臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)106年度訴字第175號

• 裁判案由: 關稅法
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 106 年 05 月 11 日
• 當事人: 英屬維京群島商太古可口可樂股份有限公司

臺北高等行政法院判決
106年度訴字第175號106年4 月20日辯論終結原 告　英屬維京群島商太古可口可樂股份有限公司台灣分公司
代　表　人　利偉達（經理）
訴訟代理人　白丞堯　律師
賴彥夫　律師
被 告　財政部關務署基隆關
代　表　人　陳瑜朗（關務長）
訴訟代理人　朱家嫺
鄭伃君
上列當事人間關稅法事件，原告不服財政部中華民國105年11月16日台財法字第10513954510號訴願決定（案號：第10501200號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分關於進口報單號碼：第AW/03/4280/0042號即
A報單、第AA/03/4698/0028號即B報單部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔二分之一，餘由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告委由康訊企業有限公司於民國103年12月1日至104年6月23日間向被告報運進口中國大陸產製濃縮檸檬汁7批（進口報單號碼：第AW/03/4280/0042號即A報單、第AA/03/4698 /0028號即B報單、第AW/04/0388/2093號即C報單、第AW/04/0590/2070號即D報單、第AW/04/0949/2121號即E報單、第AW/04/1603/2088號即F報單、第AW/04/20 06/1020號即G 報單），其中部分貨物（詳附表，下簡稱系爭貨物）原申報貨品分類號列第2009.11.22.00-8 號「未發酵及未加酒精之濃縮柑橘汁，冷凍者，每包重量在18公斤以下」，輸入規定為F01 （輸入商品應依照行政院衛生署發布「輸入食品查驗辦法」規定，向經濟部標準檢驗局申請辦理輸入查驗。），電腦核定以C2（文件審核）方式通關，經依關稅法第18條第1 項規定，按原告申報事項，先行徵稅放行，事後再加審查。嗣被告查驗結果，改列貨品分類號列第2009.31.12.
20-2號「其他未發酵及未加酒精之任何單一柑橘類濃縮果汁，糖度值不超過20，每包重量在18公斤以下者」，輸入規定為F01、MP1（大陸物品有條件准許輸入），核非屬經濟部公告大陸物品有條件輸入項目，爰通知原告補具經濟部國際貿易局專案輸入許可文件，惟原告未提出，被告乃依關稅法第96條第1 項規定，以105 年6 月15日基普五字第1051015227號函，責令原告於文到之翌日起2 個月內辦理退運（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：
（一）被告變更稅則號別未經財政部核定公告，已違反行政自我拘束原則，亦不符法律安定性之要求。按財政部91年3月8日台財關字第0910550152號令釋（下稱財政部91年3 月8
日令），就有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件，倘該行之多年稅則號別之歸列，已形成法秩序，為避免造成人民不能預見之損害，海關擬改列該稅則號別（變更法秩序），上揭函釋規定應報財政部核定，由財政部依行政程序法第159 條第2 項第2 款暨第160 條第2 項規定以令發布之，並登載於財政部公報，改列之稅則號別並自發布令之日起生效；符合首揭行政程序法第6 條及第8
條之規範意旨及行政自我拘束原則，避免人民遭受不能預見之損害，保障人民正當合理之信賴，並維持法秩序之安定，自得援用之，高雄高等行政法院判決102 年度訴更一字第3 號判決意旨參照。原告自103 年12月1 日至104 年6 月23日間陸續自大陸地區進口系爭貨物7 批，並遵行被告C2通關程序，「計稅」、「簽審」、「分估初核」、「核發稅單」、「放行」、「審核結案」等程序，又系爭貨物分別來自基隆關及五股分關，亦皆由被告核定稅則號別後放行，亦符合上開函釋整體性之要求，再者，被告持續且頻繁將系爭貨物進口，自變更稅則號別前已進口7 批，堪認有延續性，被告核定為前開稅則號別之行政處分，業已形成法秩序。而既已形成法秩序，則被告片面變更適用稅則號別時，使原告受有權益上之影響時( 本無需獲國際貿易局專案輸入許可變更為必須) ，自應循財政部91年3
月8 日令釋程序辦理，即報部核定公告，俾免原告遭受不能預見之損害。是以，被告將系爭貨物為改列稅則號別後旋要求檢附國際貿易局專案輸入許可文件，對於原告權益之侵害，更甚於「稅率增加」。依司法院釋字第182 號解釋理由書所揭櫫「舉輕明重」之法理，本件應適用財政部91年3 月8 日令釋，即應由財政部依行政程序法第159 條第2 項第2 款暨第160 條第2 項規定以令發布，始為適法。
（二）查，系爭貨物既係由被告以C2( 文件審核) 方式核定通關，是以原告即得信賴系爭貨物為合法進口之貨物( 即信賴基礎) ，陸續進口系爭貨物，並於核放後投料生產製成成品販售( 即信賴表現) ，且原告據實提供書面資料供被告審核、覆核，亦無行政程序法第119 條各款情形，原告自得信賴系爭貨物為合法進口，信賴應予以保護。則被告嗣後變更稅則號別致原告需補正國際貿易局專案輸入許可文件，已令原告增加負擔及無法預見之損害，且事實上亦已無從補正，蓋國際貿易局專案輸入許可為事先審查，並無溯及效力，故本件系爭貨物進口放行後已投料生產，被告斯時要求原告補正國際貿易局專案輸入許可文件，並無期待可能性，而非原告故意拒不補正，是以被告要求補正上開文件已違反誠信原則，且被告未採取合理之補救措施或預定過渡期間，即責令原告將系爭貨物限期退運，並據以追繳系爭貨物貨價共新臺幣（下同）1,722,000 元，明顯違反誠信原則及信賴保護原則。
（三）本件因被告變更系爭貨物稅則號別之決定，使系爭貨物變更為適用應檢附國際貿易局專案輸入許可文件，始得報關進口之輸入規定，被告於系爭貨物進口後，要求原告補正上開輸入許可文件，為事實上不可能，亦無期待可能性，是以被告責令限期退運後，因原告未依限辦理，並據以追繳系爭貨物貨價1,722,000 元，而生本件爭議。惟查，原告係相信被告審核人員之專業核定，所據以進口系爭貨物，並據實提供系爭貨物完整書面資料供被告審核，否則依貨品分類號列第2009.31.11.20-3 號「其他未發酵及未加酒精之任何單一柑橘類濃縮果汁，糖度值不超過20，每包重量在18公斤及以上者」，輸入規定為F01 ，即無庸獲得國際貿易局專案輸入許可文件，與本件系爭貨物僅差在每包重量，是以被告若能於文件審核核定前，告知原告系爭貨物需國際貿易局專案輸入許可文件始得放行，則原告亦得避免日後遭受責令限期退運及追繳貨價之損害。被告責令限期退運，及針對無法限期退運之系爭貨物追繳全部貨價，未考量原告是否係故意或過失違反進口相關規定、系爭貨物現實上是否已無法退運、原告因進口系爭貨物所獲得之利益、除限期退運及追繳貨價外是否有其他補償措施(例如命原告向國內生產業者購買相同數量之貨物作為替代性措施) 等各項因素，來做為考量限期退運及追繳貨價之比例，被告依關稅法第96條第3 項規定有裁量權，故被告在未考量上開各項因素，即追繳全部貨價應不符合比例原則，使原告無法正確估算進口成本。
