臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)106年度訴字第222號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 106 年 10 月 12 日

臺北高等行政法院判決
106年度訴字第222號106年9月21日辯論終結
原 告　范金清
訴訟代理人　程國東　會計師
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　王綉忠（局長）住同上
訴訟代理人　江方琪
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服中華民國105年12
月16日台財法字第10513959210號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國101年6至12月間未依規定申請營業登記，經營不動產投資興建及租售業，銷售改制前桃園縣○○市○○街00○00號1樓等26個攤位（下稱系爭攤位或系爭
房地）予貝鑫企業有限公司（下稱貝鑫公司），及銷售改制前桃園縣○○市○○街00○00號1樓等3個攤位（下稱系爭攤位或系爭房地）予通國實業有限公司（下稱通國公司），未辦理101年度營利事業所得稅決算申報，經被告依查得資料
，核定營業收入淨額新臺幣(下同）61,484,664元，全年所
得額6,148,466元。原告不服，申請復查，經被告105年7月4日北區國稅法一字第1050010574號復查決定駁回(下稱復查
決定，並與原核定合稱原處分)，原告仍不服，提起訴願，
嗣經財政部105年12月16日台財法字第10513959210號訴願決定駁回(下稱訴願決定)。原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：原告所出售之系爭攤位，係其於73年間購入並於71年間即為起造人，經持有長達27年以上，且僅有2次
交易行為，亦非短期之買進、賣出，系爭攤位亦是登記於個人名義，自非屬繼續、持續之經濟活動，況未具備營業牌號或場所，足見原告並非營業稅法上所稱之營業人，該交易所得自應為原告財產交易所得而非營利事業營業收入。次查被告據以作成原處分之財政部81年l月31日台財稅第000000000號函（下稱財政部81年1月31日函釋），係增加納稅義務人
法定之納稅義務，顯違稅捐稽徵法第11條之3規定，況查本
件相關建造執照係於71年間經建築主管機關核發，並非於81年l月31日以後核發，顯非屬財政部81年1月31日函釋規定之適用範圍。本件相關之綜合所得稅之部分，雖已確定卻仍經被告於103年07月24日再次製發綜合所得稅核定通知書，同
理可知本件相關營業稅部分雖已確定，惟對被告而言並不具拘束力，況原告仍有稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用。
本件原告已繳納土地增值稅11,102,350元，而同一課稅標的，被告以認定本件為營利事業所得之方式，再歸戶課徵原告個人綜合所得稅，顯有重複課稅之缺失。況查財政部106年6月7日台財稅字第10604591190號令（下稱財政部106年6月7
日令釋)已廢止原處分所據之財政部81年1月31日函釋，依稅捐稽徵法第1條之1第1項之規定，財政部106年6月7日令於本件自有適用，本件原告持有系爭房地長達約27年，自非屬應依法課徵營業稅者，系爭所得亦非屬營利所得。復依營利事業所得稅查核準則第24條之2前段所規定，本件被告認定原
告101年度之營利所得中源自售予通國公司系爭房地等之營
利所得，原告係於102年2月1日始完成移轉登記，是原處分
業顯違前揭規定等情。並聲明：訴願決定及原處分(含復查
決定)均撤銷。
三、被告則以：原告起造系爭房地之目的為供營利使用，且依原告銷售多筆房地之客觀事實審酌，核屬經常性且持續從事一定經濟活動之營業行為，取得之收入核屬原告之營業收入。原告出售系爭房地之營業行為係於101年間，其與建造完成
時法令是否存在與否無涉。本件係屬營業利事業於101年度
出售房屋及其坐落基地，自無所得稅法第14條之4規定之適
用。又營利事業就土地交易所得仍屬免稅，並無於課徵土地增值稅後重複課徵土地交易所得稅之情事，至營利事業之股東、合夥人或獨資資本主自其營利事業取得之盈餘所得，與土地交易所得免稅無關。原告綜合所得稅第2次核定部分，
係被告所屬中壢稽徵所查得原處分短徵系爭營利所得，該事實亦未曾經原告提起行政救濟，即屬「另發現應徵之稅捐」，自應就應徵之稅捐予以補徵。且本件於計算原告全年所得額時，被告已按同業利潤標準減除系爭房地交易之成本費用55,336,198元，即已涵蓋土地增值稅11,102,350元部分，自無原告所稱重複課稅之情事。本件前開同一課稅事實營業稅課稅處分部分，因原告未提起訴願而於103年3月26日核課確定，確認原告已構成「以營利為目的之營利事業」，即有效推定其「個人建屋出售」為營業之既成事實，又本件營利事業所得稅係基於同一課稅事實所衍生，依稅捐稽徵法第1之1條但書規定，本件自無財政部106年6月7日令釋之適用；本
