臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)106年度訴字第344號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 106 年 07 月 20 日

臺北高等行政法院判決
106年度訴字第344號106年7月6日辯論終結原 告　安碁資訊股份有限公司
代　表　人　萬以寧（董事長）
訴訟代理人 陳世洋會計師
複 代理 人 王明勝會計師
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　許慈美（局長）
訴訟代理人 張競方
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
106年1月25日台財法字第10513967490號訴願決定，提起行政訴
訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國100年度營利事業所得稅結算申報，
列報前10年核定虧損本年度扣除額（下稱虧損扣除額）新臺幣（下同）54,050,836元，被告原依其申報數核定在案，嗣依查得資料，以其92年度虧損54,050,836元，已逾可扣除年限，否准認列，重行核定虧損扣除額為45,008,074元，補徵稅額1,537,269元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起
訴願亦遭駁回，遂提起本件訴訟。
二、本件原告主張：
㈠企業併購法第1條之立法目的之反面解釋，企業併購法之制
定，如其適用反而不利企業，即非屬公司法及所得稅法之特別法，而無特別法優於普通法之適用餘地，以符企業併購法立法目的。據此，行為時企業併購法第38條第1項固規定，
公司合併後，存續或新設公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5年內各其虧損，按各該公司股東因合併而持
有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起5年內從當年度純益額中扣除。惟98年1月21日修正公布之所得稅法第39條規定，將原先營業虧損扣除之規定，由「前5年內」修正為「前10年內」，以提高企業競爭力及
促進稅制公平合理。而104年7月8日修正公布企業併購法第
43條第1項規定，亦配合上開所得稅法第39條之修正，將公
司組織之營利事業虧損適用年限由5年延長至10年。準此，
行為時所得稅法第39條所規定營利事業虧損扣除適用年限為10年；而行為時企業併購法第38條第1項則僅為5年，是依上開反面解釋，行為時企業併購法第38條第1項既反不利於企
業，即無適用之餘地，而應直接適用所得稅法第39條之規定，以符企業併購之立法目的及體系解釋。是訴願決定及原處分(含復查決定)均顯違公司法第316條、所得稅法第39條及
企業併購法第1條等規定，更有錯誤適用企業併購法第1條及第38條第1項之違法。
㈡另司法院釋字第427號解釋並未擴張審理而為聲請外之解釋
，僅為財政部66年9月6日台財稅字第35995號函與所得稅法
第39條但書規定意旨相符。是該號解釋僅及於公司合併者僅不得追溯扣抵合併前「消滅公司」之虧損，然依「租稅中立性」及「文義解釋」而言，公司合併者仍得本於所得稅法第39條但書規定，扣抵合併前「存續公司」之前3年（現行法
為前10年）內核定之虧損。
㈢依改制前行政法院58年度判字第31號判例意旨，本件原查核處分既已核准以92年之虧損分別為54,050,836元，自本年純益額中扣除後，再行核課營利事業所得稅。原查核處分有其法律見解之正當理由，並已具形式上之確定力，於法定期間經過後，縱被告發現原查核處分有所錯誤，但僅屬「法律見解之不同」，並未達「確有錯誤」之程度。且被告迄未證明有何「確有錯誤」之情形，是依舉證責任分配原則及上開判例意旨之反面解釋，被告不得自行變更本件原核定處分，而為不利於原告之原處分，以維行政處分之安定性等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
㈠按中央法規標準法第16條已揭示特別法優於普通法之法規適用原則，有關營利事業虧損扣除之年限規定，固於所得稅法第39條明定，惟企業合併前相關虧損之扣除年限，既已於行為時企業併購法第38條另有特別規定，自應優先適用。基於法之安定性，法律之變更係自修正公布生效日起發生效力，就施行後所發生之事項適用，施行前已發生之事實不受影響，涉及納稅義務人實體權利義務之事項應適用行為時有效之法規。故基於法律不溯及既往及實體從舊原則，納稅義務人於相同時期所發生之行為適用相同之稅法規範，乃避免法律修正前已發生之案件，因稽徵機關核定時間之差異，而有不同之結果，造成課稅上之不公平。準此，104年7月8日修正
