106年度訴字第1823號｜行政：房屋稅｜裁判日期：107 年 06 月 21 日

臺北高等行政法院判決 106年度訴字第1823號107年5月31日辯論終結原告　陳桂蕊張財源林月娥林江帝泉鴻企業有限公司上一人代　表　人　黃偉猷原告　莊秀珍梁馨予梁智傑梁智強陳劉月娥余翠霞英屬維京群島商優業有限公司上一人代　表　人　鄭樹芬原告　郭景元陳忠信鄭明矩林素珍張麗梅任培言廖世琦得潤投資股份有限公司上一人代　表　人　尤淳平原告　周芳如凌北卿凌健皓凌健彬謝珮玉詠富築股份有限公司上一人代　表　人　蘇秀紋原告　郭英強劉名崇張玉蓮藍林素惠廖翁淑惠施慶崇馬秀芬謝妱玲陳繐萱正溢投資有限公司上一人代　表　人　梁偉中原告　陳寶緣施錦娥建橋投資股份有限公司上一人代　表　人　尤淳永共同訴訟代理人　黃繼岳　律師複代理人陳怡欣　律師被告　臺北市稅捐稽徵處代　表　人　蘇鈞堅訴訟代理人　謝慧燕郭純吟上列當事人間房屋稅事件，原告不服臺北市政府中華民國106年 11月10日府訴一字第10600179000、10600179200、10600179500 、10600179800、10600179900、10600180100、10600179700、10600179400、10600180000、10600179300、10600180200、10600181100、10600180800、10600180700、10600181200、10600180900、10600180600、10600180500、10600180400、10600179100、 10600181000、10600180300、10600181800、10600180300、10600181700、10600180600、10600181900、10600182000、10600179600、10600179300、10600182100、10600181600、10600181500 、10600180700、10600181400、10600182200、10600180600、10600181300、10600180400號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：緣原告分別所有臺北市○○區○○路○號2樓、 4樓至21樓及179號2樓至21樓等共計39戶房屋（下稱系爭39 戶房屋）及持分所有同路段177號1樓房屋（下稱系爭177號1樓房屋），經被告審認符合臺北市政府於民國103年2月11日修正公告之臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點（下稱行為時作業要點）第2點規定，適用增訂之臺北市35層以下房屋構造標準單價表（103年7月起適用），且系爭39戶房屋符合同要點第15點規定之高級住宅認定標準，應按其坐落地點臺北市松江路之街路等級調整率（下稱路段率）270%加成核計房屋構造標準單價，並據以核計房屋現值。嗣106 年房屋稅開徵，被告乃依房屋稅條例第5條第1項、103年10 月9日修正、自同年7月1日施行之行為時臺北市房屋稅徵收自治條例（下稱北市自治條例）第4條第1項規定，分別核定系爭39戶房屋按自住用房屋稅率1.2%、非自住之其他供住家用房屋在2戶以下者稅率2.4%，及系爭177號1樓房屋按非住家非營業用稅率2%課徵106年房屋稅。原告不服，分別申請復查及提起訴願均遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。二、原告主張：㈠依本院102年度訴字第573、567號、101年度訴字第1926號等判決見解，針對房屋稅提起行政訴訟救濟時，多位房屋所有權人得共同向法院提起行政訴訟。原告分別所有之系爭39戶房屋屬同一大樓，路段率、房屋構造標準單價相同，且均係對被告依行為時作業要點第15點、臺北市政府公告之新房屋構造標準單價表、房屋稅條例就住宅房屋課稅及房屋稅稅率等規定所為之原處分（含復查決定）及訴願決定不服，且本件合於行政訴訟法第37條規定，為達訴訟經濟，原告共同提起行政訴訟，於法無違。㈡行為時作業要點第15點第2項將高級住宅之房屋構造標準單價，按「路段率」加成核計，惟由最近實價登錄所揭露富邦宜華大直案之成交單價每坪高達290萬元，相較於本件松疆大樓成交單價多近一倍，但前者之路段率僅180%，反較本件路段率270%為低，可見行為時作業要點第15點第2項以「路段率」加成核計，有所偏頗且無根據，且其將高級住宅之房屋構造標準單價，按路段率加成核計，致評定房屋標準價格時乘以2次路段率，構成重複評價，與租稅公平原則、量能課稅原則有違。㈢行為時作業要點第15點攸關房屋標準價格之評定，已涉及核計房屋稅稅基（房屋現值）之構成要件，顯非執行法律之細節性或技術性事項，應有憲法第19條租稅法律主義之適用，然行為時作業要點並非憲法第170條所定法律，亦未獲法律明確授權制定，性質上屬行政規則，故行為時作業要點有違反租稅法律主義，且該規定亦未依地方制度法第25條以自治條例之形式，經地方立法機關即臺北市議會通過，違反地方制度法規定。又行為時作業要點第15點第1項所定判斷「高級住宅」之8項標準，大多過於抽象而難以理解，難使一般受規範者得預見個案事實是否屬其所欲規範對象，亦無法經由司法審查加以確認，違反法律明確性原則，被告據以作成原處分，亦屬違法。