件經被告通知原告提示相關帳簿憑證迄未提示，被告乃依查得資料核定課稅所得額787,272元，並無不合。依營利事業
所得稅查核準則第24條之2規定，原告於申報101年度綜合所得稅結算申報時，列報銷售系爭房地予通國公司，係以實際交付日為101年度，認列財產交易所得之所得歸屬年度，而
非以移轉登記日，則被告以原告自行申報之所得歸屬年度，核認本件系爭房地已於101年度為實際交付日，並無違誤等
語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實經過為兩造所不爭執，並有101
年營利事業所得稅結算申報更正核定通知書（本院卷第42頁）、原處分(本院卷第21至27頁)、訴願決定(本院卷第14至
20頁)等影本在卷可稽，自堪認為真正。是本件爭點厥為：
被告以原處分核定原告101年度營業收入淨額61,484,664元
，全年所得額6,148,466元，有無違誤？
五、本院判斷如下：
㈠按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」「下列各種所得，免納所得稅：……十六、個人及營利事業出售土地，……」「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：……獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。……獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」「獨資、合夥組織之營利事業應依前項規定辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額；其營利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條第1項第1類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第3條第1項、第4條第1項第16款、第11條第2項、第14條第1項第1類、第24條第1項、第71條第2項及第83條第1項所規定。
㈡復按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條規
定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第3條第1項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」第6條第1、2款規定：「有
左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」第28條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」第43條第1項第3款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」營業稅法施行細則第21條規定：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額。其計算公式如下：定著物部分之銷售價格＝土地及其定著物之銷售價格×房屋評定標準價格×（1＋徵收率）∕﹝土地公
告現值＋房屋評定標準價格×（1＋徵收率）﹞定著物部分
之銷售額＝定著物部分之銷售價格÷（1＋徵收率）」
㈢本件被告係依據財政部81年1月31日函釋，認原告所提供之
土地係屬持有1年以上之非自用住宅用地，原告於其上建屋
出售，係供營利使用，核屬經常性且持續從事一定經濟活動之營業行為，係所得稅法第11條第2項所稱「營利事業」，
且係以營利為目的之營業人，自應依法辦理營業登記及課徵營利事業所得稅，原告於首揭期間出售系爭房地所取得之收入，核屬原告之營業收入。
㈣惟按稅捐稽徵法第1條之1規定：「（第1項）財政部依本法
或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。（第2項）財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法
令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。……」準此，財政部依稅捐稽徵法或其他稅法所發布之解釋函令，如屬有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件一律適用之。反之，如果新解釋函令不利於納稅義務人者，只能自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；對於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及尚未核課確定之案件，仍應適用有利於納稅義務人之舊解釋函令。
㈤次按財政部曾對個人售屋是否課徵營業稅，作成下列3則解
