臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)106年度訴字第328號｜法律人

臺北高等行政法院判決 106年度訴字第328號106年7月20日辯論終結原告　聯雍科技股份有限公司代　表　人　簡永松（清算人）訴訟代理人　陳建宏　會計師林瑞彬　律師蘇煥智　律師被告　財政部北區國稅局代　表　人　王綉忠（局長）訴訟代理人　張雅昕上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年1月10日台財法字第10513964510號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：原告民國100年度營利事業所得稅清算申報，列報非存貨資產變現收入新臺幣（下同）0元及非存貨資產變現成本0元，經被告查獲其漏報處分長期投資收益44,577,600元，分別核定非存貨資產變現收入44,577,600元及非存貨資產變現成本0元（第1次核定），嗣減除證券交易稅19,650元，分別重行核定44,557,950元及0元（第2次核定），應補稅額7,538,076元，並按所漏稅額7,538,076元處1倍之罰鍰7,538,076元。原告就第2次核定之本稅及罰鍰不服，申請復查結果，獲追認非存貨資產變現成本10,000,000元及追減罰鍰1,700,000 元，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：㈠原告於93年3月24日經股東會以公司所營事業已不能成就為由，遂決議辦理解散清算，而於100年9月23日由經濟部核准解散登記在案，並依公司法規定辦理清算程序（清算期間為100年10月16日至101年10月25日），惟清算期間因公司剩餘現金不足退還股款，故決議將持有之喬美國際網路股份有限公司（下稱喬美公司）股票依各股東投資比例分配予股東。按所得稅法施行細則第64條及有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法第10條規定，因喬美公司股票之剩餘價值小於原始取得成本，故將喬美公司股票之剩餘價值扣除原始取得成本後，原告並未產生任何清算利益，即未享有實際經濟利益，被告指摘原告漏報長期投資收益44,557,950元，顯違反實質課稅原則，原處分自應予以撤銷重核。㈡92年12月31日以前，除以專門技術作價投資抵充股款者，應於取得之股票轉讓時，核課專門技術之財產交易所得外，以專門技術以外之財產作價投資者，若有財產交易所得則應於財產交易年度申報核課；惟自93年1月1日起，以技術等無形資產作價投資者，皆須於財產交易年度，以該資產所抵充出資股款之金額超過成本部分，核課財產交易所得。參照財政部69年7月3日台財稅第35333號函（下稱69年函釋）可知，財政部74年10月28日台財稅第23977號函（下稱74年函釋）之適用範圍，參照69年函釋意旨可知，亦僅限縮於以專門技術抵充股款者，而未包含以專門技術以外之其他無形資產抵充股款者，灼然至明。且74年函釋內容並未有明確之法源依據，即片面核釋以無形資產作價投資者之課稅規定，顯已逾越所得稅法之規定，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，有悖於法律保留原則及法律優越原則，自屬無效。亦與稅捐稽徵法第11條之3規定嚴重相悖，被告依該函釋核課原告補稅義務，顯有未依法行政之違誤。㈢本案原告係於89年5月將其擁有之「TROVAN喬美晶片銷售權及商標價值」作價投資喬美公司，取得股票計10,000,000股，100年時於清算期間因公司剩餘現金不足退還股本，故決議將持有之喬美公司股票依各股東投資比例進行分配，惟遭被告誤認原告係以無形資產作價投資喬美公司，進而核定原告應依74年函釋規定，於轉讓喬美公司股票時，就股票面額扣除相關成本後，以其差額為處分長期投資收益課徵營利事業所得稅。再者，縱算原告將營業權及商標權作價抵充喬美公司股款應課徵財產交易所得，按行為時所得稅法第9條及營利事業所得稅查核準則第32條第2款之規定，其課稅年度亦應歸屬於89年度，原核定未針對本案原告作價資產之性質予以調查，即逕行按前揭74年函釋調增原告本年度課稅所得額，實有錯誤適用法令之明顯違誤，原核定自應予以撤銷重核。