（四）本件被告就系爭貨物貨品分類號列之核定，變更為貨品分類號列第2009.31.12.20-2 號「其他未發酵及未加酒精之任何單一柑橘類濃縮果汁，糖度值不超過20，每包重量在18公斤以下者」，輸入規定為F01 、MP1 （大陸物品有條件准許輸入），而應檢附國際貿易局專案輸入許可文件，造成原告不可預見之損害，嚴重影響原告之權益，依據司法院釋字第525 號解釋意旨，並參酌財政部91年3 月8 日令釋對有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件之處理原則，被告對於原告進口之系爭貨物，自應採取合理之補救措施或過渡期間，使原告不致因被告突然改列稅則號別或貨品分類號列之變更決定，遭受行為時不可預見之不利益處置之法律效果，方符法律安定性及信賴保護原則，以保障人民之權益。再者，被告係基於法定職權，依關稅法第96條規定作成命原告限期辦理退運之行政處分，則有關作成原處分所應斟酌之法律及一般法律原則，自應由被告綜合審認判斷之，不因輸入規定之權責機關不同而卸免其責。被告變更系爭貨物稅則號別後，而遽予要求原告應立即依被告變更後之稅則號別補正國際貿易局專案輸入許可文件，而未給予原告合理之應變作業期間，亦未斟酌其變更行政先例之決定所發生之規制效果是否有責求人民遵守之期待可能性，率爾要求原告應依變更後之核定處分所產生之法律效果為一定行為，並以原處分責令原告限期辦理退運，並追繳貨價，顯未體察法治國家信賴保護原則之精神，難謂適法。
（五）經查，系爭貨物已投料生產售罄，實已無法退運。又查關稅法第18條第1 項乃係規範進口貨物如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定，係賦予被告得於進口貨物放行之翌日起六個月內得通知納稅義務人有應退、應補稅款之情形，逾期視為核定之效力僅及於關稅稅額，並非賦予被告得任意改列稅則號別之權限，是以為避免造成人民不能預見之損害，海關擬改列該稅則號別( 變更法秩序) ，被告仍需依財政部91年3 月8 日令釋規定應報財政部核定，以求程序周延，始為適法。本件爭議如被告承辦人員於書面審核時及早發現有不得進口之情事，原告在進口前可及時辦理退運，原告相信被告審核人員之專業核定，所據以進口系爭貨物，並據實提供系爭貨物完整書面資料供被告審核，否則依貨品分類號列第2009.31.11.20-3 號「其他未發酵及未加酒精之任何單一柑橘類濃縮果汁，糖度值不超過20，每包重量在18公斤及以上者」，輸入規定為FOl ，即無庸獲得國際貿易局專案輸入許可文件，與本件系爭貨物僅差在每包重量，是以被告若能於文件審核核定前，告知原告系爭貨物需國際貿易局專案輸入許可文件始得放行，則原告亦得請廠商更改包裝即能順利進口，以避免日後遭受責令限期退運及追繳貨價之損害，而非等到原告陸續進口七批系爭貨物後，在系爭貨物皆已投料生產，被告始通知限期退運。是以，原告自103 年6 月9 日即開始進口系爭貨物，斯時被告並無通知原告責令限期退運及追繳貨價，係直至本案七批系爭貨物進口後，始遭被告責令限期退運及追繳貨價。是以，原告信賴在本案前即103 年6 月9 日進口之系爭貨物係合法進口，而陸續進口本案七批系爭貨物，故原告主張信賴本案七批系爭貨物為合法進口之貨物(即信賴基礎) ，而陸續進口系爭貨物，並於核放後投料生產製成成品販售( 即信賴表現) ，且原告據實提供書面資料供被告審核、覆核，亦無行政程序法第119 條各款情形，原告自得主張信賴系爭貨物為合法進口，信賴應予以保護。
（六）原告尊重被告有改列稅則號別之權力，惟被告在改列稅則號別時，致影響原告權益時，應先遵守財政部91年3月8日令釋之適用，尤其本件原告系爭貨物經不同關區進口，皆申報貨品分類號列第2009.11.22.00-8 號，並有持續進口之事實，卻突遭被告改列稅則號別而受不利影響，對原告權益影響甚大，且被告亦自承因業務繁忙，每位承辦人知識、經驗不同，導致原告前面相同貨物會通過，可是不代表之後相同貨物也可以通過。因被告承辦人員之知識、經驗不同，而有改列稅則號別之情形時，則在程序上本應側重於保護無過失之一方( 即原告) ，而非僅就法條機械式操作，於無法辦理退運時即以追繳貨價代替退運，而未考量原告違反行政法上義務是否有故意或過失之情形，已有不當。本件爭訟之起源實乃被告未能於第一時間告知原告系爭貨物為不得進口之貨物，又依被告所述，審核進口貨物繫於承辦人員經驗、知識不同而可能有不同結果，此亦非原告所得預見，故原告就系爭貨物之進口並無故意或過失，依行政罰法第7 條第1 項規定，自應不予處罰，故原處分及訴願決定皆應予以撤銷，始為適法。
（七）綜上所述，被告在改列該稅則號別時，未遵守財政部91年3 月8 日函釋規定應先報財政部核定之程序，逕自改列後責令限期退運之處分應為無效。另本件原告既有信賴保護原則之適用，且原處分亦與比例原則有違( 實已投料生產售罄而無法退運) ，則被告將系爭貨物貨品分類號列改列後，致原告未能補正國際貿易局專案輸入許可文件，而責令原告限期辦理退運，並追繳系爭貨物貨價，即非適法。且原處分限期退運及追繳貨價應屬裁罰性不利處分，而有行政罰法之適用，則在未能證明原告有故意或過失違反行政法上義務之行為，應不予處罰。訴願決定未予糾正，亦有未洽。爰聲明求為判決：１、訴願決定、原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯則以：
（一）本案訴訟標的乃原告主張違法並損害其權益之105年6月16日基普五字第1051015227號函之退運處分及駁回之訴願決定，另原告起訴狀提及關於追繳貨價之處分，於復查程序經被告駁回，現待進行訴願爭訟程序，與本案訴訟案件無涉。
（二）按海關進口稅則第2009節為「未發酵及未加酒精之果汁（包括葡萄汁在內）及蔬菜汁，不論是否加糖或含其他甜味料者」，其下貨品分類號列第2009.11.22.00-8 號為「未發酵及未加酒精之濃縮柑橘汁，冷凍者，每包重量在18公斤以下」；第2009.31.12.20-2 號為「其他未發酵及未加酒精之任何單一柑橘類濃縮果汁，糖度值不超過20，每包重量在18公斤以下者」，第1 欄稅率皆為20% ，而凡進口天然柑橘汁及單一柑橘類果汁者，均屬大陸不准輸入之範籌疇( 輸入規定MWO)。又查中國大陸物品有條件准許輸入項目彙總表（輸入規定MP1 ) 中，就貨品分類號列2009.31.12.20-2 及2009.39.12.20-4 ，對濃縮柚子汁及濃縮檸檬汁加以限制，尚未開放。另按海關進口稅則總則一及解釋準則一、六規定，按原告提供之產品規格書（分析編號：152058），系爭貨物為每袋包裝5.2K G（無菌袋裝）之濃縮檸檬汁，其可溶性固形物為17.17 °Bx( Brix糖度)
。查系案來貨為中國大陸產製之濃縮擰檬汁，檸檬雖屬柑橘類果實，惟「檸檬汁」與「柑橘汁」仍屬有別，依據上開海關進口稅則總則一及解釋準則一、六規定、HS註解對稅則第2009節之詮釋與歐盟海關GB122170128 分類案例意旨，系案來貨核非屬稅則號別第2009.1目「柑橘汁(