釋函令，先以81年1月31日函釋：「建屋出售核屬營業稅法
規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有1年以上之自用
住宅用地拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。」95年12月29日台財稅字第09504564000號令釋（下稱財政部95年12月29日令釋）：「
個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」嗣於106年6月7日令釋：「一、個人購屋(含法拍屋)或將持
有之土地建屋(含拆除改建房屋及與營業人合建分屋)並銷售，如符合下列要件之一者，自本令發布日起，應依法課徵營業稅：（一）設有固定營業場所(除有形營業場所，亦包含
設置網站或加入拍賣網站等)。（二）具備營業牌號（不論
是否已依法辦理稅籍登記）。（三）經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。（四）具有經常性或持續性銷售房屋行為。但房屋取得後逾6年始銷售，或建屋前土地持有10年以上
者，不在此限。二、前點第4款所稱房屋取得後逾6年，指自房屋完成所有權登記日起至訂定房屋銷售契約日止，連續持有超過6年。同款所稱建屋前土地持有10年以上，指自土地
完成移轉登記之日起算至房屋核准拆除日屆滿10年，或自土地完成移轉登記之日起算至建造執照核發日屆滿10年，擇一認定；因繼承取得者，自被繼承人取得所有權並完成移轉登記之日起算；配偶間贈與或依民法第1030條之1規定行使剩
餘財產差額分配請求權而取得者，自配偶他方原取得所有權並完成移轉登記之日起算。三、個人將所持有之土地以權利變換方式參與都市更新，嗣後銷售分得之房屋者，其營業稅之課徵應依前二點規定辦理。四、個人提供土地與營業人合建分成及合建分售，如僅出售土地，免辦理稅籍登記。五、廢止本部81年1月31日台財稅第000000000號函、81年4月13
日台財稅第000000000號函、84年3月22日台財稅第000000000號函、95年12月29日台財稅字第09504564000號令及104年1月28日台財稅字第10304605550號令。」可知就個人售屋而
言，95年12月29日令釋係將「以營利為目的」，作為課徵營業稅的前提要件，然106年6月7日令釋，則不再以營利目的
作為課徵營業稅的前提，且除維持95年12月29日令釋應課徵營業稅的4種情形的前3種情形外，並將原第4種情形「其他
經查核足以構成以營利為目的之營業人」修正為「具有經常性或持續性銷售房屋行為。但房屋取得後逾6年始銷售，或
建屋前土地持有10年以上者，不在此限。」亦即個人售屋應課徵營業稅者，不再限於「以營利為目的」，只要「具有經常性或持續性銷售房屋行為」，即應課徵營業稅，但排除「房屋取得後逾6年始銷售，或建屋前土地持有10年以上」之
情形。從而，106年6月7日令釋認為個人售屋應課徵營業稅
不限於「以營利為目的」者，此部分對於納稅義務人較為不利，僅自發布日起發生效力，而本件營業稅係此令釋發布前所核課，尚未確定，揆諸前開規定及說明，關於個人售屋課徵營業稅是否限於「以營利為目的」者，仍應適用採肯定說而有利於納稅義務人之95年12月29日令釋。但106年6月7日
令釋對於「具有經常性或持續性銷售房屋行為」而應課徵營業稅者，排除「房屋取得後逾6年始銷售，或建屋前土地持
有10年以上」之情形，對於納稅義務人較為有利，對於尚未核課確定之本件營利事業所得稅，自應加以適用（最高行政法院106年度判字第494號判決意旨參照）。且財政部81年1
月31日函釋亦經106年6月7日令釋廢止，顯見財政部106年6
月7日令釋對納稅義務人較為有利，依前引稅捐稽徵法第1條之1第1項但書規定，對於仍訴訟繫屬，尚未核課確定之案件應適用之。則個人購屋後銷售若無設有固定營業場所，或具備營業牌號，或查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜之情形，而因銷售行為具有經常性或持續性，應自97年1月1日起依法課徵營業稅，但以取得房屋至銷售時未逾6年者為限，其
已逾6年銷售部分，不得計入房屋銷售額，核課營業稅。
㈥經查，系爭房屋係原告於73年5月間購入並為起造人，自建
取得，有系爭房地之建築改良物所有權狀及使用執照等影本在卷可稽（見原處分卷2第165至167頁），迄101年6月7日，原告始將系爭26個攤位（即系爭房地）銷售予貝鑫公司，及於同年12月6日始將系爭3個攤位（即系爭房地）銷售予通國公司，有系爭房地買賣契約書在卷為憑（見原處分卷2第146至164頁），且為被告所不爭執，足見原告持有系爭房地期
間已逾27年至明，依財政部其後公布生效之106年6月7日令
釋，系爭房屋銷售額自應排除在核課營業稅之列。被告既未能舉證證明原告購屋並銷售，設有固定營業場所或具備營業牌號或查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜之情形，復未舉證原告銷售系爭房地係以營利為目的，徒以原告102年9月2