㈣行為時作業要點第15點強調「房地總價」、「每坪單價」、「地段絕佳」，並就高級住宅之房屋構造標準單價按「路段率」加成核計，顯違房屋稅條例第11條第1項第3款「減除地價部分」後訂定標準之規定，且將路段因素納入房屋構造標準單價加以考量，與不當連結禁止原則相違，更違反房屋稅條例第11條第1項，係將房屋構造標準單價、折舊率、路段率分列為評定房屋標準價格3項不同獨立因素，違反租稅法定原則。㈤房屋稅條例對於住宅房屋課徵財產稅，未考量於基本生活所需之價值或面積內應予免稅，等同侵蝕人民基本生存所需，且房屋稅之稅率非低，恐有房屋稅捐侵蝕財產權本體之疑慮，與量能課稅原則有違。㈥原告購買系爭房屋及起造人建築房屋，係在房屋稅之房屋構造標準單價調整之前，依當時法秩序所為決定，故其等對原有房屋稅制之信賴，應受保護。臺北市政府公告之新房屋構造標準單價表大幅調高，有違信賴保護原則，被告據以作成原處分，有違憲法及行政程序法明定之信賴保護原則，及法律適用應遵守之從新從優原則。㈦財政部發布之「住家用房屋供自住及公益出租人出租使用認定標準」，以3戶作為區分點，惟未考慮建商新完工房屋，是剛上架商品，並非囤房，沒有緩衝機制，且如此規定亦變相鼓勵人民分產，以免遭受課稅損害，有違憲法第15條保障財產權之原則，並有違臺灣傳統孝道觀念，自屬不法且欠妥，被告逕依前揭認定標準作成原處分，亦屬違法。㈧臺北市政府103年10月9日調整非自住之其他供住家用房屋之房屋稅率，溯及自103年7月1日施行，違反法律不溯及既往原則及信賴保護原則。㈨臺北市於106年調整房屋稅之新規定，相較於被告課徵本件 106年度房屋稅時之舊規定，更有利於原告，故原處分對原告顯失公平，應屬有情事變更，該舊規定應已不得適用。又行政訴訟撤銷訴訟之裁判基準時，非均一律以行政處分作成時之事實及法律狀態為斷，原處分既尚未執行，為保障原告實體稅捐正義及符合訴訟經濟，應將本院判決時所生上開情事變更考量在內，對原處分予以調整。㈩並聲明：⒈訴願決定及原處分（含復查決定；即本院卷㈠第607至690頁之繳款書，原告起訴狀附件4-1至4-39之復查決定及繳款書）（含核計系爭房屋106年房屋現值及核定系爭房屋106年房屋稅額部分）均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。三、被告抗辯：㈠依司法院釋字第705號解釋理由，在租稅法定原則下，租稅構成要件固應以法律明定，惟稅基之計算如屬細節性、技術性質者，得授權主管機關自行訂定。房屋稅條例第5條，已明定房屋稅稅基為房屋現值，然房屋現值之計算為細節性、技術性事項，該條例第11條授權由不動產評價委員會（下稱評委會）予以評定房屋標準價格，並由直轄市、縣（市）政府公告之。再依北市自治條例第8條規定，房屋稅條例第11 條所稱房屋標準價格，稽徵機關應依同條第1項第1款至第3 款規定房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率等事項調查擬定，交由臺北市評委會審查評定後，由臺北市政府公告。準此，臺北市政府訂定作業要點以資遵循，並於103年2月11日以府財稅字第10330000500號公告（下稱103年2 月11日公告）修定，經核其第15點內容屬技術性、細節性之行政規定，未逾北市自治條例第8條之限度及授權範圍，自無違反租稅法律主義規定，亦不適用地方制度法有關自治條例之規定。㈡查臺北市政府於103年2月11日修正公告之行為時作業要點第15點，係依據房屋建材及其他影響房屋交易之價格因素，區分及規範高級住宅之適用範圍，並定其標準價格，乃在房屋稅條例第11條第1項第3款基準範圍內，核計房屋現值，如未逾市場交易價格，即符合房屋稅條例之規定旨意，有最高行政法院104年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議可資參照。又高級住宅之8項特徵僅為參酌認定之標準，主要係按戶審認房地總價在8,000萬元以上，且建物所有權登記總面積達80坪以上或每坪單價100萬元（不含車位價）以上者，即認定為高級住宅。系爭39戶房屋經被告核定屬行為時作業要點第15點所定高級住宅，則被告按該房屋坐落地點之路段率加成核計房屋構造標準單價，據以核定房屋現值，並依房屋稅條例第5條及行為時北市自治條例第4條規定之稅率，課徵系爭39戶房屋106年房屋稅，並無違誤。㈢按房屋稅條例第11條規定，臺北市評委會於103年1月22日召開常會審議調整房屋構造標準單價，決議自103年7月1日起取得使用執照之新建房屋，始能適用新增之標準單價，並經臺北市政府以103年2月11日公告在案。是系爭39戶房屋既經臺北市政府都市發展局於103年8月7日核發103使字第0185號使用執照，被告依上開規定，核定系爭39戶房屋適用增訂之臺北市35層以下房屋構造標準單價表，據以核計房屋現值，於法有據，並無違反從新從優原則，亦無溯及既往情事。又該增訂之房屋構造標準單價表自103年7月1日起始作為評定房屋現值課徵房屋稅之依據，亦無補徵以前年度房屋稅，與信賴保護原則無涉。㈣本件部分原告為法人（含建商）而非個人，自無「住家用房屋供自住及公益出租人出租使用認定標準」第2條自住房屋3戶以內規定之適用。另按103年6月4日修正之房屋稅條例第5條第1項及103年11月3日修正之行為時北市自治條例第4條第1項及第14條第3項規定，自103年7月1日起，修正臺北市住家用房屋稅率，為供自住用房屋按稅率1.2%，持有非自住之其他住家用房屋在2戶以下者，每戶按稅率2.4%，持有3戶以上者，每戶按稅率3.6%，課徵房屋稅。