Orange juice ) 」，應歸列第2009.3目「其他任何單一柑橘類果汁( Juice of any other single citrus fruit)
」項下，又其規格為每袋包裝5.2KG ( 無菌袋裝），其可溶性固形物為17.17 Bx ( B r i x糖度），核屬該項目下之貨品分類號列2009.31.12.20-2 「其他未發酵及未加酒精之任何單一柑橘類濃縮果汁，糖度值不超過20，每包重量在18公斤以下者」，輸入規定FO1 及MP1 ，又系案貨物是否為冷凍狀態，並不影響被告之核定。被告改列貨品分類號列2009.31.12.20-2 核課，實屬適法允當，原告原申報之貨品分類號列自屬有誤，亦為其所不爭。從而，原告報運非屬經濟部公告有條件准許輸入之大陸物品項目之貨物，未能檢附相關輸入許可證亦未辦理退運，被告乃據關稅法第96條第1 項規定論處退運，核屬有據。
（三）按財政部91年3月8日台財關字第0910550152號令及財政部關政司100年12月15日台關二字第10005043550號函釋規定，海關行之多年所認定之進口貨物稅則號別有不適當之情形擬變更稅則號別者，須先符合適用範圍、整體性及延續性三項原則，經報請關務署陳報財政部核可，始能改列，惟上揭91年令釋乃係就有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件，為保障納稅義務人權益，所為處理原則之規定，其適用範圍，僅限於因稅則號別之改列，影響稅率變動，進而影響納稅義務人權益之情形。查系案來貨原申報稅則號別第2009.11.22號，嗣經審查後，改列稅則號別第2009.31.12號，稅率同為20%，並未增加原告之進口
稅率。且系案貨品分類號列之改列，乃屬輸入規定MP1之
變更，無涉稅則號別適用稅率之更動，而輸入規定之核定依相關貿易法規定係屬國貿局之權責，與被告及財政部職權無涉，自無上揭91年令釋之適用。查被告自通關系統調閱102年至105年間電腦進出口報單統計資料，經查本案相同貨物另有其他廠商向臺北關報運進口歸列貨品分類號列2009.31.12.20-2之紀錄（報單第CX/04/223/Z7825號，第6-8、11及12項；報單第CF/05/550/KF978號，第1項），
顯與上開令釋所揭應報財政部核定之「整體性」原則不符；末按原告於103年12月至104年6月將近7個月之短暫期間，僅報運7次系案來貨進口次數，核難認具持續性且頻繁
，亦與「延續性」之要件不符。綜上所述，本案自無上開91年財政部令釋有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件之適用，被告將系爭貨物改列正確貨品分類號列2009.31.12.20-2，自無需踐行由關務署陳報財政部核定
之程序，亦無涉行政自我拘束原則之違反。再者，憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法上的平等原則係指合法的平等，並不包涵違法的平等。據此，行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤的請求權。故海關對於個案稅則號別之核定，僅對該案貨物有其拘束力，並不及於之前或之後同一相對人相同貨物之其他個案（最高行政法院105年度裁字第90號裁定、105年度判字第457
號判決參照）。職是，本件原告就不同時點按原申報稅則所為之錯誤核定，不得相互援引並主張維持錯誤處分之請求，原告陳稱稅則號別之改列違背行政自我拘束、法安定性等語，洵無足採。
(四) 又原告訴稱被告所引用之最高行政法院100 年度裁字第2518號裁定及104 年度判字第677 號判決（原處分卷1 附件24及25) 關於信賴利益之闡釋，因皆非屬經電腦核定以文件審核( C2) 方式通關，與本案事實不同故不得援引乙節。按「海關對於連線通關之報單實施電腦審核及抽驗，其通關方式分為下列3 種：一、免審免驗通關（C1) : 免審書面文件免驗貨物放行。二、文件審核通關（C2) : 審核書面文件免驗貨物放行。三、貨物查驗通關（C3) : 查驗貨物及審核書面文件放行。」為貨物通關自動化實施辦法第13條規定所明定（原處分卷4 附件6)。查前揭最高行政法院104 年度判字第677 號判決所涉之貨物，乃屬貨物查驗通關（C3) 方式通關，經該判決意旨，即便經實質貨物查驗程序而海關核定錯誤之貨品分類號列，海關就該號列事後之改列，性質上仍屬匡正錯誤之分類，原告不得主張其對錯誤之分類有信賴利益。職是，依舉重明輕之法理，本案僅以文件審核方式通關，解釋上甚不得對錯誤之分類主張具有信賴利益，至為案號昭然。是以，不論海關電腦依風險管理機制選擇何種方式通關，被告皆存有正確改列貨品分類號列暨執行違反輪出入規定處分之義務，而就該錯誤之分類而獲得之利益，並股別非法律所應保護之利益，自無信賴保護原則之適用，被告案由據以論處，實無不合。
（五）查信賴利益應予保護之要件有三，一為信賴基礎，即必須有一表示國家意思之行政行為存在，以為信賴之基礎；二係信賴表現……三為信賴值得保護……始有信賴保護原則之適用。查本案C、D、E、F及G報單（放行日分別為104年2月13日、3月9日、4月2日、5月26日及6月26日，卷1附件19），被告就稅則號別第2009.31.12號之改列通知（104
年7月17日送達原告）皆於貨物放行之翌日起6個月內，法律本保留並賦予被告於貨物放行後之法定期間內，得再行事後審核並改列稅則號別之權限。且參據經濟部商業司所登載之原告所營事業項目，主要包括國際貿易業、飲料製造業等項，又經被告通關系統查詢結果顯示原告近年已有百筆以上進口報運通關紀錄，實具相關進口通關事務之實務經驗，對進口法令及海關之通關程序應具相當認識，亦就系案來貨特性知之甚稔，原告應可預見海關事後審查權之存在、稅則號別嗣後變更之可能，並意識來貨存在變更為經濟部公告大陸物品有條件准許輸入項目之敏感性。據此，被告未經實質審驗而按其原申報事項先予徵稅放行所為之徵稅處分，尚不足使原告產生確信，並無信賴之基礎，難稱放行時所為之處分已形成具體之信賴行為，自無信賴保護原則之適用；又海關對進口貨物所為稅則號別或貨品分類號列之核定，於每一個案雖均具有規範納稅義務人進口貨物之規制效果，惟仍應實際發生進口人長年頻繁進口同一產品之事實，且經海關長年來均持續核歸某一特定之稅則號別或貨品分類號列，該持續性之核定行政處分始足以形成一穩定之法秩序，而得以引起當事人之信賴，並堪謂具有正當合理之信賴基礎（高雄高等行政法院103年
度訴更二字第14號判決意旨參照）。亦有100年3月14日台財關字第10005902000號函釋在案。另查本案A及B報單（
放行日分別為103年12月2日及104年1月8日）就稅則號別
之改列通知（104年7月17日送達原告），雖逾貨物放行之翌日起6個月，被告未能即時審認系爭貨物原申報貨品分
類號列之正確性而予徵稅放行，使原告因而享有規避MP1
之輸入規定及來貨事後生產銷售等所生之不法利益。惟參據上開函釋意旨，倘未於貨物放行之翌日起6個月內核定
應納稅額者，僅發生關稅應納稅額視為業經核定之法律效果，蓋海關之職責首重者，乃合法認定稅則及邊境管制，即便逾貨物放行之翌日起6個月，被告仍存有正確改列貨