公布之企業併購法第43條規定，並無訂定追溯適用規定，則本件原告所列報合併公司虧損扣除額之年限，仍應適用行為時之規定。
㈡次按為了利於企業以併購進行組織調整，發揮企業經營效率，乃有企業併購法之制定，依該法第2 條第1 項規定，有關公司併購，企業併購法係居於優先適用之特別法地位，該法未規定者，始適用其他法律之規定，已如上述；且依行為時企業併購法第38條第1項立法理由可知，對於公司合併之情
形，存續公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，各該參與合併之公司於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之虧損，僅限於前5年內之各期虧損得從當年度純益額中扣除，觀諸前揭
規定及立法理由，此乃特別針對企業併購之所得稅規定，依企業併購法第2條第1項規定，自應優先適用當時有效之企業併購法第38條第1項規定，而非適用或準用修正前或修正後
所得稅法第39條之規定（最高行政法院104年判字第700號判決意旨參照）。
㈢本件原告之100年度營利事業所得稅結算申報，列報虧損扣
除額54,050,836元，被告初查依申報數核定，嗣經查得原告與第三波公司於97年11月20日合併，原告為存續公司，其適用行為時企業併購法第38條第1項，可供存續公司扣除之最
後年限分別為97至101年度。則原告按各該公司股東因合併
而持有合併後存續公司股權之比例計算之92年度虧損54,050,836元，可供原告扣除之最後年限分別為97年度，是被告以原告原列報該年度虧損數已逾盈虧互抵期限，否准自100年
度純益額中扣除，重行核定虧損扣除額45,008,074元（95年度虧損17,677,373元＋96年度虧損27,080,697元＋97年度虧損250,004元），並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判
決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有原告100年度營利事業所
得稅結算申報暨99年度未分配盈餘申報書（處分卷第153頁
）、被告100年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書
（處分卷第394頁）、復查決定書（訴願可閱覽卷第6頁）及訴願決定書（本院卷第17頁）等，附卷可稽，堪信為真實。查兩造主要之點在於原告100年度營利事業所得稅結算申報
，列報前10年核定虧損扣除額，惟被告依行為時企業併購法第38條第1項規定，以其中92年度虧損54,050,836元已逾可
扣除年限，否准認列，核定虧損扣除額為45,008,074元，補徵稅額1,537,269元，於法是否有據？
五、本院判斷如下：
㈠按78年12月30日修正公布之所得稅法第39條規定：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中
扣除後，再行核課。」又為提高企業競爭能力及促進稅制公平合理，並考量企業永續經營及課稅能力的正確衡量，參照其他國家做法，是於98年1月21日將上開規定得扣除「前5年」虧損，修正放寬為「前10年」虧損，列為該條之第1項，
另增訂第2項規定。
㈡次按為利於企業以併購進行組織調整，發揮企業經營效率，乃有企業併購法之制定，該法第2條第1項規定：「公司之併購，依本法之規定；本法未規定者，依公司法、證券交易法、促進產業升級條例、公平交易法、勞動基準法、外國人投資條例及其他法律之規定。」，可見有關公司併購，企業併購法係居於優先適用之特別法地位，該法未規定者，始適用其他法律之規定。又按「公司合併，其虧損及申報扣除年度，會計帳冊簿據完備，均使用所得稅法第77條所稱之藍色申報書或經會計師查核簽證，且如期辦理申報並繳納所得稅額者，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持
有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起5年內從當年度純益額中扣除。」，同法第38條第1項定有明文。其立法理由謂：「公司併購前之虧損如一概不准扣除，將造成併購之租稅障礙，如完全許其扣除而不予限制，則又難以防杜專以享受虧損扣除而進行之併購。為配合公司藉併購提升經營績效之趨勢，與考量公司之盈虧係由各股東依其持有股份比例承受，及基於公司併購適用虧損扣除之計算原則宜採一致性規範，爰參照金融機構合併法第17條第2項、促進產業升級條例部分條文修正草案第15條第4項規定，於本條明定公司合併、公司與外國公司合併及公司分割得適用虧損扣除之規定。」。準此，對於公司合併之情形，存續公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，各該參與合併之公司於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之虧損，僅限於前5年內之各期虧損得從當年度純益額中扣除，觀諸前揭規定