且行為時北市自治條例第14條第3項已特別明定：「本自治條例中華民國103年10月9日修正條文，自中華民國103年7月1日施行。」自得追溯自103年7月1日起適用，無違法律不溯既往原則及信賴保護原則。㈤按房屋稅條例第10條及第11條第1項第3款規定通稱路段率，而比較各該不同地段之「房屋買賣價格減除地價部分」乃訂定路段率考量因素之一，非指課徵房屋稅須減除地價，是原告等主張，委難採憑。㈥臺北市評委會已於105年12月16日審議通過106年房屋標準價格及有關作業規定，惟該規定係自106年7月1日起適用，與本案無涉，原告不得主張適用該規定。㈦並聲明：⒈駁回原告之訴。⒉訴訟費用由原告負擔。四、如事實概要欄所載之事實，有房屋稅繳款書、復查決定書及訴願決定書附卷可稽（參見本院卷㈠第607至690、104至606頁，及外放之原告起訴狀附件4-1至4-39），且為兩造所不爭執，堪信為真實。五、經核本件爭點為：被告核定系爭39戶房屋為高級住宅，據以核計房屋現值，並依房屋稅條例第5條第1項及行為時北市自治條例第4條第1項等規定，分別核定系爭39戶房屋按自住用房屋稅率1.2%、非自住之其他供住家用房屋在2戶以下者稅率2.4%，及系爭177號1樓房屋按非住家非營業用稅率2%，對原告課徵106年房屋稅，有無違誤？經查：㈠按房屋稅條例第2條規定：「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」第3 條規定：「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」第4條第1項前段規定：「房屋稅向房屋所有人徵收之。」第5條第1項規定：「房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：一、住家用房屋：供自住或公益出租人出租使用者，為其房屋現值百分之一點二；其他供住家用者，最低不得少於其房屋現值百分之一點五，最高不得超過百分之三點六。各地方政府得視所有權人持有房屋戶數訂定差別稅率……。」第6條規定：「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率，提經當地民意機關通過，報請或層轉財政部備案。」第10條第1項規定：「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」第11條規定：「（第1項）房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。（第2項）前項房屋標準價格，每三年重行評定一次，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。」第24條規定：「房屋稅徵收細則，由各直轄市及縣（市）政府依本條例分別擬訂，報財政部備案。」次按行為時北市自治條例第4條第1項第1款規定：「本市房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：一、住家用房屋：㈠供自住或公益出租人出租使用者，為百分之一點二。㈡持有本市非自住之其他供住家用房屋在二戶以下者，每戶均為百分之二點四；持有三戶以上者，每戶均為百分之三點六。㈢公有房屋供住家使用者，除法規另有規定外，一律按百分之一點五計課。」第8條規定：「房屋稅條例第十一條所稱之房屋標準價格，稽徵機關應依同條第一項第一款至第三款規定房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率等事項調查擬定，交由本市不動產評價委員會審查評定後，由臺北市政府（以下簡稱市政府）公告之，並送臺北市議會備查。」第14條第3項規定：「本自治條例中華民國103年10月9日修正條文，自中華民國103年7月1日施行。」㈡復按臺北市政府103年2月11日公告之行為時作業要點第1點規定：「為簡化房屋標準價格之評定及房屋現值之核計作業，特訂定本要點。」第2點規定：「房屋現值之核計，以『房屋構造標準單價表』、『折舊率及耐用年數表』及『房屋街路等級調整率評定表』為準據。『房屋構造標準單價表』之適用，依使用執照核發日或房屋建造完成日認定。」第4 點第1項、第2項規定：「（第1項）適用『房屋構造標準單價表』核計房屋現值時，對房屋之構造、用途及總層數等，依建築管理機關核發之使用執照（未領使用執照者依建造執照）所載之資料為準。面積則以地政機關核發之建物測量成果圖為準。但已領使用執照未辦理所有權第一次登記者，以使用執照所載資料為準；未領使用執照（或建造執照）之房屋，以現場勘定調查之資料為準。（第2項）前項房屋總層數之計算，不包括地下室或地下層之層數；同一使用執照記載樓層數如有數種且獨立使用者，應分別評定。」第8點規定：「房屋樓層之高度在四公尺以上者，其超出部分，以每十公分為一單位，增加標準單價百分之一點二五，未達十公分者不計。……。」第9點規定：「房屋之夾層，地下室或地下層，按該房屋所適用之標準單價八成核計。……。」第15點規定：「（第1項）房屋為鋼筋混凝土以上構造等級，用途為住宅，經按戶認定房地總價在八千萬元以上，且建物所有權登記總面積達八十坪以上或每坪單價一百萬元（不含車位價）以上者，得酌參下列特徵，認定為高級住宅：㈠獨棟建築㈡外觀豪華㈢地段絕佳㈣景觀甚好㈤每層戶少㈥戶戶車位㈦保全嚴密㈧管理週全。