分錄見本院卷第33頁）。又原告於101年10月30 日應入帳減記長期股權投資時，101年度當期之「年度稅後盈餘」未及依法產生決議之保留盈餘，並非可供作為沖抵之對象，則原告可相對沖抵者，係100年度以前所累積之經決議保留盈餘，原告亦難推諉不知。 ⑸從而，原告於101 年4 月及10月因未參與尊偉公司之現金增資認股，持股比例發生變動，且連同匯率變動之累積換算調整數205,161元（見本院卷第33頁），對該公司之股權淨值共計減少19,362,246元（88,475＋19,068,610＋205,161），原告應減記「長期股權投資」帳面價值19,362,246元，然101年度當期之「年度稅後盈餘」未及依法產生經決議之保留盈餘，尚非可供作為沖抵之標的，已如上述，又原告87至98年度已累積保留盈餘達149,717,726元，99至100年度亦已累積保留盈餘共8,149,283元（原告之資產負債表所載100年度以前所累積之盈餘見原處分卷第183頁），已足供沖抵前開股權淨值減少數19,362,246元，並無以往年度保留盈餘不足沖抵之情形，則被告以原告應依序先沖抵前開100年度以前所累積之保留盈餘，而否准原告逕以101年度稅後純益沖抵之，尚非無據。本件原告87至100年度之保留盈餘合計157,867,009元（見原處分卷第5頁），大於原告未按持股比例認購被投資公司增資發行新股，致股權淨值減少19,362,246元，不致產生保留盈餘借方餘額，而須以當年度(101)稅後盈餘沖抵之情形，又行為時所得稅法第66條之9立法理由，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰明定未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，原告101年期初保留盈餘既已足以沖抵未按持股比例認購被投資公司增資發行新股，致股權淨值減少數，自無得以101年度稅後純益沖抵之理。原告主張無依序逐年沖抵保留盈餘之依據，將造成實質上有無法沖抵101年度稅後盈餘之不公平情形，顯有悖於所得稅法第66條之9所規定使未分配盈餘之計算臻於公平合理之立法意旨云云，委無足採。6.綜上，本件被告核定原告「項次3」為11,878,591元、「項次9」為0元、「項次14」為0元及未分配盈餘為28,951,372元（原告申報101年度稅後純益17,072,781元＋漏報稅後純益11,878,591元），並核定原告應補稅額578,569元（核定應納稅額2,895,137元－抵繳金額16,408元－自行繳納稅額2,300,160元），尚無不合。㈡罰鍰部分： 1.所得稅法第110條之2第1項規定：「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」稅捐稽徵法第48條之1第1項規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項所規定。又「營利事業已依所得稅法第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者：一、漏稅額在5萬元以下者，處所漏稅額0.25倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰。二、漏稅額超過5萬元者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。三、經查屬故意有本條第1項漏報或短報未分配盈餘者，處所漏稅額1倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於所得稅法第110條之2第1項部分所明定。裁罰倍數參考表係財政部本於中央主管機關地位，為協助所屬稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項，訂定之裁量基準，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核與法律授權目的尚無牴觸，稽徵機關辦理相關案件自得援用。 2.經查，我國營利事業未分配盈餘採申報制，由納稅義務人就其營利事業之未分配盈餘，依所得稅法第66條之9規定，以營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，為計算基礎，再減除當年度依同法條第2項各款規定可減除之金額，計算其應加徵之未分配盈餘應納稅款，於申報前自行繳納，納稅義務人有依法誠實申報課稅的注意義務；本件原告持有岳竑公司之股份20%以上，具有重大影響力，依第5號公報規定，應依權益法處理帳務，惟原告處分岳竑公司股權時，未依權益法計算出售損益，致漏報稅後純益11,878,591元。另原告既係以所得稅法第66條之9 第2項第10款「其他經財政部核准之項目」主張減除，而財政部就此業已訂頒97年11月28日及99年10月4日函釋，且已行之有年，原告列報財政部核准減除項目中，以未按持股比例認購尊偉公司增資發行新股致產生投資股權淨值減少數，未依序先以保留盈餘沖抵，而逕沖抵101年度稅後盈餘，致虛列19,362,246元。原告並無揭露系爭所得，此亦為原告所不爭執（見本院卷第95頁筆錄），自不足使稅務人員知悉原告於上述申報書「項次3」及「項次14」之列報於法不合，致有短漏報未分配盈餘情事，非待被告秉其稽核專業，與原告各項申報資料勾稽查核，詳為計算後，實難查知上情，自不符充分揭露原則。又原告於調查後始申請更正，而更正之金額亦不符合法規，且營利事業之帳務通常由具會計專業人士處理，按會計事項應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，原告未據實記載並申報系爭處分損益及虛列財政部核准之項目，致漏報未分配盈餘，有應注意、能注意而不注意之過失，其違章情節尚非輕微，不符裁罰倍數參考表使用須知第4點減輕其罰之規定，另核稅務減免標準就原告上述違章情形，並無免罰之規定，符合行政罰法第18條第1項之要件，被告自得予以處罰。