及立法理由，此乃特別針對企業併購之所得稅規定，依同法第2條第1項規定，自應優先適用，而非適用或準用修正前或修正後所得稅法第39條之規定（最高行政法院104年度判字
第582號、104年度判字第700號判決、103年度判字第703號
判決、104年度裁字第282號裁定意旨參照）。
㈢經查原告係經營資料處理業，於辦理100年度營利事業所得
稅結算申報時，列報虧損扣除額54,050,836元，原經原處分機關按申報數核定，嗣經查得原告與第三波公司於97年11月月20日合併，原告為存續公司，適用上開行為時企業併購法第38條第1項之規定，係指雙方公司經核定之92至96年度虧
損，可供存續公司扣除之最後年限分別為97至101年度。則
原告按各該公司股東因合併而持有合併後存續公司股權之比例計算之92年度虧損54,050,836元，可供原告扣除之最後年限為97年度，原告於系爭100年度原列報92年度虧損數已逾
盈虧互抵期限，否准自100年度純益額中扣除，重行核定虧
損扣除額45,008,074元（95年度虧損17,677,373元＋96年度虧損27,080,697元＋97年度虧損250,004元），有原告100年度營利事業所得稅結算申報書（處分卷第151頁）、被告前
10年核定虧損本年度扣除額審查表（處分卷第373頁）、被
告100年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書（處分
卷第394頁）、調整法令及依據說明書（處分卷第370頁）等附卷可稽，且原告對於系爭核定計算方式及數額並不爭執（本院卷第54頁筆錄）。依上揭規定，於公司合併之情形，存續公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，各該參與合併之公司於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之虧損，應優先適用企業併購法第38條第1項之規定，僅限於前5年內之各期虧損得從當年度純益額中扣除，尚無適用所得稅法第39條之規定之餘地。從而被告依行為時企業併購法第38條第1項之規定
，以原告列報屬92年度虧損金額54,050,836元，已逾盈虧互抵期限，否准自本（100）年度純益額中扣除，核無不合。
㈣原告雖主張依企業併購法第1條之立法目的之反面解釋，如
其適用反而不利於企業，即非屬公司法及所得稅法之特別法，而無特別法優於普通法之適用餘地云云，惟查：
⒈對於公司合併之情形，存續公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，各該參與合併之公司於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之虧損，僅限於前5年內之各期虧損得從當年度純益額
中扣除，此乃特別針對企業併購之所得稅所為之規定，依「特別法優於普通法」之原則，即應優先適用當時有效之行為時企業併購法第38條第1項規定，而非適用或準用所得稅法
第39條之規定，其理由詳如前揭五、㈠㈡所述。
⒉次查104年7月8日修正之企業併購法第38條第1項（條文改列為第43條）修正理由：「配合所得稅法第39條之修正，將公司組織之營利事業虧損互抵適用年限由5年延長為10年，爰
修正第1項，延長各參與合併公司於合併前依法尚未扣除之
各期虧損，得由合併後存續或新設公司計算虧損繼受扣除之年限規定。」及於同法第54條明定自公布後6個月生效等情
可知，98年修正所得稅法第39條時，未將行為時企業併購法第38條第1項規定同步修正，並非立法疏漏所致，而係屬稅
捐稽徵之立法考量，否則104年7月8日修正企業併購法時，
理應有溯及適用之規定，茲由此次立法修正並無溯及適用規定，即明非屬立法疏漏，從而，基於租稅法定主義，尚不得額外給予法令所無之租稅優惠（即將公司組織之營利事業虧損互抵適用年限由5年延長為10年）。是被告就本件併購依
行為時企業併購法第38條第1項規定，將參與合併之公司於
於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5年虧損，按各
該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起5年內從當年度純益額中扣
除，核與租稅法定主義並無不合。
⒊再者企業合併與否，或合併後由何公司存續或消滅及其合併基準點均由參與合併公司選擇決定之。本件原告與第三波公司既依當時法令選擇合併及其合併基準日，選擇合併，應已就其企業合併後之經營效益有所衡量，自應依當時有效之法律為規範，是原告再予爭執不適用行為時企業併購法第38條第1項規定，而應適用新修正所得稅法第39條規定虧損扣除
