106年度訴字第524號｜行政：營業稅｜裁判日期：106 年 10 月 26 日

臺北高等行政法院判決 106年度訴字第524號106年10月5日辯論終結原告　家興人力資源顧問有限公司代　表　人　黎金生（董事）住同上訴訟代理人　黃合文　律師施博文　會計師被告　財政部北區國稅局代　表　人　王綉忠（局長）住同上訴訟代理人　江方琪黃麗玲上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國106年2月23日台財法字第10613903640號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：緣被告依檢舉及查得資料，以(一)原告民國97年9月至101年12月間承攬由鎵興國際股份有限公司(下稱鎵興公司)轉包自日月光半導體製造股份有限公司中壢分公司（下稱日月光公司）之外籍勞工（下稱外勞）住宿管理業務收取費用，短漏開立發票予鎵興公司新臺幣(下同)9,712,607 元及營業稅額485,630元；101年10月至11月間收取外勞機票、體檢費及交通費差額為988,837元（含稅），短漏報銷售額941,750元及營業稅額47,088元；另收取力特光電科技股份有限公司（下稱力特公司）退佣回饋金，短漏開立發票69,571元及營業稅額3,479元，合計漏報銷售額10,723,928元(未含稅，97年：8,594,319元；98年：1,187,859元；101年：941,750元)，核定補徵營業稅額536,197元。(二)原告99 年11月至101年12月間承攬由鎵興公司轉包自日月光公司之外勞業務，未依規定開立發票予鎵興公司，卻直接開立發票予日月光公司銷售額合計15,200,494元，就(一)漏報銷售額及(二)未依規定給與他人憑證之違章行為處罰鍰計807,112 元。(三)101年12月間無進貨事實，取得鎵興公司、家事通人力股份有限公司、協展人力仲介股份有限公司及鎵興企管股份有限公司(下稱鎵興公司等4家公司)開立之統一發票，銷售額合計5,126,225元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅256,312元，核定補徵營業稅額256,312元，並按所漏稅額256,312元處2.5倍之罰鍰640,780元。(四)102年1月間向英屬維京群島商太古股份有限公司台灣分公司敦化營業所(以下稱太古公司)購入7人座之自用乘人小客車，取得不得扣抵之進項憑證金額合計993,904元，申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅49,696元，核定補徵營業稅額49,696元，並按所漏稅額49,696元處1倍之罰鍰49,696元。合計核定補徵營業稅額842,205元及處罰鍰1,497,588元。原告不服，申請復查，經被告105年3月23日北區國稅法一字第1050004687號復查決定(下稱復查決定)追減營業稅額55,914元及罰鍰128,156元，原告仍不服，提起訴願，嗣經財政部106年2月23 日台財法字第10613903640號訴願決定駁回(下稱訴願決定) 。原告就訴願決定及原處分(含復查決定)關於97年9月至97 年12月短漏開銷售額8,594,319元及101年12月間無進貨事實取得鎵興公司等4家公司所開立發票5,126,225元之補稅及罰鍰，以及99年11月至101年12月未依規定開立發票予鎵興公司漏報銷售額15,200,494元違反行為罰之罰鍰部分，仍未甘服，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：依日月光公司與鎵興公司於96年1月25日所簽訂委任招募契約第4條第9款規定、鎵興公司與原告於96年1月30日所立聲明書、日月光公司104年10月8日光封中財字第1041008001號說明函、日月光公司與原告於101年12月18 日所簽訂之外籍員工住宿契約書及訴外人林美珠與郭品泓於另案本院105年度訴字第1347號案件準備程序時之證述等，可知本件外勞住宿管理部分，於鎵興公司與原告間並無資金往來，足證本件委任招募契約中關於住宿管理部分，係由原告與日月光公司直接締約，鎵興公司並無轉包行為，更未取得任何轉包利益，則原告依法開立統一發票予日月光公司，並無漏稅行為，被告未能證明原告與鎵興公司間有資金往來，及鎵興公司有取得轉包利益，即認本件有轉包關係，顯悖於經驗法則及論理法則，更與實質課稅原則有違。次依加值型及非加值型營業稅法(下稱營業稅法)第48條第1項規定，查原告曾以被告所認原告應開立發票予鎵興公司之復查決定為依據，向被告申請退還原告開給日月光公司發票所繳之營業稅，復經被告105年7月25日北區國稅局中壢銷稽字第000000000號函否准，足證被告亦認定原告於系爭年度開立予日月光公司之發票所繳營業稅為真正。