品分類號列暨執行違反輸出入規定處分之義務，進而達成維護國家安全及保護國內相關產業之宗旨。再者，經查原告僅係在有限之期間內實施少量次數之貨物通關申報，核非長年頻繁進口，難謂已足形成一穩定之法秩序而成立正當合理之信賴基礎，是以，被告據以論處，實無不合，原告陳稱違反信賴原則乙節，洵難採據。
（六）海關對於進口貨物依法負有正確分類之義務，自有匡正錯誤之責，被告爰依據海關進口稅則總則一及解釋準則一、六規定、HS註解對第2009節之詮釋與歐盟海關分類案例意旨，將原申報之錯誤稅則號別予以改列，原告既不得請求本關繼續對錯誤貨品分類號列予以維持，亦不得主張其因違法狀態存續所獲之利益應受法律保護，更無所謂合於信賴保護而應採取補救措施或預定過渡期間之情事。又，經海關改列稅號後屬尚未開放准許輸入之大陸物品，經海關通知後2個月內，尚得持相關應備申請文件向國貿局申請
輸入許可證，經該局審酌符合國內無產製、特殊需要或少量輸入大陸地區物品之三要件者予以核發，海關再依進口人補正之輸入許可文件，續對系爭報單完成事後進口通關程序之作業，而進口人嗣後成功補正輸入許可文件之情狀，於實務上並非絕無僅有，並無原告所稱事後請證對系爭案件無溯及效力之疑慮，原告顯有誤解。再查本案原告就相同來貨於104年7月9日曾向國貿局申請專案輸入許可，
惟經濟部104年8月5日函覆以因所請貨物依目前產業狀況
審查，國內有產製且供應量充足為由，未便同意；嗣於同年11月10日原告再向國貿局申請許可，亦經經濟部以已逾被告發函（104年7月15日基普五字第1041018472號函）通知之補送期限而未便受理。職是，於被告核發系爭退運處分之前，實已給予原告充足期間進行專案輸入許可補正作業，惟最終仍因原告未符合輸入許可要件與自身違反程序要件之主觀因素而遭駁回申請，原告以事實上無從補正、無期待可能性等語置辯，顯不足採，被告嗣後所為之退運處分，實無專擅情形，亦無涉誠實信用原則之違背，至臻明確。
（七）經被告海關貨物系統查詢結果，原告過往迄今就本案相同貨物之報運進口除本案7 張報單外，尚存有1 張於103 年6 月9 日申報進口之報單（進口報單第AA/03/1900/0384
號），惟該案責令退運及追繳貨價之處分，因原告未提起行政爭訟而已告確定。另前揭報單所涉之系爭來貨皆申報稅則號別第2009.11.22號( 貨品分類號列2009.11.22.00
-8）。系爭貨物實際應歸列之貨品分類號列為2009.31.12.20-2 ，其中輸入規定MP1 ，為「大陸物品有條件准許輸入」之項目，參據經濟部公告之「中國大陸物品有條件准許輸入項目彙總表」，明確接櫫2009.31.12.20-2EX 貨品號列下，僅開放進口「未發酵及未加酒精之任何單一柑橘類濃縮果汁，糖度值不超過20，每包重量在18公斤以下者」，而濃縮檸檬汁與柚子汁除外。故系爭來貨濃縮檸檬汁實乃不得進口之中國大陸物品，非屬開放許可進口之貨品項目，原告未於期限內補正專案輸入許可文件，被告責令其辦理退運，於法並無不合。又被告依關稅法第96條第1
項及關稅法施行細則第60條規定，函請原告於文到翌日起2 個月內辦理退運，惟原告未於期限內向被告辦理申請退運之程序，且來貨已放行，其制後走向已非被告監管能力所及，原告稱系爭貨物已投料生產並已售罄，尚待其協力提供相關事證以供核釐清。
（八）經查系案7 張報單，被告已據關稅法96條第3 項之規定核梭追繳貨價之處分，分別為基隆關105 年10月17日105 年第10500719號( A 報單) 、105 年12月8 日105 年第10500844號( B 報單) 、105 年10月17日105 年第10500728號( C報單) 、105 年10月13日105 年第10500712( D 報單) 、10500713( E 報單) 、10500714號( F 報單) 及105
年11月21日105 年第10500715號( G 報單) 處分書，而無核處任何罰鍰處分。又其中A 及C-G 計6 張報單之追繳貨價處分，原告於法定期限內，向被告申請復查，未獲變更，惟原告嗣後未於該處分到達( 送達日：106 年1 月26日) 之次日起30日內為訴願之提起，處分已告確定；另關於B 報單之追繳貨價處分，原告未於收到處分書之翌日起30日內向被告申請復查，處分亦已確定。
（九）綜上，系案貨物既屬不得進口之貨物，依關稅法第96條第1 項規定，已明確揭櫫被告應責令原告限期辦理退運，此非裁量規定，被告對行政處分之形成，並不具有裁量權限，自不論及行政程序法第7 條比例原則之違反與否。又系爭退運處分僅係要求納稅義務人回復為未違反行政法上義務之狀態，未另加諸原告其他不利之法律效果，非屬裁罰性質之行政罰，自當無行政罰法第7 條規定之適用。被告依關稅法第96條及財政部98年8 月24日台財關字第09800344440 號令釋規定所為責令退運之處分核屬允洽，自應予維持。爰答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
四、兩造聲明陳述同前，本件被告將系爭貨物由原申報稅則號別第2009.11.22.00-8 號（輸入規定為F01 ）改列為稅則號別第2009.31.12.20-2 號（輸入規定為F01 及MP1 即大陸物品有條件准許輸入），並不爭執，因此本件首要爭點為，被告對系爭貨物改歸列正確（原告主張為變更）稅則，有無違反行政自我拘束原則及法安定性原則？有無違反誠信原則、信賴保護原則、比例原則？被告是否應依財政部91年3 月8 日台財關字第0910550152號規定報請財政部核定後，方能為本件更改稅則號別之核定及原處分？
（一）本件應適用之法律及本院見解：
１、「下列物品，不得進口：一、……。三、法律規定不得進口或禁止輸入之物品。」「（第1 項）不得進口之貨物，海關應責令納稅義務人限期辦理退運；如納稅義務人以書面聲明放棄或未依限辦理退運，海關得將其貨物變賣，所得價款，於扣除應納關稅及必要費用後，如有餘款，應繳歸國庫。（第4 項）第1 項海關責令限期辦理退運及前項沒入保證金或追繳貨價之處分，應自貨物放行之翌日起算5 年內為之。」及「本法第96條第1 項所稱不得進口之貨物，指未經許可或核准，且未經處分沒入之進口貨物，海關應責令納稅義務人於2 個月內退運，必要時得准延長1
個月。但情況特殊報經財政部核准者，不在此限。」關稅法第15條第3 款、第96條第1 項、第4 項及同法施行細則第60條定有明文。
⑴財政部98年8月24日台財關字第09800344440號令釋：「一、納稅義務人申報稅則號列錯誤而未涉及違章情事，經海關改列稅號後屬尚未開放准許輸入之大陸物品，如未能檢附輸入許可證者，海關應依關稅法第96條規定，責令納稅義務人限期辦理退運。……。」
⑵因此，於先放後驗之情況下，被告等海關於法定期間內嗣後查驗後發現應適用之正確稅則號別，而依該則稅則號別又屬未開放准許輸入之大陸物品，自應依上開法律及函釋規定將系爭貨物辦理限期退運。
２、按「（第1 項）輸入或攜帶進入臺灣地區之大陸地區物品，以進口論……」、「（第1 項）大陸地區物品，除下列各款規定外，不得輸入臺灣地區：一、主管機關公告准許輸入項目及其條件之物品。……十三、其他經主管機關專案核准之物品。」臺灣地區與大陸地區人民關係條例第40條第1 項及臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法第7 條第1