日說明書（見原處分卷2第186頁）所載：「前述2項房屋均
係市場攤位，係本人於73年間購入並為起造人……原有意從事傳統市場蔬果雜貨之經營，惟建商交屋後發現係屬行政院有案之輻射屋，且位於遊民群聚之新安市場，致使該等市場攤位閒置，均無法營業。」遽謂系爭房屋之起造目的為供營利使用，自非可採。從而原告銷售系爭房地，既非屬應依法課徵營業稅者，自然該所得亦非營利所得，被告核定原告營業收入淨額61,484,664元，全年所得額6,148,466元，於法
自有未合，自應予以剔除。
㈦被告雖主張本件前開同一課稅事實營業稅課稅處分部分，被告業依營業稅法規定核認其屬營業稅之課徵範圍，原告為應依法辦理營業登記之營業人，原告不服申請復查，惟經被告復查決定駁回，原告未提起訴願，業於103年3月26日核課確定在案，依稅捐稽徵法第1之1條但書規定，自無財政部106
年6月7日令釋之適用。從而，前開營業稅課稅處分既確認原告已構成「以營利為目的之營利事業」，亦即有效推定「個人建屋出售」為營業之既成事實，又本件營利事業所得稅係基於同一課稅事實所衍生，原告101年間出售系爭房地之交
易所得應歸屬營利事業之所得，應依法辦理營利事業所得稅結算申報云云。經查，本件原告前開同一課稅事實營業稅課稅處分部分，固經被告復查決定駁回，因原告未提起訴願而確定在案，惟本件營利事業所得稅於尚未核課確定前，財政部始於106年6月7日作成新令釋，依稅捐稽徵法第1條之1第1項但書規定，對於仍訴訟繫屬，尚未核課確定之案件自應適用之，自難引用構成要件效力理論，對原告究竟有無營利所得原因事實完全不予調查審認，被告前開主張有違依職權調查義務，尚非可採。且參以營業稅與所得稅之課徵要件及規範目的固屬有別，上揭財政部令函，固均係針對營業稅之課徵所為釋示，並非以所得稅為對象；然就所得稅法第11條第2項所稱「營利事業」之解釋，依稅捐稽徵法第12條之1第1
項規定，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。因此，須以營利為目的，持續性地獨立從事特定經濟活動者，不論其是否已辦理營業登記或有無登記之營業牌號或場所，既從事同樣經濟活動，而有實質相同之經濟上意義，依所得稅法關於營利事業所得稅之立法目的，並衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，始應認屬所得稅法第11條第2項所稱之
「營利事業」，而為營利事業所得稅之課徵對象。然本件原告於上揭時間交易系爭房屋數量，自其購入至銷售，已迄27年之久，且於同一年度分2次銷售予貝鑫公司及通國公司，
自難謂屬經常性、繼續性之銷售行為，不符合營利及持續性之要件，難認屬所得稅法第11條第2項規定所稱以營利為目
的之營利事業。
㈧復按「營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準，但所有權未移轉登記予買受人以前，已實際交付者，應以實際交付日期為準；兩者皆無從查考時，稽徵機關應依其買賣契約或查得資料認定之。」營利事業所得稅查核準則第24條之2定有明文。經查，被告認定
原告101年度之營利所得，其中源自出售系爭房地予通國公
司之營利所得，原告係於102年2月1日始完成移轉登記，有
系爭房地移轉契約書所載地政機關登記之收件戳記在卷為憑（見本院卷第151至155頁），被告將原告銷售予通國公司之系爭所得歸屬於101年度，自違反前揭營利事業所得稅查核
準則第24條之2規定。被告雖主張原告於申報101年度綜合所得稅結算申報時，業將系爭房地出售予通國公司之所得列入申報所得，被告以原告自行申報之所得歸屬年度核認銷售予通國公司之系爭房地已於101年度為實際交付日，並無違誤
云云。然原告否認上情，主張出售予通國公司之系爭房地，只有產權交接，並沒有實際交付，被告復未舉證證明原告出售予通國公司之系爭房地，於所有權未移轉登記予買受人以前，業已實際交付，且未依職權調查證據，僅憑原告之申報書所載，遽將原告出售系爭房地予通國公司之所得，歸課於101年度，即有未合，被告前開主張，自非可採。
六、綜上所述，被告以原處分（含復查決定），核定原告101年
度營業收入淨額61,484,664元，全年所得額6,148,466元，
即有違誤，訴願決定未予糾正而予以維持，亦有未合，原告起訴請求予以撤銷，為有理由，應予准許，爰判決如主文。七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，爰附此敘明。。
八、據上論結，本件原告之訴有理由，依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　106　 年　　10　　月　　12　　日臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官　李 玉 卿
法 官　高 愈 杰
法 官　王 俊 雄
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　106　 年　　10　　月　　12　　日書記官 鄭 聚 恩