㈣財政部74年函釋自93年1月1日起即已廢止適用，惟被告卻仍逕按該函釋規定核課原告補稅義務，顯已嚴重違反稅捐稽徵法第1條之1從新從輕之課稅原則。再者，若依被告之見解，稅捐稽徵機關得於92年10月1日台財稅字第0920455312號令（下稱92年令釋)公布廢止後，仍將本案逕按74年函釋核課納稅義務人所得者，試問，其他納稅義務人於93年後以無形資產抵充出資股款者，基於行政程序法第6條規定相同事件應為相同處理之原則，是否亦可主張依本案核定方式，將已廢止之74年函釋作為緩課其財產交易所得之課稅依據，若此，徵納雙方之稅務爭議恐將永無止息之一日，嚴重影響稅賦課徵制度之正常發展。㈤再者，縱算被告認為本案原告應依74年函釋規定，於股票轉讓年度申報所得課稅，惟本案原告係於70年設立登記，資本額計6,600萬元整，創立初期主係經營自動控制工程業務，惟受限於臺灣市場狹小及諸多中小企業經營競爭之影響，原告初期所製造生產之產品其銷售結果並不如原先預期，為拓展經營業務，原告遂於83年引進德國TRAVON寵物晶片植入系統在臺之銷售代理權，而為進一步拓展臺灣寵物晶片市場之規模及建立「喬美Trovan」品牌價值，更持續不斷投入大量之資金及人力，並於88年間向經濟部智慧財產局登記註冊「喬美Trovan」商標圖樣，另配合88年我國推動實施動物保護法施行細則之影響，原告之營收於88年度呈現大幅成長（當年銷售量約33萬支），在臺市占率更高達近7成。因此，原告預期寵物網未來仍具有龐大之市場商機，又適逢達康潮（.COM）之趨勢，遂決議將公司轉型為網路公司，而將持有之「TROVAN喬美晶片銷售權及商標價值」作價設立喬美公司，是以，原告與喬美公司實屬同一事業體（喬美公司非「另一事業體」之相關證明文件詳原證5至9：喬美公司89年發起人會議事錄、會計師委任書、喬美公司股東─聯雍公司以財產抵繳股款明細表、喬美公司董事會議事錄、喬美公司董事監察人名單），原告將系爭無形資產轉讓予喬美公司僅單純屬組織重組之行為，尚非74年函釋所稱之「投資行為」，自無該函釋之適用規範，原核定顯適用法令錯誤，自應予以撤銷。㈥縱退步言，認本件得以適用74年函釋（假設語，原告否認之），則營利事業所得稅課稅對象應以「89年之作價投資案行為」為準，而非針對100年出售股票4,457,760股之出售股票交易之行為，此為重要之概念，應先予以釐清： ⒈按100年出售股票交易之行為，依法免徵交易所得稅，自無課徵營利事業所得稅之理：有關核課標的「100年出售股票之行為」，依當時所得稅法第4條之1規定「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅。」故原告於清算期間，縱有歷次股票交易行為，顯應免徵交易所得稅，自無課徵營利事業所得稅之理，合先敘明。 ⒉另關於原告於89年作價投資喬美公司股票部分： ⑴經查，89年5月間原告以「TROVAN喬美晶片銷售權及商標價值」（下稱晶片銷售權及商標價值）作價抵繳喬美公司股款100,000,000元，取得喬美股票10,000,000股。上開交易行為是以原告之無形資產（晶片銷售權及商標價值）作價抵繳原告對喬美公司之出資金額，而取得喬美公司之股票。 ⑵而依所得稅法第3條（營利事業所得稅課徵範圍）、第9條（財產交易所得）、第24條（營利事業所得之計算）、第71條（結算申報期間）、所得稅法施行細則31條，即已發生應課徵營利事業所得稅的交易行為，成為課徵之標的，並應於隔年即90年5月1至31日申報。 ⑶倘依74年函釋所示，顯見前述89年作價投資取得股票時尚不須繳納營利事業所得稅，而是可「延緩到股票出售時」才繳納，此無非係政府為鼓勵投資人以無形資產投資，而給予延緩繳稅的優惠，此屬於「有利人民之部分」。 ⒊然而，74年函釋「延緩繳納」之情節，屬於對原告有利之部分，尚無疑義，惟是否因此導致法定「核課期間」之起算點應一併延緩，則非無所爭議： ⑴按稅捐稽徵法第11條之3規定：「財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人法定之納稅義務。」，故自不得以行政函釋之情形，增加納稅人法所無要求之限制。 ⑵是以，倘如前述，本件於適用74年函釋下，雖然對納稅義務人有「延緩繳納」之利，惟若將核課期間之起算點一併延遲，等於「實質增加核課期間之長度」，而增加納稅義務人之納稅義務期間，則屬於「對當事人之不利益」，顯然屬以74年函釋內容增加納稅人義務者，已違反稅捐稽徵法第11條之3，應屬無效之規定。