（第2項）依前項認定為高級住宅者，其房屋構造標準單價按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計。（第3項）第一項之價格，依市場行情定之；如查無市場行情者，得參考相同路段或臨近區域之高級住宅市場行情。（第4項）第一項認定標準，除已依第14 點規定加成課徵之房屋外，自103年7月1日起實施。」第23 點規定：「本要點報經臺北市政府核定後公告實施。」臺北市政府103年2月11日公告：「主旨：公告重行評定臺北市房屋標準價格有關事項。依據：一、房屋稅條例第11條。二、臺北市不動產評價委員會103年1月22日常會決議。公告事項：一、重行評定臺北市房屋標準價格及相關作業要點如下：㈠修訂臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點……㈢修訂臺北市房屋街路等級調整率評定表及其說明……㈧臺北市35層以下房屋構造標準單價表（103年7月起適用）……修訂臺北市房屋街路等級調整率表……。二、增訂之臺北市35層以下房屋構造標準單價表（103年7月起適用）……適用於103年7月1日（含）以後建築完成之房屋。三、修訂後之『臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點』......『臺北市房屋街路等級調整率評定表及其說明』……自103年7月1日起實施。」又財政部訂定之住家用房屋供自住及公益出租人出租使用認定標準（下稱認定標準）第1條規定：「本標準依房屋稅條例（下稱本條例）第五條第二項規定訂定之。」第2條規定：「個人所有之住家用房屋符合下列情形者，屬供自住使用：一、房屋無出租使用。二、供本人、配偶或直系親屬實際居住使用。三、本人、配偶及未成年子女全國合計三戶以內。」㈢經查，原告等分別所有之系爭39戶房屋，經臺北市都市發展局（下稱都發局）於103年8月7日核發103使字第0185號使用執照（下稱185號使用執照）；依該使用執照記載，系爭房屋所在建物（下稱本件建物）之構造種類為鋼骨鋼筋混凝土造，總層數為21層，用途分別為集合住宅及自由職業事務所（參見可閱覽原處分卷1第93至97頁）；另依系爭39戶房屋登記資料所示各戶之總面積（含主建物、附屬建物、公共設施及停車位面積）介於333.87平方公尺（約102.51坪）至557.25平方公尺（約168.57坪）之間，均大於80坪（參見同上卷第1至92頁之建物登記資料）。次查，依內政部不動產交易實價查詢服務網顯示，系爭39戶房屋於103年11月至105年8月間有37筆交易案件，總價均在8,000萬元以上（參見同上卷第142至146頁）；另被告所屬中北分處（下稱中北分處）於103年8月25日派員現場勘查結果，審認系爭39戶房屋具備以下特徵：⒈獨棟建築：未與其他建物或建案相連結。⒉外觀豪華：建築設計華麗，具設計風格。⒊地段絕佳：近名校學區：大同高中、長春國小。⒋景觀甚好：基地規劃良善。⒌每層戶少：一層2戶。⒍戶戶車位：依185號使用執照所載，本件建物計有83個汽車停車位，98個機車停車位，大於總戶數41戶等情，則有中北分處新建房屋設籍乙種查簽表及高級住宅處理意見表，附本院卷㈡第60至63頁，及185號使用執照附可閱覽原處分卷1第94頁足憑；又本件建物鄰近捷運行天宮站及松江南京站，有Google地圖附同上原處分卷第151頁可佐，被告狀稱該建物設有24小時保全，且有專人或專責清潔維護（參見本院卷㈡第25頁），亦為原告所不爭執。從而，被告審認系爭房屋於103年8月7日建築完成，符合行為時作業要點第15點第1項「高級住宅」認定標準，應自103年9月起按系爭39戶房屋坐落地點臺北市中山區松江路之街路等級調整率（270%）加成核計系爭39戶房屋構造標準單價，並據以核計房屋現值。嗣106年房屋稅開徵，被告乃依房屋稅條例第5條第1項、行為時北市自治條例第4條第1項及「住家用房屋供自住及公益出租人出租使用認定標準」第2條規定，分別核定系爭39戶房屋按自住用房屋稅率1.2%、非自住之其他供住家用房屋在2戶以下者稅率2.4%，及系爭177號1樓房屋按非住家非營業用稅率2%課徵106年房屋稅，經核於法並無不合。㈣原告雖主張：行為時作業要點第15點有關高級住宅之認定及其房屋價值之計算規定，逾越房屋稅條例第11條授權範圍，違反法律保留原則、租稅法定主義、明確性原則及平等原則云云。惟查： ⒈租稅法律主義係指國家課以人民繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之。在我國，所謂租稅法律主義，並非採用較嚴格之國會保留，而是承認得以法律授權之法規命令定之，採取法律保留的立場。關於法律授權之方式，則承認以概括授權訂定法規命令，至於其有無超越法律授權，則應依法律整體規範意旨綜合判斷之。 ⒉由房屋稅條例第5條規定可知，房屋稅是依房屋現值，按一定稅率課徵，故以房屋「現值」為稅基，既曰「現值」，則愈能呈現房屋之真正現值者，其課稅之稅基愈正確，愈符合量能課稅及實質課稅原則。而房屋之價值，常因諸多社會環境因素（如政治、經濟或都市開發等）而改變，故在理論上，應逐年透過鑑價或相關調查程序確認，始得顯現。惟主管稽徵機關因為成本考量或其他因素，現實上無法逐年調查調整，為期平衡真實與現實之差距，法律乃明定每3年應重行評定1次房屋標準價格（房屋稅條例第11條第2項規定參照），以為稽徵機關核計房屋現值之依據。