縱認本件原告應開立發票之對象為鎵興公司，亦僅違背營業稅法第48條第1項前段關於發票記載不實之規定，被告除通知限期改正或補辦外，僅能按統一發票所載銷售額處百分之一罰鍰。又如原告已就其開立予日月光公司發票所繳之營業稅與本件被告所認原告應補繳開立予鎵興公司發票之營業稅相併存，顯係對同一勞務重複課稅。況縱如本件有被告所認之轉包行為，惟本件交易流程所產生之進項稅額及銷項稅額與實際上無轉包行為之結果相同，於我國營業稅法制度下，並不因此產生漏報營業稅及造成國家稅收損失之結果。再者，原告既已於98年1月 15日前申報繳納97年度營業稅，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，本件自應適用捐稽徵法第21條第1項第1款之5年核課期間，被告以原處分核定原告應就此部分補稅及處罰鍰，顯已逾5年核課期間，依稅捐稽徵法第21條第2項後段規定，自不得再補稅處罰。末查鎵興公司等4家公司係應原告要求而提供支援業務洽談、文件申辦、雙語翻譯、宿舍管理、總務管理等服務予原告，故原告就鎵興公司等4家公司所提供之服務支付勞務對價共計5,126,225元，並因此取得相應之統一發票，自屬合法，並無原處分所指無進貨事實而逃漏稅等情。並聲明：訴願決定及原處分(含復查決定)關於97年9月至97年12月短漏開銷售額8,594,319元及101年12 月間無進貨事實取得鎵興公司等4家公司所開立發票5,126,225元之補稅及罰鍰，以及99年11月至101年12月未依規定開立發票予鎵興公司漏報銷售額15,200,494元違反行為罰之罰鍰部分均撤銷。三、被告則以：㈠補徵營業稅部分：依日月光公司所提示之匯款資料查核結果，日月光公司於97年1月至101年12月間共計匯款142,609,450元予原告，然原告並未具名與鎵興公司共同承擔日月光公司有關外籍勞工招募、食宿及外勞管理等業務，亦未單獨承攬日月光公司上述業務，鎵興公司為日月光公司實際交易對象，而原告承作之業務，非直接承攬自日月光公司，而係由鎵興公司轉包，足見該筆匯款係原告承包鎵興公司所承攬日月光公司之外勞食宿及管理之收入。至原告所提示日月光公司說明函及聲明書尚不足證明鎵興公司與日月光公司有口頭約定契約變更之情事，原告迄未提示足證原告於系爭期間與日月光公司締約之證明文件供核以實其說，其主張尚難採據。又原告取得交易款項，顯屬貿易常態之「指示交付」，匯款流向亦尚不足以證明原告為日月光公司之實際交易對象。次查原告取得鎵興公司等4家公司所開立統一發票係於101年底一次開立12個月份，非按提供內容逐月開立，且各月份之統一發票金額及各公司分攤比例均非固定，又合約書並未載明提供勞務計價方式，無從證明勞務之提供與進項憑證之取得直接關聯性，且原告於被告調查日後，遲至104年9月18日始轉付上開公司，顯見101年度並無支付事實。原告及鎵興公司均未提示雙方資金證明文件供核，被告並無從得知其雙方實際資金流程情形，況且依稅捐稽徵法第44條規定，本件縱行為人之行為於稅賦之結果並無影響，仍不影響行為罰之成立，此與鎵興公司是否有取得轉包利益及實質課稅原則無涉，原告主張核不足採。本件原告非單純之統一發票記載錯誤，自與營業稅法第48條之情形不同，且此部分鎵興公司未依規定取得憑證之部分，業經本院105年度訴字第1347號判決駁回鎵興公司之起訴，原告主張尚難採據。原告自97至101年均未誠實申報應申報銷售額及開立統一發票之情事，核屬長時間未盡誠實申報之作為義務，隱匿交易事實，致有逃漏營業稅之情形，自不得適用稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定「5年」之核課期間，而係與同條項第3款規定之情形相當，其稅捐之核課期間為「7年」。㈡罰鍰部分：原告自違章行為發生日起至查獲日止累積留抵稅額最低金額為0，原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定，依行政罰法第24條第1項規定，應以營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之法據。原告未於裁罰處分核定前繳清稅款，經衡酌其違章情節及應受責難程度，參據「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱「裁罰倍數參考表」）關於營業稅法第51條第1項第3款違章情形二規定，應按重新核算所漏稅額480,283元處1.5倍罰鍰720,424元，惟依行政罰法第24條第1項但書規定，不得低於各該規定之罰鍰最低額，則此部分裁處之額度應不得低於807,112元，原處罰鍰807,112元並無違誤。