項第1 款、第13款亦定有明文。
３、再按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（HS）註解』（下稱HS註解）及其他有關文件辦理。」及「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照各節所列之名稱及有關類或章註為之，此等節或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」「基於合法之目的，某一節之目下物品之分類應依照該目及相關目註之規定，惟該等規定之適用僅止於相同層次目之比較。為本準則之適用，除非另有規定，相關類及章之註釋亦可引用。」海關進口稅則總則一及解釋準則一、六所明定。
４、財政部91年3 月8 日台財關字第0910550152號函：為保障納稅義務人權益，有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件，依下列原則辦理：一、海關對於進口貨品之稅則歸列，如發現所歸列之稅則號別不適當，擬變更其稅則號別且將影響進口人之權益者，仍依本部75年4 月19日台財關第7505338 號函及77年3 月23日台財關第770027306 號函之規定，由關稅總局報部核定，以求程序周延。二、此類案件應報部核定之原則為：㈠適用範圍：貨物不論是否經海關查驗或審查文件後所歸列之稅則號別，均有適用。㈡整體性：海關對同一進口貨物，不論自同一關區進口，或自數個不同關區進口，均核定為同一稅則號別者。㈢延續性：按進口行為之延續性，須同時考量進口期間及進口次數。亦即進口行為需具有持續性，且有頻繁之進口紀錄，並視產品特性而定。三、為利於海關執行，減少爭訟，且基於保障業者權益之考量，此類本部核定改列進口貨物稅則號別之案件，本部將依行政程序法第159 條第2
項第2 款暨第160 條第2 項規定以令發布之，並登載於本部公報，改列之稅則號別自發布令之日起生效。有關擬變更稅則號別之進口貨品，在海關發現後報部至本部核定發布前，基於稅率變動不溯及既往，在稅率之適用方面，由海關依進口貨物之原稅則稅率辦理，以符法律安定性。四、為有利業者進口成本估算並確保稅收，海關於發現進口貨物所歸列之稅則號別不適當，擬變更其稅則號別時，儘速函報本部核定。
⑴改制前財政部關政司100 年12月15日臺關二字第10005043550 號函釋：「海關對於進口貨物之稅則歸列，如發現行之多年所歸列之稅則號別不適當，擬改列進口貨物之稅則號別，其未變更適用稅率，惟涉及輸入規定改變之案件，依本部89年2 月25日台財關第0890008492號函釋……輸入規定之變更，係屬國貿局之權責，其變更之適用程序，貿易法相關法規另有規範，應依貨物實際進口時之貿易法相關規定辦理，尚無旨揭本部91年部令之適用。」
⑵財政部100 年3 月14日台財關字第10005902000 號函釋略以：「……二、基於稅則號別除關係進口貨物之適用稅率而影響關稅稅額外，尚涉及貨品之輸出入規定，爰有關關稅法第18條第1 項規定6 個月期間宜指關稅之核課期間，其視為核定之效力僅及於關稅稅額，不宜及於稅則號別之改列。……」
（二）事實概要欄記載及下列事實有兩造提出之下列證據附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。
１、原告委由康訊企業有限公司於103年12月1日至104年6月23日間向被告報運進口中國大陸產製濃縮檸檬汁7 批，系爭貨物（詳附表）原申報貨品分類號列第2009.11.22.00-8
號「未發酵及未加酒精之濃縮柑橘汁，冷凍者，每包重量在18公斤以下」，輸入規定為F01 （輸入商品應依照行政院衛生署發布「輸入食品查驗辦法」規定，向經濟部標準檢驗局申請辦理輸入查驗。），電腦核定以C2（文件審核）方式通關，經依關稅法第18條第1 項規定，按原告申報事項，先行徵稅放行，事後再加審查（原處分卷一第1 至26頁、第90至96頁）。
２、104 年7 月9 日，原告向經濟部國際貿易局申請系爭貨物專案輸入許可（原處分卷一第137 頁說明一）。
３、104 年7 月15日被告以基普五字第1041018472號函通知原告系爭貨物原申報貨品分類號別2009.11.22.00-8 ，經被告審核結果，應歸列貨品分類號列第2009.31.12.20-2 號「其他未發酵及未加酒精之任何單一柑橘類濃縮果汁，糖度值不超過20，每包重量在18公斤以下者」，輸入規定為F0 1、MP1 （大陸物品有條件准許輸入），核非屬經濟部公告大陸物品有條件輸入項目，請原告於2 個月內，檢送經濟部國際貿易局核發之專案輸入許可文件憑辦（原處分卷一第28頁）。
４、104 年8 月5 日經濟部以經授貿字第10440027370 號函通知原告，關於原告申請專案進口系爭貨物，依目前產業狀況審查，國內有產製，且供應量充足，不符合經濟部國際貿易局85年12月20日貿( 85) 一發字第14506 號公告台灣地區與大陸地區貿易許可辦法第7 條第1 項第13款專案核准中國大陸物品之輸入條件，未便同意專案進口（原處分卷第137 、138 頁）。
５、104 年11月10日原告再度向經濟部國際貿易局申請專案輸入許可，經經濟部於105 年1 月18日以經授貿字第10540002660 號函復略以，系爭貨物由基隆關已於104 年7 月15日請原告於文到翌日起2 個月內補送專案輸入許可文件，現已逾補送期限，未便受理（原處分卷一第139 、140 頁）。
６、105 年6 月16日，被告以原告迄未提出系爭貨物專案輸入許可文件，以基普五字第1051015227號函要求原告於文到翌日起2 月內辦理系爭貨物之退運（即原處分，原處分卷一第30頁）。原告不服，循序提起行政訴訟。
７、系爭貨物因原告主張業經投料使用完畢，沒有向被告申請退運，被告遂於105年10月間依關稅法第96條第3項規定，以105年第10500719號處分書（A報單）、105年第10500844號處分書（B報單）、105年第10500728號處分書（C報單）、105 年第10500712號處分書（D 報單）、第105 年第10500713號處分書（E 報單）、105 年第10500714號處分書（F 報單）、105 年第10500715號處分書（G 報單）（原處分卷３附件3 ），向原告追繳各該A 至G 進口報單系爭貨物之貨價，原告收受前揭追繳貨價處分書後，提起視為申請復查之訴願，經被告駁回復查申請後，未提起訴願而確定（詳原處分卷三，附件1 至附件4 ）。
８、本件訟爭七件進口報單系爭貨物放行日期，除A及B報距被告104年7月15日基普五字第1041018472號函通知更歸列正確之稅則號別第2009.31.12.20-2號已逾六個月外，其餘
C至G進口報單均未逾六個月。
五、經查本件系爭貨物進口報單C至G部分之系爭貨物部分，原告之請求並無理由，應予駁回：
（一）本件系爭貨物進口報單C 至G 部分之系爭貨物，應歸列貨品分類號列第2009.31.12.20-2 號「其他未發酵及未加酒精之任何單一柑橘類濃縮果汁，糖度值不超過20，每包重量在18公斤以下者」，而輸入規定為F01 、MP1 （大陸物品有條件准許輸入），因此被告乃於104 年7 月15日以基普五字第1041018472號函通知命原告於2 個月內補正系爭貨物經濟部國際貿易局核發之專案輸入許可文件，然原告二次向經濟部申請核發未果，被告乃於105 年6 月16日依關稅法第96條第1 項前段規定為原處分（限期退運），經核並未違法。