故法定核課期間起算點，本應維持於申報營利事業所得稅期滿次日起起算（本件即為90年6月1日），方可謂對納稅人公平。 ⑶經查，89年5月原告以無形資產作價投資抵繳股款入股喬美公司，依所得稅法第71條應於（隔年）90年5月1日至5月31日申報營利事業所得稅，縱74年函釋稱有延緩於股票出售時納稅，此屬對納稅人有利之部分，然並非謂此亦將「法定核課期間起算點」一併延後，否則此屬對納稅人不利益之部分，自當無效；而本件核課期間，自回歸依稅捐稽徵法第22條規定，當自90年6月1日起算，此應為「法定核課期間起算點」，至為灼然。 ⑷再者，法律並未有延後法定「核課期間起算點」之規定： ①按「法定核課期間起算點」延後，等於「實質增加核課期間的長度」，是不利於納稅義務人的解釋，在法律沒有明文規定下，實不應該自動將法定「核課期間起算點」延後。自動將「法定核課期間起算點」延後，顯然違反所得稅法第71條、稅捐稽徵法第21、22條之規定，也違反租稅法定主義之大原則。 ②縱然74年函釋可能造成以無形資產抵充資金投資的股票，於投資5年內或7年內未處分投資的股票，但已經逾越「核課期間」的問題，而可能造成國家稅收的損失。或者在92年12月31日前未處分無形資產投資的股票時，如何處理？財政部92年令釋並沒有針對此部分作補充規定。此一法制上的疏漏，乃屬主管機關的疏失，不能歸責於企業，當然不能因而違反法律強將法定核課期間起算日自動延後，甚而本件根本依法不該適用74年函釋，已如原告多次所述，被告強令違法適用該函釋之結果，就會產生此種核課期間爭議之問題，自然不能將此不利益歸咎於納稅人。 ⒋綜上，自原法定核課期間起算日90年6月1日，至被告核定原告100年度營利事業所得稅之應補稅額與罰鍰時，早已逾越法定核課期間（5年或7年），依稅捐稽徵法第21條第2項規定，自不得再補稅處罰。㈦原告並無預見74年函釋規定之可能性，自無可非難性及可歸責性，被告自不應對原告核課補稅義務外，又據以進行裁罰行政處分。再者，縱算被告認為本案原告應依74年函釋規定，於股票轉讓年度申報所得課稅，惟74年函釋僅為行政規則性質亦無明確法源依據，被告逕行以74年函釋規定作為裁罰處分依據，亦顯與行政罰法第4條「違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。」處罰法定主義有違，原罰鍰處分自應予以撤銷。㈧綜上所述，並聲明求為：⒈原處分（含復查決定）關於本稅5,838,076元及罰鍰5,838,076元部分及訴願決定均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。三、被告則以：㈠非存貨資產變現收入及非存貨資產變現成本 ⒈原告100年度營利事業所得稅清算申報，列報非存貨資產變現收入0元及非存貨資產變現成本0元，經被告所屬新店稽徵所查獲原告於清算期間清算分配喬美公司股票合計4,457,760股，經查①其中部分係原告於89年5月間以「TROVAN喬美晶片銷售權及商標價值」作價扺繳取得之喬美公司股票，依喬美公司股東股票轉出入明細表（第1卷第141至143頁）所載，系爭抵繳取得之喬美公司股票截至100年7 月21日止尚餘3,457,760股，又原告迄未提示「TROVAN喬美晶片銷售權及商標價值」之取得成本，被告所屬新店稽徵所依財政部74年函釋規定，按股票面額每股10元核定非存貨資產變現收入（處分晶片銷售權及商標價值收益）34,577,600元，並無不合。②其餘係原告於100年11月24日向鍾春蘭購買取得喬美公司股票1,000,000股，每股成交價格10元，成交總價額10,000,000元，有原告提示證券交易稅一般代徵稅額繳款書（第1卷第148頁）可稽，復查決定准予追認非存貨資產變現成本10,000,000元，核屬有據。 ⒉為利企業延攬人才以取得技術，獎勵以技術等無形資產投資，降低公司初期籌資之資金壓力，以促進產業升級等，財政部基於中央財稅主管機關之職權，就以無形資產投資所得稅之核課，發布財政部74年函釋，核釋營利事業以無形資產作價轉投資之財產交易損益，遞延至其該抵繳取得之股票實際轉讓時，始計課營利事業所得稅，相較於公司股東以其他財產（例如固定資產、他公司股票）作價投資，均應於作價投資（交換）時認列損益，無遞延課稅之情事，此等以無形資產作價投資遞延至股票轉讓時課徵所得稅之時間利益，係實質租稅優惠，且屬對納稅義務人有利之解釋，並未增加原法規所無之租稅義務。 ⒊財政部為避免因74年函釋之延緩課稅之實質租稅減免，股票轉讓時間距離作價投資時點過久，造成稽徵困難及財務會計與稅務會計之差異，乃以財政部92年令釋廢止74年函釋，變更是類以技術等無形資產作價抵充出資股款之課稅時點，而以作價（交換）時，計算該無形資產之財產交易損益並課徵所得稅，又為避免因新令釋之發布，對於納稅義務人已進行中之交易造成衝擊，有違反信賴保護原則之情形，並特別明定此等因無形資產作價抵繳股款以作價時課徵交易損益之課稅方式，係自93年1月1日開始實施，即對於93年1月1日以後始以技術等無形資產作價投資者，始有適用。準此，如在92年12月31日以前，以無形資產作價投資，且經公司登記主管機關核准出資登記，仍可適用於技術作價時無須課稅，而俟股票出售時始課徵所得稅之延緩課稅規範。財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力，本件財政部92年令釋變更74年函釋之法令見解，惟財政部74年函釋對以無形資產作價投資者予以延緩課稅，屬實質租稅減免，被告適用對納稅義務人有利之財政部74年函釋，並未違反稅捐稽徵法第1條之1從新從輕之原則。 ⒋按原告與喬美公司係2個不同公司，法人人格各自獨立，原告將其無形資產轉讓與喬美公司所取得之對價為抵繳喬美公司發行股票之股款，並因之成為喬美公司之法人股東，核屬投資行為，且喬美公司發起人會議事錄及財務報告亦記載略以：聯雍科技股份有限公司（即原告）以其擁有之晶片銷售權及商標價值作價抵繳投資喬美公司之股款100,000,000元等語，尚難認原告資產轉讓行為係屬組織重組行為，所訴核無足採。 ⒌「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐」係於申報繳納義務發生時，始有核課期間起迄之計算，本件原告於89年5 月以無形資產抵充股款投資喬美公司時，既係取得喬美公司發行之緩課股票，則取得緩課股票當時尚未發生申報繳納稅捐之義務，自無核課期間起算之問題。嗣原告於清算期間清算分配喬美公司緩課股票，始產生申報繳納之稅捐義務，原告並於101年11月6日辦理清算申報，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定，核課期間係自101年11月6日起算5年，本件稅額繳款書已於103年12月19日送達清算人簡永松，尚未逾稅捐核課期間，所訴核無足採。 ⒍又財政部74年函釋對以無形資產作價投資者予以延緩課稅，屬實質租稅減免有利於人民，亦為原告所不爭。查原告於89年間以無形資產作價出資取得喬美公司股票時，並未申報財產交易所得，即選擇適用財政部74年函釋結果而享有延緩課稅之利益，是關於系爭財產交易所得之申報課徵時點，自亦應以同一準據即財政部74年函釋「營利事業以無形資產作價投資另一事業取得股票，核屬投資行為，無須繳納營利事業所得稅，惟當該部分股票轉讓出售，其面額部分係屬出售無形資產之收益，應併入出售年度之非營業收入項下計課營利事業所得稅。」作為徵納雙方遵循依據，原告主張其89年間以無形資產作價出資取得喬美公司股票，系爭財產交易所得應於90年5月1日至5月31日申報營利事業所得稅，顯割裂適用上開財政部74年函釋，核無足採。㈡罰鍰原告明知營利事業有誠實申報之義務，猶未就處分資產收益據實辦理清算申報，並計算其應納稅額，於申報前自行繳納，致稽徵機關陷於錯誤，因而發生逃漏營利事業所得稅之結果，核有逃漏稅捐之故意，應予論罰；原告100年度有出售資產增益，即應依所得稅法第75條第2項規定辦理申報，此乃租稅法律之強行規定，若未依法申報，所得稅法亦定有處罰規範。從而原告既有該項所得而未申報，違反稅法上之作為義務，其行為業已符合所得稅法第110條第1項所定處罰法定要件，自應受罰，又原告未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，復查時，被告經衡酌其違章情節及應受責難程度，依前揭規定，按重行核定之漏稅額5,838,076元處1倍罰鍰5,838,076元，原處罰鍰7,538,076元准予追減1,700,000元，變更為 5,838,076元並無違誤。四、兩造之爭點： ⒈本件有無財政部74年函釋之適用?有無違反稅捐稽徵法第1條之1從新從輕之課稅原則? ⒉財政部74年函釋是否與法律保留原則及法律優位原則相悖，應屬無效? ⒊本件有無逾越法定核課期間? ⒋原告與喬美公司是否為同一事業體?