從而，被告審酌原告於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰（見原處分卷第142頁），及原告違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，此部分漏稅額超過5萬元，依現行且本件裁判前並未修正之裁罰倍數參考表有關所得稅法（營所稅）第110條之2第1項違章情形第2類但書規定，按所漏稅額2,605,840元處0.4倍罰鍰1,042,336元（見原處分卷第199頁），揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1 項之規定相符，被告所為裁處，自於法有據。 3.原告主張對岳竑公司雖持股達20%，但對岳竑公司並無重大影響力，故未以權益法為長期股權投資帳面價值之會計處理，而以成本法列計處分岳竑公司所生損益，其出售岳竑公司得款4,369,851元，小於原始取得成本12,000,000 元，並無處分該公司股權之稅後純益，即無漏報稅後純益，不應受罰云云。惟查，原告於100年間原本即有按權益法評價對岳竑公司股權之帳面價值，並編製會計傳票紀錄對岳竑公司之投資，因按權益法評價而減計帳面價值8,985,619元，並予以登載至帳冊等情，有卷附「長期股權投資」分類帳明細在卷可稽（見原處分卷第80頁），已如前述，則原告實際係「知悉」對岳竑公司持股達20%、具重大影響力、必須依規定按權益法評價該投資之帳面價值、101年間出售岳竑公司股權時其帳面價值已遠低於原始取得成本12,000,000元等節，然原告於列報101年度之未分配盈餘時，因虛增所處分岳竑公司股權之帳面價值至12,000,000元，與會計傳票及帳冊所載，即有不符，並致而漏報稅後純益11,878,591元，則原告難謂無過失，具備主觀責任要件，被告予以裁罰，尚非無據，原告前開主張，自無足採。 4.原告主張被告係於104年2月25日以財北國稅內湖營所字第1040951690號函，要求原告說明投資損失、應收票據及其他應收款2,892,972元之明細等事項，被告並未就項次3進行調查詢問，項次3係原告主動自行補報「長期評價－岳竑8,985,619元」，被告不應裁罰云云。惟查，被告於104年2月25日函，明示要求原告說明帳載「其他應收款2,892,972元之明細為何」，並請原告提示案關佐證資料供核（見原處分卷第42至43頁），而被告前開函所稱「其他應收款2,892,972元之明細」，即係原告對岳竑公司之投資，獲配現金股利2,892,972元之會計處理事項（見原處分卷第72頁），又在權益法下，按第5號公報第45段規定：「被投資公司發放現金股利時，就投資公司而言，視為長期股權投資之減少。」，則被告104年2月25日函查該「其他應收款2,892,972元之明細」及其案關佐證資料，其函查範圍即已包含原告對岳竑公司長期股權投資之會計處理方式（是否依規定以權益法為會計處理），則原告嗣於104 年4月2日始函覆自行補報本已依權益法帳載減計投資帳面價值之「長期評價－岳竑8,985,619元」部分（見原處分卷第53頁、第44至45頁），即難認屬稅捐稽徵法第48條之1所定「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之自動補報補繳案件，尚難認有免予處罰規定之適用，原告前開主張，亦難憑採。 5.原告主張就虛列減除「項次14」其他經財政部核准之項目19,362,246元部分，係依被告機關所提供之營所稅表格填載申報，該表格既未記載應先依序沖抵前年度之保留盈餘，如有餘額始得沖抵當年度稅後盈餘，原告實無預先查知之可能，自無故意或過失可言云云。惟查，所謂「保留盈餘」乃指依公司法第237條規定，經股東常會同意作出「保留盈餘」之決議，即決議「該稅後盈餘不以現金或其他資產方式分配給股東，且不轉為資本或資本公積」，該「稅後盈餘」才因「股東會決議」而轉換為「保留盈餘」，與「當年度稅後盈餘」並不相同，已如前述。又原告於101年4月及10月間未參與尊偉公司之增資認股，持股比例變動，以致對尊偉公司之投資股權淨值有所減少，按原告提示之股權淨值計算表所載（見本院卷第33頁），原告因當時對尊偉公司之長期股權投資帳面價值已有減少，必須相對沖抵保留盈餘，惟當時101年度之稅後純益「尚未」依法經決議保留，尚無以之作為沖抵之標的等節，已如前述，原告自難推諉不知。再者，所得稅法第66條之9所稱之「當期未分配盈餘」，為「流量」概念，課過未分配盈餘稅後，其剩餘金額即流入營利事業之「存量財富庫」中（以前年度累積保留盈餘中），不會再計入往後各期之稅後盈餘中，亦如上述，而原告申報之101年度稅後純益17,072,781元係「尚未」課過未分配盈餘稅者，其性質與以前年度保留盈餘（已課過未分配盈餘稅），明顯有別。則原告就101年間發生之股權淨值減少19,362,246元，既已知悉當時僅有100年度以前所累積之保留盈餘可供沖抵，尚無依法決議保留之「101年度稅後純益」可供沖抵，亦知悉「101年度稅後純益」係「尚未」課過未分配盈餘稅，與以前年度保留盈餘（已課過未分配盈餘稅），其等性質明顯有別，則原告自應注意並查證系爭股權淨值減少數19,362,246元，是否合致於「項次14：其他經財政部核准之項目」、是否合致於「依規定」得以「101年度」當年度稅後盈餘沖抵者，且財政部97年11月28日及99年10月4日函釋，已行之有年，惟原告於103年6月3日申報101年度未分配盈餘時，未予查證即逕自列報為101年度稅後純益17,072,781元之減除項目，致短漏101年度之未分配盈餘，自難謂無過失，原告前開主張，自無足採。六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原處分（含復查決定）所為補徵稅額578,569元，及處罰鍰1,042,336元，認事用法，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核均與本件判決結果不生影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　107　年　　5　　月　　17　　日臺北高等行政法院第四庭審判長法官李玉卿法官　高愈杰法官　王俊雄一、上為正本係照原本作成。二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　107　年　　5　　月　　17　　日書記官鄭聚恩

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)106年度訴字第1731號

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