（二）原告雖主張原申報之稅則號別第2009.11.22.00-8 號柑橘類果汁，與被告歸列之2009.31.12.20-2 號相同云云，然參照下述說明，被告於「先放後驗」後，依原告提供之產品規格書，顯示系爭貨物為濃縮檸檬汁，而非原告申報之申「柑橘類果汁」，故歸列為2009.31.12.20-2 號之「『其他』未發酵及未加酒精之任何單一柑橘類濃縮果汁，糖度值不超過20，每包重量在18公斤以下者」，因此原告主張系爭產品只要是冷凍、或超過18公斤即應歸類為稅則號別第2009.11.22.00-8 號柑橘類果汁云云，容有嚴重誤解，應再敘明。
（三）原告雖主張本件系爭貨物為C2報關，被告已經實質審核畢，原告因C2報關被告實質審查而產生信賴基礎云云。然按貨物通關自動化實施辦法第13條規定：「海關對於連線通關之報單實施電腦審核及抽驗，其通關方式分為下列三種：免審免驗通關(C1)：免審書面文件免驗貨物放行。文件審核通關(C2)：審核書面文件免驗貨物放行。貨物查驗通關(C3)：查驗貨物及審核書面文件放行。」（詳原處分卷４附件6）本件被告就系爭貨物進口報單採取「審核書面
文件免驗貨物放行」之C2查驗通關，即被告僅查驗書面文件即予通關，並未有何實質審查，原告誤解C2報關為實質審核查驗貨物，顯不足採，因此其主張C2報關被告實質審查而產生信賴基礎云云，亦顯無根據而不足採。同理，參照下開說明，本件係採關稅法第18條第1 項「先放後核」，益證原告主張被告於系爭貨物放行前已實質查驗，原告因而產生信賴基礎云云，亦與事實不符而不足採。
（四）原告主張被告變更系爭貨物稅則號別為原處分，未適用財政部91年3月8日台財關字第0910550152號函報請財政部核准，核有違法云云。然：
１、按告財政部91年3月8日函內容如上述，即有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件適用範圍，為保障納稅義務人權益，僅限於因稅則號別之改列，影響『稅率』變動，進而影響納稅義務人權益之情形；且擬變更稅則號別要件，為應符合適用範圍、整體性及延續性三項原則，並報請關務署陳報財政部核可，始能改列。
２、經查，依據下列理由原告此部分主張並不足採：
⑴本件不論是原告申報之稅則號別第2009.11.22.00-8 號或被告核定之應歸列之稅則號別第2009.31.12.20-2 號之稅率均為20% 。故其稅率並未因稅則號別變動而不同，與前開財政部函之要件不同。
⑵原告申報之系爭貨物之輸入規定為F01 （輸入商品應依照行政院衛生署發布「輸入食品查驗辦法」規定，向經濟部標準檢驗局申請辦理輸入查驗），而被告核定後之輸入規定亦為F01及MP1（即大陸物品有條件准許輸入），而MP1
表示系爭貨物為經濟部公告大陸物品有條件輸入項目，原告於報運進口前，應檢送經濟部國際貿易局核發之專案輸入許可文件憑辦。而不論是輸入條件F01、MP1均非被告或財政部權責範圍。因此綜上可知，系爭貨物並無財政部前揭91年3月8日函所示之變更稅則號別應報財政部核准之適用問題。
⑶又依查被告自通關系統調閱102 年至105 年間電腦進出口報單統計資料，與本案相同貨物另有其他廠商向臺北關報運進口歸列貨品分類號列2009.31.12.20-2 之紀錄（詳原處分卷１附件15），有關進口報單第CX/04/223/Z7825 號，第6-8 、11及12項；報單第CF/05/550/KF978 號，第1
項，等觀之，顯與上開91年3 月8 日函釋所揭示之構成要件之「整體性」原則不符；且原告於103 年12月至104 年6 月將近7 個月之短暫期間，僅報運7 次系案來貨進口次數，似亦難認具持續性且頻繁，亦與「延續性」之要件不符。
３、綜上，本件系爭貨物稅則號別之變動，並不影響稅率及當事人權益，且輸入規定之變更（增加MP1）之權責，又非
被告及財政部可變動，及前述說明足證，本件系爭貨物之原處分，不適用財政部91年3月8日台財關字第0910550152號函，核未違法，原告此部分主張，並無理由，應予駁回。
（五）再按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」、「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」行政程序法第6條及第8條分別定有明文。又合法行政處分之作成，除應遵守法律之明文規定外，尚應慮及公法上一般法律原則之適用。行政機關作成行政處分時，對於相同或具同一性之事件，為保障人民之正當合理之信賴，並維持法秩序之安定，應受合法行政先例或行政慣例之拘束，如無實質正當理由，即應為相同之處理，以避免人民遭受不能預見之損害，此即所謂行政自我拘束原則。經核，原告主張原處分違反行政自我拘束原則及法安定性原則、違反誠信原則、信賴保護原則、比例原則云云，詳如下述，均無理由。
１、再按關稅法第18條第1項規定：「為加速進口貨物通關，
海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第十三條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」其立法理由略：即進口貨物先根據納稅義務人申報之完稅價格及稅則號別，先行徵稅驗放，事後審查，於民國72年間修正後，依本條項「先放後核」之案件為能早日確定是否應行補退，爰修正為「貨物放行後六個月內」，以縮短海關事後審查之期間。因此海關事後審查期間確為六個月，否則即應視為依原告申報之稅則號別及稅率（計算之稅額）而確定，應先敘明。經查，本件訟爭７件之系爭貨物進口期間，均未逾六個月（系爭貨物放行之翌日起六個月內）之法定核課期間，應先敘明。又被告於核課期間事後審查，將系爭貨物改歸列正確之稅則號別，併請被告依正確稅則號別應適用之輸入規定（即MP1），限期命向原告向經濟部國貿局取得該大陸進
口系爭貨物輸入許可文件，原告迄提不出輸入許可文件，因此被告依法為限期退運之原處分，並未違法。參照上開說明，核無原告主張之此部分違法。
２、原告雖主張103年6月9日合法（使用相同之稅則號別2009.11.22.00-8號及輸入規定為F01）報運進口與本件系爭貨
物，可為本件系爭貨物之信賴基礎云云，然查：依輸出入貨品分類表所示（原處分卷４附件4、5），稅則2009.1目以「柑橘汁Orange juice」貨物為主；2009.2目以「葡萄柚（包括柚）汁Grape fruit（including pomelo）juice」為主；「其他柑橘類果汁如檸檬汁或柚子汁」則歸列至2009.3目下。又凡進口天然柑橘汁及單一柑橘類果汁者，均屬大陸不准輸入之範疇（輸入規定MW0）。又查中國大
陸物品有條件准許輸入項目彙總表（輸入規定MP1）中，
就貨品分類號列2009.31.12.20-2及2009.39.12.20-4，而對濃縮柚子汁及濃縮檸檬汁加以限制，尚未開放（原處分卷１附件2、原處分卷３附件5)。而本件系爭貨物為中國
大陸產製之濃縮檸檬汁，應歸屬稅則第2009.3目「其他任何單一柑橘類果汁(Juice of any other single citrus