期間延長為10年之規定云云，即非有據。又企業併購法第38條之立法目的，係為消弭併購之「租稅障礙」所施行之租稅措施，與考量公司之盈餘係由各股東依其持有股份比例承受等情，尚非欲額外給予法令所無之租稅優惠。且較諸所得稅法第39條之規定，企業併購法第38條第1項設有前開「持有
合併後存續或新設公司股權」比例計算之限制，核屬特別規定，自應優先適用。
⒋綜上，原告主張本件並無優先適用行為時企業併購法（特別法）第38條第1項之餘地，委不足採。
㈤原告又主張本件僅屬「法律見解之不同」，並未達「確有錯誤」之情形，依舉證責任分配原則及依改制前行政法院58年判字第31號判例意旨之反面解釋，不得自行變更原核定處分，而為不利於原告之原處分云云。惟按改制前行政法院58年度判字第31號判例意旨：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」準此，縱具有形式確定力之原核定處分，如於核課期間內發現原處分確有錯誤短徵之情事，稅捐稽徵機關非不得依職權變更原核定處分。本件原告就其列報92年度虧損扣除額54,050,836元，經被告依查得原告與第三波公司於97年11月20日合併後為存續公司，優先適用行為時企業併購法第38條第1項規定結
果，涉有錯誤短徵之情事，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自行變更原核定處分，而補徵其應繳之稅額，其依法否准原告已逾盈虧互抵期限之系爭92年度虧損自純益額中扣除，核無不合，且與舉證責任分配原則及改制前行政法院58年判字第31號判例意旨無違，原告此部分主張，亦無可取。
㈥原告另主張依司法院釋字第427號解釋意旨及財政部66年9月6日台財稅字第35995號函釋，本於租稅中立及文義解釋，本件公司合併得依所得稅法第39條但書規定，扣抵合併前存續公司前依法核定之虧損云云。經查，司法院釋字第427號解
釋意旨：「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算，所得稅法第24條第1
項及第39條前段定有明文。同法第39條但書旨在建立誠實申報納稅制度，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。……至公司合併應否給予租稅優惠，則屬立法問題。」有關虧損扣抵之繼受，基於公司併購前之虧損如一概不准扣除，將造成併購之租稅障礙，如完全許其扣除而不予限制，則又難以防杜專以享受虧損扣除而進行之併購。為配合公司藉併購提升經營績效之趨勢，與考量公司之盈虧係由各股東依其持有股份比例承受，及基於公司併購適用虧損扣除之計算原則宜採一致性規範，參照金融機構合併法、促進產業升級條例規定之理由，企業併購法明文規定承認企業併購得享有虧損扣抵之繼受，故行為時企業併購法第38條第1項規定
：「公司合併，其虧損及申報扣除年度，會計帳冊簿據完備，均使用所得稅法第77條所稱之藍色申報書或經會計師查核簽證，且如期辦理申報並繳納所得稅額者，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5年內
各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起5年內從當
年度純益額中扣除。」準此，在企業併購法91年2月6日公布施行之前，若有公司合併者，應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損，並無所得稅法第39條以往年度虧損扣除規定之適用。至企業併購法91年2月6日公布施行後，公司合併者，合併後存續或新設公司，於辦理營利事業所得稅結算申報時，有關各該參與合併之公司，於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之以往年度各期虧損的扣抵問題，自應依企業併購法之規定辦理，仍不得執以所得稅法第39條規定為依據，更屬當然。況本件被告並未引用司法院釋字第427號解釋否准原告於合併前之
虧損扣除，是原告此部分主張亦無可採。
六、綜上所述，本件原告之主張，俱無可採，原處分（即復查決定）認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　106 　年　　7　　月 　20　　日臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官　黃 本 仁
法 官　蕭 忠 仁
法 官　林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　106 　年　　7　　月 　20　　日書記官 劉 育 伶