又房屋標準價格之評定，依房屋稅條例第11條第1項規定，係「由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。」上開規定除明定判斷房屋標準價格之相關事項外，並授權評委會評定後由直轄市、縣（市）政府公告，以符合「租稅法律主義」之要求，藉以客觀地評定房屋標準價格，以利「稽徵經濟」之效率，同時在合理範圍內，按房屋各種價格因素，各別評定房屋標準價格，以達「量能課稅」之目的。至在法定事項範圍之內，如何調配各種價格因素，以評定其房屋標準價格，使之符合「量能課稅」之規範意旨，或如何區分房屋之類型級別，依相關價格因素評定各別房屋標準價格，以便於「稽徵經濟」及「量能課稅」之達成，依法律保留原則「層級化」之理論，核屬執行法律之細節性、技術性次要事項，得由主管機關發布命令為必要之規範（司法院釋字第443號解釋理由書參照）。是依房屋稅條例第11條第1項規定，評委會得依據房屋各種價格因素，合理評定不同類別房屋之價值，此觀同條第1項第1款後段規定「區分種類及等級」自明。而依前開價格因素，究竟應區分幾種類型級別，承前所述，乃細節性、技術性之事項，屬行政裁量之範圍，且需考量各地差異情形，有鑑於此，關於房屋標準價格之評定，並非由中央政府統一為之，而係依房屋稅條例第11條第1項規定，由各直轄市、縣（市）評委會評定，並由各直轄市、縣（市）政府公告之，以收「因地制宜」之效。 ⒊又依財政收支劃分法第12條第1項第2款規定，房屋稅屬地方稅〔即直轄市及縣（市）稅〕，雖房屋稅條例係由立法院統一立法制定之法律，惟基於地方自治立法權及地方自治財政之精神，有關房屋稅之徵收事宜，仍應保留部分項目予地方自治團體補充立法，故房屋稅條例第24條，明文授權地方政府訂定房屋稅徵收細則，其意在此。臺北市政府據此訂定北市自治條例第8條，規定稽徵機關應依房屋稅條例第11條第1項第1至3款所定事項，調查擬定臺北市房屋標準價格，臺北市評委會並在前述法定評定房屋標準價格因素之範圍內，考量臺北市之實際情形，先於100年常會中決議修訂作業要點，制定房屋類型級別之判別標準，按房屋質量是否明顯高於一般情形，區分高級住宅及一般住宅兩類，並於法定事項及合理之範圍內，依相關價格因素分別評定其房屋標準價格，以符「量能課稅」及「稽徵經濟」之規範意旨，經臺北市政府於100年1月24日公告實施；嗣於103年1月22日常會，修訂行為時作業要點第15點，就高級住宅合理加價課徵房屋稅，對於房屋現值之核定，以更為精細之標準作為計算依據，核其內容並未改變房屋稅係以房屋「現值」為稅基之法律規定，僅係為更確實反映當期房屋價值，並達「核實課稅」之目的，將核定房屋現值之參考因素，作更為精確細緻之規範，故屬技術性、細節性之補充規範，無涉法律之變更，亦無違反法律保留原則或租稅法定主義。 ⒋再按所謂法律明確性原則，在使人民從事經濟活動時，得預測其法律效果為何。在稅法上，法令規定應使納稅人得以大致瞭解其應負擔之稅捐負擔多少，即符合法律明確性原則。立法者雖然使用不確定法律概念，苟其意義非難以理解，且為受規範者所得預見，並可經由司法審查加以確認，即不得謂與法律明確性原則相違（司法院釋字第521號解釋參照）。行為時作業要點第15點，以房地總價在8,000萬元以上，且建物所有權登記面積達80坪以上或每坪單價100萬元以上（不含車位價），得參酌下列8項特徵認定為高級住宅。其所列8項類型化之特徵，依下列說明，具有正當性，並符合房屋稅條例規定：⑴獨棟建築：係指並未與其他建物或建案連結，有別於一般平價之集合住宅或公寓房屋。⑵外觀豪華：表彰其建築材料等級極為高級，造價成本較高，符合房屋稅條例第11條第1項第1款評價應考量之因素。⑶地段絕佳及⑷景觀甚好：顯示其地理位置優越，交通便利，外部使用價值較高，市場交易價格亦較高；景觀良好，表示其使用收益價值甚高，為房屋稅條例第11條第1項第3款評價應考量因素。⑸每層戶少：表彰其大坪數之高級住宅格局，與一般小坪數之房屋住宅有別。⑹戶戶車位、⑺保全嚴密及⑻管理週全：顯示房屋使用機能完善，使用價值甚高，持有人經濟上負擔能力較強，亦屬高級住宅情況證據之表徵。原告指摘該8 項評定標準與房屋構造無涉，不應將之列入考量云云，尚有誤會。而前開各項標準之意義可為一般社會大眾所能理解，事先得以預見是否為高級住宅，事後如有疑義，亦可由司法機關進一步審查認定，自與法律明確性原則無違。此外，行為時作業要點第15點第3項，對於第1項所定每戶房地總價8,000萬元以上或每坪單價100萬元以上，規定以市場行情價格或參考附近高級住宅市場行情，作為判斷標準，與房屋稅條例第11條第1項第3款規定房屋標準價格之評價因素，包括房屋所處地段之買賣價格者，亦無不合，原告指稱該項作業要點規定，以浮動之市場價格或行情，作為衡量持有房屋應納稅負之依據，有違量能課稅原則，亦難採憑。 ⒌復按行政法所稱之平等原則，並非指絕對、機械之形式上平等，而係指相同事物性質應為相同之處理，非有正當理由，不得為差別待遇而言，如事物性質不盡相同而為合理之各別處理，自非法所不許（行政程序法第6條及司法院釋字第596號解釋意旨參照）。臺北市對於一般房屋現值之計算，其類型化處理方式為：一般房屋現值＝核定單價×（1-折舊率× 經歷年數）×房屋路段率×房屋面積。