fruit)」項下。又其規格為每袋包裝5.2KG（無菌袋裝）
，其可溶性固形物為17.17°Bx( Brix糖度)，核屬該目項
下之貨品分類號列2009.31.12.20-2「其他未發酵及未加
酒精之任何單一柑橘類濃縮果汁，糖度值不超過20，每包重量在18公斤以下者」，參照上開規定輸入規定FO1及MP1。而原告原申報稅則第2009.1目「柑橘汁(Orange juice)」項下之貨品分類號列，顯屬有誤，被告事後審查以系爭貨物為「其他未發酵及未加酒精之任何單一『柑橘類濃縮果汁』，糖度值不超過20，每包重量在18公斤以下者」，將系爭貨物改列貨品分類號列2009.31.12.20-2，核未違
法，詳如上述。因此：
⑴本件原告103年6月9日申報進口類似系爭貨物，被告以文
件審核通關(C2)，且未於前揭關稅法第18條第1項六個月
之法定核課期間內查明核定正確稅則號別及應屬輸入規定MP1，而視為確定。則原告103年6月9日申報進口類似系爭貨物，並非經被告實質審查，且亦非被告採文件審核通關，故原告未記載系爭貨物應取得經濟部國貿局之輸入許可，且該輸入許可更非被告可以認定或核定；因此原告泛稱該次視為核定為原告信賴基礎云云，本有嚴重誤解。
⑵兼查，原告誤解C2報關為實質審核查驗貨物，如前述，因此其主張原告103年6月9日申報進口類似系爭貨物，被告
採用C2報關實質審查，而原告因而產生本件信賴基礎云云，亦顯無根據而不足採。
⑶又查本件原告曲解本件事實及C2報關文件審查性質，故其信賴基礎不存在，故原告主張本件應受信賴保護云云，即無理由，應予駁回。
３、再查，本件原告103年6月9日申報進口類似系爭貨物，因
關稅法第18條第1項規定，而視為核課確定，無從再命退
運；核與本件系爭貨物「放行後六個月內」（核課期間），被告為事後稽核為本件原處分之情事不同，因此原告援引103年6月9日申報進口類似系爭貨物案例，主張原處分
違反行政自我拘束原則及法安定性原則、誠信原則云云，亦無理由。
４、再按行政法上之「比例原則」，乃謂行政行為須符合其「適當性」、「必要性」及「衡量性」。任何行政行為應適合於目的之達成，所造成之損害須輕於達成目的所獲致之利益，即達成之目的須採影響最輕微之手段，不得超越實現目的之必要程度。即須注重公權力行為之「手段」與行政「目的」間，應該存有一定之「比例」關係，始具合法性。經查，本件原告申報進口之系爭貨物應歸列稅則號別第2009.31.12.20-2號「其他未發酵及未加酒精之任何單
一柑橘類濃縮果汁，糖度值不超過20，每包重量在18公斤以下者」，而輸入規定為F01、MP1（大陸物品有條件准許輸入），而原告於被告限期催告後迄未提出主管機關經濟部國貿局專案許可文件，故屬不得進口貨物，因此被告原處分依關稅法第96條第1項前段退運，核未違法，且與「
比例原則」揭諸之「適當性」、「必要性」及「衡量性」相符。原告執前詞泛稱原處分違反比例原則云云，亦不足採。
５、又被告為本件原處分後，因原告未向被告申請退運，而被告105年10月間依關稅法第96條第3項規定，向原告追繳各該A至G進口報單系爭貨物之貨價部分處分，如前述業已確定，且與本件原處分是否合法得撤銷無涉，亦應再予敘明。
六、本件系爭貨物進口報單A及B部分之系爭貨物部分，因業經視為核課確定，被告縱可重新歸列稅則號別，但基於法安定性等要求，被告原處分命原告退運此部分報單，難認合法。
（一）按「（第1 項）為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6 個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。（第2 項）進口貨物未經海關依前項規定先行徵稅驗放，且海關無法即時核定其應納關稅者，海關得依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日起6 個月內核定其應納稅額，屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。」及「納稅義務人如不服海關對其進口貨物核定之稅則號別、完稅價格或應補繳稅款或特別關稅者，得於收到稅款繳納證之翌日起30日內，依規定格式，以書面向海關申請復查，並得於繳納全部稅款或提供相當擔保後，提領貨物。」關稅法第18條第1 項、第2
項及第45條定有明文。
（二）再按稅捐稽徵機關對本質上原可為終局審查之租稅事件，於受理納稅義務人申報租稅後，不經終局審查，即作成課稅處分，但保留得於一定期間內依事後審查之結果為變更之權限，即所稱之保留事後審查而（暫時）先行核定。而保留事後審查而先行核定，可以加速租稅之核定，確保稅款之收取，並有利於納稅義務人後續事務之處理。前揭關稅法第18條第1項、第2項規定之進口貨物先放後驗，即屬此種保留事後審查（先核後審，或先放後核）之事項。因此在法理上，海關等關務機關如於六個月內依事後稽核之結果辦理補稅、退稅，該補、退稅之決定即取代原先之暫時核定，無須撤銷重核。
１、依關稅法第18條規定之暫時核定，參照德國租稅通則第164條第4項規定可知，於核課（定）期間屆滿後，已不得再為廢棄或變更。因為時間經過愈久，證明愈困難，當事人可能已遺忘該事實而有關之帳冊及單據憑證等亦不能作無限期之保存，證明之困難及不能確定之危險性，與日俱增。因此上開關稅法第18條第1、2項之核課期間屆滿（或時效完成或除斥期間經過）後，法律規定視為核課確定，海關等機關及納稅義務人間之關稅租稅債務關係即確定，原則上，不得再為租稅核定及對「視為核定」確定之處分再撤銷、廢棄及變更，此即所謂確保法律平和Rechtssicherheit及法律安定Rrchtssicherheit。亦即我國法律上所稱海關等稅捐稽徵機關及納稅義人，應遵之法律安定原則及信賴保護原則；因此不僅應依法律規定進行關稅等稽徵之行政程序，在前開稽徵程序終結，作成之關稅之核定（租稅裁決）不正確而對納稅義務人有利時，仍應維持，不容突破前開核定（租稅裁決）之存續力。
２、海關等稅捐稽徵機關若依前揭關稅法第18條規定，對保留事後審查而先行核定案件已於期間內作成核定（稅則及計算稅額），而事後發現上開核定有誤，而另行為新的核定（稅則），則發生是否應維護實質之正確性即稅則號別（及該別號項下相對應之稅率計算之稅費）之正確，及前述法律安定原則之衝突。參照德國租稅通則第173 條規定及第174 條規定之法理，應認為基礎裁決雖為核定租（關）稅之根據，而前開基礎裁決之作成、變更或廢棄時，而發生關稅核定（決定，或後續核定）之作成與前開基礎決定不一時，海關等關稅稽徵機關，於該稽徵案件未實質確定，而仍在法定期間，且納稅義務人對該基礎錯誤核定別無重大過失或過失時，應例外認為實質正確，應重於信賴保護及法律安定，可以突破前揭核定（租稅裁決）確定之存續力。據此，海關等稅捐稽徵機關就特定進口貨物為暫時核定後，嗣再為「確定核定」，並命辦理補稅，後再以送達納稅義務人時逾關稅法第18條第1 、2 項之六個月法定期間，而撤銷「確定核定」，納稅義務人於上開撤銷「確定核定」處分之法定期間內申明不服（包含復查等程序），參照前開法理說明，自應認仍屬在法定期間內，且不可歸責於納稅義務人，此種例外狀況，自應依『實質法律正確性』，大於法律安定原則及信賴保護原則，可以突破前開核定（租稅裁決）之存續力。