系爭無形資產轉讓是否屬組織重組行為? ⒌被告是否依據財政部74年函釋為裁罰依據?有無違反行政罰法第4條之處罰法定原則? 五、本院之判斷：㈠非存貨資產變現收入及非存貨資產變現成本 ⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「營利事業在解散、廢止、合併、分割、收購或轉讓時，其資產之估價，以時價或實際成交價格為準。」「營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起30日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報，並於申報前依照當年度所適用之營利事業所得稅稅率自行計算繳納。」行為時所得稅法第24條第1項前段、第65條及第75條第2項前段分別有明文規定。次按「清算所得之計算如下……非存貨資產變現收益＋償還負債收益＋清算結束剩餘資產估價收益＋其他收益＝清算收益……存貨變現損益＋清算收益－清算損失＝清算所得或虧損」所得稅法施行細則第64條第1項亦定有明文。 ⒉次按「營利事業以無形資產作價投資另一事業取得股票，核屬投資行為，無須繳納營利事業所得稅，惟當該部分股票轉讓出售，其面額部分係屬出售無形資產之收益，應併入出售年度之非營業收入項下計課營利事業所得稅。至超出面額部分核屬證券交易所得，除被投資事業在暫停課徵證券交易所得稅之年度得免計入所得課稅外，仍須將此部分證券交易所得列報計課營利事業所得稅。」「公司股東以專門技術作價投資，其所取得之股票，係以專門技術作價投資之代表，尚無所得發生，應不生課徵所得稅問題。惟股東於取得該項股票後以之轉讓時，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，超過面額部分則按證券交易所得課徵所得稅。」財政部74年函釋及75年9月12日台財稅第0000000號函（下稱財政部75年函釋）在案，係政府為利企業延攬人才以取得技術，獎勵以技術等無形資產投資，降低公司初期籌資之壓力，以促進產業升級之政策考量，由財政部本於法定職權就上開規定之適用原則為闡釋，認納稅義務人以無形資產及專門技術轉投資之財產交易損益，遞延至其該抵繳取得之股票實際轉讓時計算所得，並課徵所得稅所作之函釋，其內容，核與所得稅法相關之規定，不相牴觸，又未增加法律所無之租稅義務，亦非給予人民減免稅捐之優惠，尚與憲法第19條規定之租稅法律主義無違，亦與稅捐稽徵法第11條之3及行政程序法第159條第1項規定，不相扞格。又「公司之股東自93年1月1日起，依法以技術等無形資產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，係屬財產交易所得，應由該股東依所得稅法規定申報課徵所得稅。」亦經財政部92年令釋在案。係財政部本於法定職權，在法律規定之解釋範圍內，基於不同之考量，對於「營利事業以無形資產作價投資另一事業取得股票」及「公司股東以專門技術作價投資，其所取得之股票」應如何為財產交易所得課徵所得稅，為已發布見解之變更，並以財政部74年函釋及財政部75年函釋自93年1月1日起停止適用，就財政部92年令釋與財政部74年函釋及財政部75年函釋為比較，適用財政部74年函釋，可使納稅義務人享有延緩課徵所得稅之利益，自應認適用財政部92年令釋較不利於納稅義務人（最高行政法院106年度判字第339號判決意旨參照）。 ⒊又按「（第1項）財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。（第2項）財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。（第3項）本條中華民國100年11月8日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條中華民國100 年11月8日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定。（第4項）財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」為稅捐稽徵法第1條之1、第21條第1項第1款、第3款及第22條第1款、第2款所明定。 ⒋原告係經營其他量測、導航及控制設備製造業，100年度列報非存貨資產變現收入0元及非存貨資產變現成本0元，嗣經被告所屬新店稽徵所查獲原告於89年5月以其所擁有之「TROVAN喬美晶片銷售權及商標價值」作價投資喬美公司，取得股票10,000,000股，並於94至101年間分別處分，其於清算期間（100年12月16日至101年10月25日）處分4,457,760股，有喬美公司股東股票轉出入明細表（原處分卷1第141至143頁）、喬美公司發起人會議事錄及協議書（原處分卷1第72至74頁）等資料影本可稽，依首揭規定，原告於系爭股票轉讓出售時，其面額部分係屬出售晶片銷售權及商標價值（無形資產）之收益，應併入出售年度計課營利事業所得稅。被告所屬新店稽徵所分別以100 年7月26日北區國稅新店一字第1000001066號（原處分卷1第146頁）及100年12月5日北區國稅新店一字第1000001488號（原處分卷2第133至134頁）函請原告提供「TROVAN喬美晶片銷售權及商標價值」取得成本之證明文據及帳簿憑證、會計報表、財產目錄、資產處置等相關資料，原告未提示，被告所屬新店稽徵所乃以其處分股數，按面額計算並減除證券交易稅19,650元，核定非存貨資產變現收入44,557,950元及非存貨資產變現成本0元。原告不服，申請復查，經被告以其中1,000,000股係於100年11月24日向鍾春蘭購買取得，每股成交價格10元，成交總價額10,000,000元，有原告提示證券交易稅一般代徵稅額繳款書可稽，尚屬可採，復查決定准予追認非存貨資產變現成本10,000,000元，揆諸首揭規定及函釋意旨，於法尚無不合。 ⒌原告雖主張依財政部74年函釋規定，致使以無形資產作價投資者，其財產交易所得之課徵時點將與以有形資產作價者有別，顯已違反租稅公平原則；另參照司法院釋字第287號解釋，行政機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，不應增加原法規所無之限制，財政部74年函釋顯與法律保留原則及法律優位原則相悖，應屬無效；又財政部74年函釋自93年1月1日起即已廢止適用，惟被告卻仍適用該函釋規定，顯已違反稅捐稽徵法第1條之1從新從輕之課稅原則云云。經查: ⑴按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，首揭所得稅法第24條第1項前段規定甚明；同法第9條規定，納稅義務人非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因交易（例如：買賣、交換）而發生之增益或損失，為其財產交易所得或損失，應依規定於所得實現年度列報所得額；因此，營利事業依公司法第131條「發起人認足第一次應發行之股份時，應即按股繳足股款並選任董事及監察人……第1項之股款，得以公司事業所需之財產抵繳之。」規定，以其無形資產作價投資另一事業，屬以財產抵換該投資事業之股票之「交換」行為，則其增益或損失，應有財產交易所得或損失之經濟實質，是營利事業投入之無形資產，其所得實現時點，即於斯時發生，自應併於作價（交換）時之年度課徵營利事業所得稅。惟為利企業延攬人才以取得技術，獎勵以技術等無形資產投資，降低公司初期籌資之資金壓力，以促進產業升級等，財政部基於中央財稅主管機關之職權，分別發布74年函釋及75年函釋。將納稅義務人以無形資產（前者）及專門技術（後者）轉投資之財產交易損益，遞延至其該抵繳取得之股票實際轉讓時計算，並課徵所得稅；財政部74年及75年函釋以該股東取得該項股票後以之轉讓時，始就此所得課徵所得稅，乃乏法律依據，逕賦予以無形資產作價之投資人就交易所得享有延緩課徵所得稅之時間利益；係實質租稅減免，並未增加法律所無之限制，且屬對納稅義務人有利之解釋。另財政部為避免因74年函釋及75年函釋之延緩課稅之實質租稅減免，股票轉讓時間距離作價投資時點過久，造成稽徵困難及財務會計與稅務會計之差異，乃以92年令釋變更是類以技術等無形資產作價抵充出資股款之課稅時點，而以作價（交換）時，計算該無形資產之財產交易損益並課徵所得稅，同時廢止前揭74年及75年函釋；此外，為避免因新令釋之發布，對於納稅義務人已進行中之交易造成衝擊，有違反信賴保護原則之情形，同時特別明定此等因無形資產作價抵繳股款以作價時課徵交易損益之課稅方式，係自93年1月1日開始實施，即對於93年1月1日以後始以技術等無形資產作價投資者，始有適用；準此，如在92年12月31日以前，以無形資產作價投資，其經公司登記主管機關核准出資登記之日期，仍可適用於技術作價時無須課稅而俟股票出售時始課徵所得稅之延緩課稅規範，非謂以93年度作為類似財產交易所得之課稅年度。 ⑵又「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第537號解釋在案。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。又因稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。而針對課稅處分之要件事實而言，就權利發生之事實（例如所得額計算基礎之收入），固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於成本費用或損失乃計算所得額之減項，應由主張減除之納稅義務人負擔證明責任，如納稅義務人對其主張成本費用或損失之事實不提出證據，或所提之證據未足為其主張事實之證明者，即應負擔不利益之結果。 ⑶原告係喬美公司之發起人，於89年5月間以其所擁有之系爭晶片銷售權及商標價值作價扺繳該公司股款100,000,000元，取得股票10,000,000股，並於94至101年間分別處分，其於清算期間（100年12月16日至101年10月25日）處分4,457,760股，有喬美公司股東股票轉出入明細表（原處分卷1第141至143頁）、喬美公司發起人會議事錄及協議書（原處分卷1第72至74頁）等件附卷可稽，並為兩造所不爭(見本院卷第127頁筆錄)，堪以憑認。依喬美公司89年5月22日發起人會議事錄之討論事項1：「銷售權及商標價值抵繳股款案：本公司發起人聯雍科技股份有限公司（即原告）擬以本公司所需要之專利權：銷售權及商標權作價抵繳股款，……請公決！決議：通過。」及財團法人臺灣經輔研究所出具之鑑定報告書（原處分卷1第149頁至第240頁），該所係就原告提供之89年至93年預測財務報表資料、市場資料及商標理算準則公報，估算89年1月1日系爭晶片銷售權及商標權價值為104,000,000元，雖前揭發起人會議事錄載明作價抵繳為喬美公司所需要之「專利權」，惟實際作價投資抵繳者為「晶片銷售權及商標權」，應屬營業性及商標權之無形資產，而非專門技術類之無形資產；從而，原告89年間因作價取得之系爭喬美公司股票10,000,000股，實係以晶片銷售權及商標權作價抵繳，故於嗣後年度出售系爭抵繳取得之股票時，自應適用上揭財政部74年函釋，遞延至系爭股票轉讓出售時，始計算該無形資產出售之增益，併入出售年度計課營利事業所得稅。又財政部74年函釋對以無形資產作價投資者予以延緩課稅，屬實質租稅減免，已如前述，被告適用對納稅義務人有利之財政部74年函釋，並未違反稅捐稽徵法第1 條之1規定從新從輕之原則。 ⑷故原告此部分之主張，委無可採。 ⒍原告另主張本件早已逾越法定核課期間，自不得再補稅處罰云云。惟按租稅之納稅義務人，負有誠實申報稅捐之義務，倘違反誠實申報義務，不論已否申報，稅捐稽徵機關仍得依據相關稅法規定，調查課稅資料，予以補徵或裁罰；申言之，前開稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定「5年」之核課期間，以納稅義務人已在規定期間內「誠實申報」為前提，如納稅義務人雖在規定期間內申報，惟未盡誠實申報之作為義務，而故意以詐欺或匿報、短報、漏報之積極作為或消極不作為之不正當方法逃漏稅捐者，即與稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之情形相當，其稅捐之核課期間為「7年」，俾維護租稅之公平（最高行政法院100年度判字第984號及100年度判字第1552號判決意旨參照）。本件原告於89年5月以無形資產抵充股款投資喬美公司時，既係取得喬美公司發行之緩課股票，則取得緩課股票當時尚未發生申報繳納稅捐之義務，自無核課期間起算之問題。嗣原告於清算期間清算分配喬美公司緩課股票，始產生申報繳納之稅捐義務，原告並於101年11月6日辦理清算申報，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定，核課期間係自101年11月6日起算5年，至106年11月5日屆滿。本件稅額繳款書已於103年12月19日送達清算人簡永松，為原告所不爭（見本院卷第131頁筆錄），尚未逾稅捐核課期間，故原告此部分之主張，亦無可採。 ⒎原告再主張其與喬美公司為同一事業體，系爭無形資產轉讓純屬組織重組行為，非屬投資，無財政部74年函釋之適用云云。惟查，原告與喬美公司係2個不同公司，法人格各自獨立，而原告將其無形資產轉讓與喬美公司所取得之對價為抵繳喬美公司發行股票之股款，原告並因之成為喬美公司之法人股東，核屬投資行為，且喬美公司發起人會議事錄及財務報告亦記載略以：聯雍科技股份有限公司（即原告）以其擁有之晶片銷售權及商標價值作價抵繳投資喬美公司之股款100,000,000元等語，為兩造所不爭(見本院卷第132頁筆錄)，尚難認原告資產轉讓行為係屬組織重組行為，故原告此部分之主張，殊無足採。㈡罰鍰 ⒈按「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第1條之1第4項所明定。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法第110條第1項有明文規定。又「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項所規定。而所謂「故意」包含「直接故意」與「間接故意」，係指「人民對違反行政法義務行為之事實，明知並有意使其發生者，或預見其發生而其發生並不違背其本意者」。再按「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更，如不利於納稅義務人者，對於變更前應裁處而未裁處及已裁處尚未確定之罰鍰案件，不適用之。」為財政部104年6月11日台財稅字第10404512780號令所明釋。 ⒉又按「所得稅法第110條第1項……漏稅額超過新臺幣10萬元者。處所漏稅額1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」「所得稅法第110條第1項……經查屬故意有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者。處所漏稅額1倍之罰鍰。」為財政部103年4月16日修正前後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。揆以我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。 ⒊原告100年度有出售資產增益，即應依所得稅法第75條第2項規定辦理申報，此乃租稅法律之強行規定，原告明知營利事業有誠實申報之義務，猶未就系爭出售資產增益據實申報，並計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，因而發生逃漏營利事業所得稅之結果，核有逃漏稅捐之故意，自應予論罰。而原告未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰為原告所是認(見本院卷第133頁筆錄)，復查時，被告經衡酌其違章情節及應受責難程度，依前揭規定，按重行核定之漏稅額5,838,076元處1倍罰鍰5,838,076元，原處罰鍰7,538,076元准予追減1,700,000元，變更為5,838,076 元，核無違誤。又被告係依上揭法律為裁罰依據，原告主張被告依據財政部74年函釋（行政規則）為裁罰依據，違反行政罰法第4條之處罰法定原則云云，顯係誤解。六、綜上所述，被告第2次核定應補稅額7,538,076元，並按所漏稅額7,538,076元處1倍之罰鍰7,538,076元。嗣於復查決定追認非存貨資產變現成本10,000,000元及追減罰鍰1,700,000元，認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　106　年　　8　　月　 3 　　日臺北高等行政法院第三庭審判長法官　曹瑞卿法官　王俊雄法官　林惠瑜一、上為正本係照原本作成。二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　106　年　　8　　月　　3　　日書記官　蕭純純

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)106年度訴字第328號

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