其中房屋構造標準單價係房屋評定現值的主要因素之一，反映房屋之建材與人工價格等實際工程造價，然歷年來建築材料及人工價格等因物價上漲而提高，使得房屋建築成本大幅增加，惟103年7月以前採行之標準單價係70年評定並沿用30餘年，其價格已遠低於現今房屋造價，以致評定之房屋現值明顯偏低，造成持有不動產之稅捐負擔失衡；且上述計算公式僅考量房屋取得造價成本及關於生活機能（坐落區位之路段）之部分使用收益價值，並未完全反映其房屋之全部收益價值及房屋交易價值，以高級住宅為例，雖其建造成本較高，且交易價格甚鉅，但103年修正前之作業要點並無特別之加價規定，實質上等於擬制二者房屋之建造成本、使用收益價值及交易價格完全相同，此一評價基準明顯違反一般社會經驗法則。故103年修訂之行為時作業要點第15點，將高級住宅房屋現值，以該房屋之標準單價，按所處街路之路段率加成核計，使之與一般住宅有別，係就性質不同之事務，進行不同處理，以符合實質課稅與負擔公平原則，此項差別待遇具有正當理由，並無原告所稱違反租稅平等之情形。㈤原告復主張：行為時作業要點以使用執照取得日而非建造執照取得日判斷房屋標準價格，且未限制於103年7月以後開始新建之房屋始有適用，有違信賴保護原則、不溯既往原則及從新從優原則云云，惟查： ⒈依前引房屋稅條例第5、7條等規定，可知房屋於興建完成時，始成為房屋稅課徵對象，其稅率因房屋作為住家或非住家使用，而有區別，另參照建築法第73條第1項前段規定：「建築物非經領得使用執照，不准接水、接電及使用。」建物必須領得使用執照，方得使用，其所應適用之房屋稅率為何，亦至斯時始足以確認，則對於領有使用執照之房屋，以取得使用執照時，依該使用執照所載房屋構造、用途、總層數等資料及地政機關測量之面積為據，核計房屋現值，課徵房屋稅，自符合前揭房屋稅條例之規範意旨。是行為時作業要點第2點規定：房屋構造標準單價表之適用，依使用執照核發日或房屋建造完成日認定，依上說明，即有所據，被告依系爭房屋經都發局於103年8月7日核發之185號使用執照，適用「臺北市35層以下房屋構造標準單價表（103年7月起適用）」，據以核計房屋現值，並無違誤。 ⒉次按所謂信賴保護原則，必須行政機關之行政處分或其他行政行為（如訂定行政法規），足以引起人民信賴（即信賴基礎），及人民因信賴該行政行為，而有客觀上具體表現信賴之行為（即信賴表現），然嗣後該信賴基礎經撤銷、廢止或變更而不復存在，始有適用。承前所述，房屋於興建完成時，始為房屋稅課徵之對象，房屋起造時之房屋構造標準單價，於興建過程中非無調整之可能，自不得據為信賴之基礎，原告復未舉證證明其係因信賴房屋起造時之構造標準單價而取得系爭房屋，亦難認有信賴表現，從而自無信賴保護原則之適用。 ⒊再查，房屋稅為1年徵收1次之週期稅，每一稅捐週期屆至（每年7月1日至次年6月30日），稅捐債務即告成立。行為時作業要點第15點第4項，明定第1項認定標準自103年7月1日（即104年房屋稅課徵期間之起日）實施，行為時北市自治條例第14條第3項亦規定103年10月9日修正之第4條自103年7月1日施行，被告據以核課系爭房屋106年房屋稅，自無違反法律不溯及既往原則。又本件並非人民申請許可案件，故亦不生處理程序終結前法規變更，依中央法規標準法第18條規定應從新從優之問題，原告另指稱行為時作業要點違反從新從優原則，仍難採憑。㈥原告再主張：財政部發布之認定標準以3戶作為區分點，未考慮建商新完工房屋，係剛上架商品，並非囤房，未設緩衝機制，乃變相鼓勵人民分產，以免遭受課稅損害，有違憲法第15條保障財產權之原則，並有違臺灣傳統孝道觀念，自屬不法且欠妥，被告據此所作原處分，即有違誤；又臺北市政府於103年10月9日調整非自住之其他供住家用房屋之房屋稅率，卻溯及自103年7月1日施行，違反法律不溯及既往原則及信賴保護原則云云。惟查，房屋稅實質稅率偏低，向來被認為是臺灣高房價成因之一，立法者為期透過擴大自用住宅與非自用住宅稅率之差距，提高房屋持有成本、抑制房產炒作，保障自住權益，於103年6月4日修正房屋稅條例第5條，其中第1項第1款規定，維持自用住宅之原有稅率為房屋現值1.2%，惟增訂「公益出租人」得與自用住宅者同享最低稅率，至於其他非自住而供住家用之房屋，其稅率則為1.5%至3.6%；又基於尊重地方自治之前提，授權各地方政府得視所有權人持有戶數訂定差別稅率，以減少囤屋之誘因，另以第2 項授權財政部訂定法規命令，規定如何區隔「自住」與「非自住」之認定標準。而因房屋稅指涉之自住房屋，為人民生存所不可或缺之居住處所，寓有保障人民最低生存所需之內涵，此處之人民當指自然人，而不及於法人。是故，財政部訂定之認定標準第2條，將房屋自住使用限於自然人，不及於法人，而就自然人、法人持有房屋之稅率有所差別待遇，俾維護自然人之生存權，係屬正當，自得援用。再者，臺北市因房價居於全國之冠，乃循房屋稅條例第6條關於房屋稅徵收率制定之程序規定，於103年10月9日配合修正北市自治條例第4條第1項第1款第1目、第2目、第3項關於房屋稅率之規定，即住家用房屋如供自住或公益出租人出租使用者，為房屋現值之1.2%；持有非自住之其他供住家用房屋在2戶以下者，每戶均為房屋現值之2.4%；持有3戶以上者，每戶則均為房屋現值之3.6%；另房屋如空置不為使用者，應按其現值依據使用執照所載用途或都市計畫分區使用範圍認定，分別以非自住之其他住家用房屋或非住家用房屋稅率課徵，並以同自治條例第14條第3項規定，上開修正條文自103年7月1日施行，核其制定程序，符合房屋稅條例第6條規定，其稅率按房屋持有數而遞增之規定內容，亦合於同條例第5條第2項之授權。