３、參照關稅法第18條規定於63年7 月27日、67年12月8 日、69年2 月6 日迄至72月5 月6 日訂修之條文原列第5 條之1 ；90年10月31日改列第14條（未增修條文內容）；93年5 月5 日改列第18條之現行條文立法意旨可知①關務機關『先放後核』事後審查為原則，且事後審查，如重行核定完稅價格或稅則號別，發生短徵或『溢徵稅款』，則關務機關應分別通知納稅義務人補繳或具領（參照63年7 月27日增訂之立法意旨）。②為利加速通關故立法因應各種不同需要，准予進口之納稅義務人採繳納保證金先行驗放。參照69年2 月6 日、及72年5 月6 日立法意旨。③採用前開『先放後核』通關方式進口之貨物，雖須經事後審查『核定』，而海關事後審查之時限，從縮短為『一年』至現行『六個月』。故關稅法第18條立法理由，是為加速通關及便民，而採用『先放後核』事後審查（按保留事後審查），並限制海關等關務機關，前開事後審查之時限為法定之『六個月』，即納稅義務人有應補稅或退運等情事時，海關等關務機關應在六個月內期限內核定並通知當事人補繳或退運，逾（六個月）期即逾核課期限，海關即不得追補退運。換言之，上開『六個月』期限，乃主要課予海關等機關應及時核定進口貨物稅則號別及確定稅費等義務，因此海關等機關若逾前開六個月之期限始核定進口貨物稅則號別（及因此計算之稅費時），因可歸責於海關機關逾越法定期間（核課期間屆滿），而進口關稅之核課應按納稅義務人申報之稅則號別（通常申報稅則與核定稅則不同時，申報部分稅則適用之稅率均較低）而確定；基於課稅處分『存續力』之上開說明，原則上海關等稽徵機關及納稅義務人均不得再嗣後主張應適用正確稅則號別及依相對應之稅率核算稅費或該正確稅則號別之相對應之輸入規定（如本件MP1 「大陸物品有條件准許輸入」）。
４、又財政部100年3月14日台財關字第10005902000號函略以
：「……基於稅則號別除關係進口貨物之適用稅率而影響關稅稅額外，尚涉及貨品之輸出入規定，爰有關關稅法第18條第1項規定6個月期間宜指關稅之核課期間，其視為核定之效力僅及於『關稅稅額』，不宜及於稅則號別之改列。……」（下簡稱財政部100年函釋）。
⑴按關稅法第18條第1項、第2項規定，有關海關等稅捐稽徵機關，未於法定期間內就納稅義務人申報之稅則號別及稅費正式核定者，為免徵納雙方關稅債權債務關係長期浮動不定，基於法安定性考量，原則上應按納稅義務人申報之稅則號號而核課（包含應按納稅義務人申報稅則號別，及該稅則號別相對應稅率計算之應納關稅稅額）確定，詳如上述。惟訟爭進口貨物通常非僅進口一次，適用正確之稅則號別及完稅價格，尚涉及其他稅捐之稅基核定，及貨品之輸出入管制規定，因此前揭財政部函釋，乃規定關稅徵收機關於逾前開六個月法定期間後，海關仍就嗣後查得正確稅則號別（及相對應之稅率及應徵收之稅額）及完稅價格，以利包含其他貨物在內正確適用法律（稅則號別），執行邊境管制及內地稅之正確稽徵，因此上開財政部100
年函釋於此範圍內，並未逾越關稅法第18條母法之立法原則，又未逾越法律授權及違反法律保留原則，本院自予尊重。
⑵上開函釋變更關稅法第18條視為核課確定之例外情形，本應限縮解釋。且關稅法第18條之立法意旨，即強迫海關要在法定核課期間確定海關關等機關及納稅義務人間之關稅租稅債務關係，因此海關未於法定核課期間查明正確之稅則號別，經視為核課確定後，縱然因被告等海關機關，對上開海關核定（正確）稅則號別遲延（即過失或重大過失），參照法律實質之正確性之維護等原則，核課確定之存續力說明，自不能再依正確之稅則號別及該號別應適用之輸入規定為（MP1「大陸物品有條件准許輸入」），進而
據關稅法第96條規定，對已視為確定之系爭貨物為退運之處分。
（三）查本件所有七件進口報單均採關稅法第18條第1 項之先放後核( 驗) ，且進口報單A 及B 部分之系爭貨物自放行後，迄104 年7 月15日被告基普五字第1041018472號函，改歸列稅則號別第2009.31.12.20-2 號時，已逾上開報單貨物放行之日之六個月內之法定核課期間，參照上開說明，業依法視為核課確定，被告等海關與原告等納稅義務人間之關稅租稅債務關係即確定，原則不得再為租稅核定及對「視為核定」確定之處分再撤銷、廢棄及變更，因此被告上開10 4年7 月15日函，更改系上開進口報單系爭貨物稅則號別第2009.31.12.20-2 號（即撤銷系爭進口報單視為核課確定之稅則號別第2009.11.22.00-8 號，而新核定為第2009.31.12.20-2 號）處分，且認被告得依財政部100
年函釋更改稅則號別，然參照上開說明，並不能影響納稅義務人已因視為「核課確定」之權利。而本件原告申報之稅則號別第2009.11.22.00-8 號，相對應輸入規定為F01
，重新核定為稅則號別第2009.31.12.20-2 號，相對應輸入規定除F01 外，尚包括MP1 （大陸物品有條件准許輸入），即輸入規定多增加了要經經濟部國貿局許可條件，顯然對原告不利，參照前開說明，不能對原告發生效力。
（四）本件進口報單A 及B 部分之系爭貨物部分，因不適用相對應輸入規定MP1 （大陸物品有條件准許輸入），從而原處分此部分以經通知原告補具經濟部國際貿易局專案輸入許可文件，惟原告未提出，而依關稅法第96條第1 項規定限期辦理退運部分即有違誤，復查及訴願決定未慮及關稅法第18條視為核課確定之規定，容有未合，應由本院將此部分撤銷。
（五）被告又主張依據關稅法第65條第1、2項，進口報單A及B部分之系爭貨物，未逾一年之補稅及發還期間，故原處分此部分並未違法云云。然查關稅法第65條第1、2項之補稅及發還稅款均指原核定稅則號別及新核定稅則號別之稅率不同而言，惟本件不論原視為核定之稅則號別及被告重新核定之稅則號別應適用之稅率均相同，並無補稅或發還問題，因此被告援用上開規定主張此部分原處分未違法云云，自無可採，應併再予敘明。
七、綜上所述，本件原告進口報單A 及B 部分之系爭貨物，依關稅法第18條第1 項規定視為核課確定，被告就此部分核課確定進口報單，變更稅則號別後再以原處分責令限期退運部分處分，自失所據，而不合法，訴願決定未予糾正，亦有未洽；原告就此部分求為撤銷，理由雖然不同，但結論並無二致，應予准許。至本件原告進口報單C 及G 部分之系爭貨物，被告於核課期間內經通知原告2 個月內補正系爭貨物經濟部國際貿易局核發之專案輸入許可文件，然原告迄未補正，因此原原處分命限期退運，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合，原告執前詞訴請撤銷為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及提出證據，雖經審酌，均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104 條、民事訴訟法第79條判決如主文。
中　　華　　民　　國　　106　 年　　5　　 月　　11　　日臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛
法 官 洪遠亮
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　106　 年　　5　　 月　　11　　日書記官 陳德銘