是被告分別核定系爭39戶房屋按自用住宅稅率1.2%、非自住之其他供住家用房屋在2戶以下者稅率2.4%，及系爭177號1樓房屋按非住家非營業用稅率2%課徵106年房屋稅，符合行為時租稅實定法之明文規定，亦無違反不溯既往原則、信賴保護原則。而認定標準第2條，係針對自然人所有之住家用房屋，得被認定為「供自住使用」而適用較低稅率之情形，予以規定，系爭39戶房屋中，屬原告泉鴻企業有限公司、英屬維京群島商優業有限公司、得潤投資股份有限公司、詠富築股份有限公司、正溢投資有限公司及建橋投資股份有限公司等法人所有者，並無該認定標準規定之適用，該等原告指稱該認定標準不法且欠妥，被告據以對其等所有房屋核課106年房屋稅，係屬違誤云云，容有誤解，自非可採；又原告廖世琦雖為系爭39戶房屋中，門牌號碼臺北市中山區松江路177號19樓、179號8樓、179號19樓等3戶房屋之所有人，惟被告就該3戶房屋均係按自用住宅稅率1.2%課徵 106年房屋稅（參見本院卷㈠第643、666、687頁之繳款書），其他為自然人之原告，則均無持有系爭39戶房屋中3戶或3戶以上之情形，故本件原告中為自然人者，皆未遭被告以持有3戶以上非自住之其他供住家用房屋為由，適用房屋現值 3.6%之最高稅率，核課106年房屋稅，其等主張認定標準第2條第3款以3戶作為住家用房屋是否供自住之區分標準，乃變相鼓勵人民分產，有違憲法第15條保障財產權之原則，及臺灣傳統孝道觀念云云，不問是否可採，均與原處分合法與否無關，無從執為對其等有利之論據。㈦原告又主張：被告依行為時作業要點第15點第1項，以房地總價作為提高系爭39戶房屋現值之依據，另依第2項，按房屋坐落地點之路段率270%加成核計系爭39戶房屋構造標準單價，違反房屋稅條例第11條減除地價之規定，致地價稅重複課徵，與我國採房地分離之課稅制度相違，且與不當聯結禁止原則有悖云云。惟查，房屋與其坐落土地之所有人應繳納之房屋稅及地價稅，係採分離課稅，兩者無論租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、稽徵方式抑或納稅期間均不相同，且分別以各地方政府所組織之評委會、地價評議委員會，各自評定之房屋標準價格及公告地價作為課稅基礎。行為時作業要點第15點，係先以第1項明定高級住宅之認定標準，符合該項規定之高級住宅，則依同要點第2點及第15點第2項規定，按該棟房屋坐落地點之路段率，加成核計房屋構造標準單價。是以，行為時作業要點第15點第1項所定「房地總價在 8,000萬元以上」，係因應我國不動產買賣市場，房地合併計價之交易習慣，訂定之高級住宅判斷基準之一，並非房屋標準價格之評定依據；另觀諸臺北市政府於103年2月11日所公告「臺北市房屋街路等級調整率評定表」之說明，可知該評定表係根據房屋所處位置在巷內、路面、路角地、堤防外及山區等地之差異，訂定不同之調整率，故行為時作業要點第15點第2項據以加成核計房屋構造標準單價，所考量之調整因素為建物之地理區段，而非素地價值，與房屋稅條例第11條第1項第1、3款之規範意旨相符，亦無違反不當聯結禁止原則之問題。則原告主張：被告以房地總價作為提高系爭房屋現值之依據，另依房屋坐落地點之路段率，加成核計系爭房屋構造標準單價，違反房屋稅條例第11條減除地價之規定，且重複課徵地價稅，有違房地分離之稅制及不當聯結禁止原則云云，自難採憑。㈧原告復主張：行為時作業要點第15點訂定高級住宅加價課徵之規定後，房市狀況已有不同，且臺北市政府財政局亦表示行為時作業要點第15點第2項，將高級住宅之房屋構造標準單價按路段率加成核計，有重覆計算之嫌，擬改採固定比率或分級比率計算，另為考量課稅目的與合理，關於起造人新建住宅房屋，將修正北市自治條例規定，於1年內按2%稅率課徵房屋稅，是原處分作成之基礎或環境客觀情事已發生變動，依最高行政法院103年度判字第716號、89年度判字第3026號、本院103年度訴字第350號及93年度訴字第981號判決意旨，與學者陳清秀於「行政訴訟上事實及法律狀態之裁判基準時」一文所持見解，應依情事變更原則予以調整云云。惟查： ⒈依原告所提學者陳清秀之上述論著見解，原告所提行政訴訟有無理由，主要依據實體法加以判斷，通常適用行為時法，故在大部分情形，係適用處分時法為裁判依據，故結果與處分時說相似，僅在行政處分作成後，事實或法律狀態發生變更，依法足以影響行政處分之合法性之少數特殊情形，始須引進訴訟法觀點之判決時說，一併斟酌納入裁判範圍；該文於撤銷訴訟之裁判基準時部分，另說明判決時說，對於禁止營業等持續性之行政處分，及拆除房屋或驅逐出境等尚未執行之行政處分，特別具有實用性，其理由略以：如於該等處分作成後，在撤銷訴訟繫屬中，因法律或事實狀態變更，致處分喪失其合法根據者（前者如行政機關禁止人民營業之法令變更，後者如人民事後申請補辦建照，使房屋由實質違建轉變為程序違建而無須拆除，或受驅逐出境處分之人嗣後已歸化為本國人），法院於裁判時應予斟酌，始能有效保障人民權益（參見本院卷㈡第93、88、89頁），故究其實際，仍係以處分作成後之法律或事實狀態發生變更，導致處分由合法變成不合法，為採用判決時說之立論基礎。又原告引用之最高行政法院103年度判字第716號及89年度判字第3026號判決，係因各該案件涉及之裁罰處分所依據之法律，前者於處分後經司法院大法官會議宣告為違憲且已失效，並由立法院依解釋意旨予以修正，後者則經立法院修正刪除，故前一判決認為應適用判決時合憲之修正後法律規定，後一判決則依稅捐稽徵法第48條之3規定，適用判決時有利於當事人之新法規定，將各該裁罰處分撤銷；本院93年度訴字第981號判決，係就審定商標處分經提出異議而撤銷後，於行政救濟中，據以異議之事由，經民事確定判決確認為不存在之情形，認應以行政法院事實審言詞辯論終結時之事實狀態為判斷基準，避免因行政爭訟程序上，就事實狀態判斷時點之解釋，而滋生後續其他訴訟，阻礙實體正義之實現；另本院103年度訴字第350號判決，則認採購機關因廠商有政府採購法第 101條第1項各款情形，依同法第102條第3項規定刊登政府採購公報之處分，所生同法第103條第1項規定之停權效果，直至停權終期才結束，故屬持續性之行政處分，判斷其違法與否之裁判基準時應在於「事實審言詞辯論終結時」，藉以持續監控，並於其事後喪失合法性時予以撤銷，俾受處分人能得到最妥速之保護。故上述4件判決，認應以行政法院判決時或事實審言詞辯論終結時，作為撤銷訴訟之裁判基準時，亦係因所涉個案中，行政處分作成後之法律或事實狀態，發生足以影響處分合法性之變更之故，與前述學者所持見解，並無差異。準此而論，為撤銷訴訟審理對象之行政處分，如依作成處分時之法律或事實狀態判斷，並無違法，且處分後之法律或事實狀態，未發生足資影響其合法性之變動，自難謂為違法。 ⒉次查，原告主張：原處分作成後，臺北市評委會已決議修正臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點（下稱修正後作業要點），對於高級住宅改採以120%之固定比率加價，及自106年7月1日至112年6月30日止採6年標準單價折減之緩漲機制，並取消中央空調、電扶梯、金屬或玻璃帷幕外牆及游泳池等加價項目等情，固與被告所提臺北市政府106年1月23日府財稅字第10630000700號公告，自106年7月1日起實施之修正後作業要點第2點第3項、第10點第2項及第15點第1項等規定相符（參見可閱覽原處分卷第1541至1547頁）。惟行為時作業要點第15點，因應我國不動產買賣市場，房地合併計價之交易習慣，以房地總價在8,000萬元以上，作為高級住宅之判斷標準，再以依房屋坐落地點不同而訂定之路段率，加成核計房屋標準單價，並無違法，業經本院論述如前；參諸原告所提蘋果日報於105年3月21日刊登之「北市精華地段豪宅稅可望調降」，及自由時報於105年3月22日刊登之「捨路段率改固定比，台北明年擬調降豪宅稅」等新聞報導內容，略以：臺北市財政局因於103年7月施行之行為時作業要點，調高新建房屋構造標準單價，就高級住宅再按路段率加成核計，使豪宅稅賦加重，面臨建商及民代壓力，故邀專家學者討論後，研議修正作業要點，送經評委會審議通過等情（參見本院卷㈡第94至96頁），可知臺北市政府於106年1月23日公告，自106年7月1日起實施之修正後作業要點，係因應民情輿論，而修訂對高級住宅加價核計房屋現值之相關規定，並非被告課徵系爭39戶房屋106年房屋稅時，適用之行為時作業要點第15點，抑或房屋稅條例第5條第1項、行為時北市自治條例第4條第1項及認定標準第2條等法令規定，有類如前述最高行政法院判決所涉案例中，行政處分之作成所依據法律，嗣後發生被宣告為違憲而失效或被刪除等重大變更，致足以影響原處分合法性之情形。至原告另提出被告於104年4月29日所發布「起造人新建住宅房屋於1年內按2%稅率課徵房屋稅，將修正臺北市房屋稅徵收自治條例經議會通過後施行」之新聞稿，內容係說明臺北市政府財政局研議修正北市自治條例，對起造人取得使用執照後尚未移轉之新建住宅房屋，於設立房屋稅籍起課房屋稅1年內，如尚未售出而空置者，改按2%稅率課徵房屋稅（參見本院卷㈠第97頁），惟依前述，系爭39戶房屋所在本件建物，起造人於103年8月7日即取得使用執照，且嗣後均已移轉，非上開新聞稿所謂起造人取得使用執照後，尚未移轉之新建住宅房屋，則該新聞稿所述修正之北市自治條例內容，對系爭39戶房屋並無適用，原告執以主張原處分作成後發生情事變更，有予以調整之必要，亦非有據。是以，上開作業要點及對起造人新建住宅房屋於1年內之房屋稅率，於被告對系爭房屋核課106年房屋稅後所作修正，並未導致原處分之合法性受影響，原告稱原處分作成之基礎或環境客觀情事，已因而發生變動，依其引用之上述學者論者及判決見解，應依情事變更原則，以前述修正後法令作為裁判依據云云，仍無足取。六、綜上所述，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核均與判決結果不生影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　107　年　　6　　月　　21　　日臺北高等行政法院第四庭審判長法官　李　玉　卿法官　李　君　豪法官　鍾　啟　煒一、上為正本係照原本作成。二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　107　年　　6　　月　　21　　日書記官　李　建　德

臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)106年度訴字第1823號

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