次查原告無進貨事實取具鎵興公司等4家公司開立之統一發票銷售額合計5,126,225元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致生虛報進項稅額256,312元之行為，自有逃漏稅捐之故意，原告自違章行為發生日起至查獲日止累積留抵稅額最低金額為0，經就各期實際扣抵數予以加總計算之漏稅額256,312元，發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額情事，又原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，被告經衡酌其違章情節及應受責難程度，按所漏稅額256,312元處2.5倍罰鍰640,780元核屬有據。惟查原告已於復查決定前補繳稅款842,205元(104年12月16日繳納)，依裁罰倍數參考表規定，復查決定按所漏稅額256,312元改處2倍罰鍰，原處罰鍰變更為512,624元並無違誤等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。四、上開事實概要欄所述之事實經過為兩造所不爭執，並有裁處書(本院卷第15頁)、營業稅違章補徵核定通知書（見本院卷第16頁）、復查決定(本院卷第18至23頁)、訴願決定(本院卷第24至42頁)等影本在卷可稽，自堪認為真正。是本件爭點厥為：原處分(含復查決定)關於原告97年9月至97年12月短漏開銷售額8,594,319元及101年12月間無進貨事實取得鎵興公司等4家公司所開立發票5,126,225元之補稅及罰鍰，以及99年11月至101年12月未依規定開立發票予鎵興公司漏報銷售額15,200,494元違反行為罰之部分，有無違誤？五、本院判斷如下：㈠補徵營業稅部分： 1.按營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第3條第1項、第2項前段規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」第15條第1項、第3項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第43條第1項第4款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」 2.本件原告所爭執者係原處分(含復查決定)關於原告97年9 月至97年12月短漏開銷售額8,594,319元及101年12月間無進貨事實取得鎵興公司等4家公司所開立發票5,126,225元之補稅686,028元部分，其餘均不爭執（見本院卷第117至118頁筆錄、第130頁之附表），合先敘明。 3.次按「於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」經司法院釋字第537號解釋理由書闡釋在案。茲以稅捐之繳納義務具有特定人（稅捐義務人）對於特定人（國家或地方自治團體）負有一定金錢上或財產上給付義務之特徵，而被定性為公法上債務關係。依法律要件分類說，稅捐債務成立之舉證責任即應由稅捐稽徵機關負擔。關於營業稅銷售額之多寡，固應由稅捐稽徵機關負客觀之舉證責任；惟是否已盡舉證責任，應視各別事件情形之不同而為具體之認定。又稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，其證據資料亦多為納稅義務人所管領，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，納稅義務人有提出與課稅要件事實有關證據資料之協力義務。另稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利及不利情事加以審酌。復參酌行政訴訟法第135條第1項︰「當事人因妨礙他造使用，故意將證據滅失、隱匿或致礙難使用者、行政法院得審酌情形認他造關於證據之主張或依該證據應證之事實為真實。」之規定，可認為如有因可歸責於稅捐債務人之事由，而妨礙事實關係解明之情形時（如違反協力義務），原則上可於自由心證之範圍內予以斟酌，而認為稅捐稽徵機關於該證據之主張為正當，或減輕其證明程度，其減輕之程度應視該事實或證據方法在稅捐債務人掌握範圍之程度而定，愈是事實或證據方法屬於其所支配的資訊或活動範圍者，愈應由其解明事實。 4.經查，日月光公司因業務所需委任鎵興公司代辦招募引進合法外籍勞工，而與鎵興公司於96年1月25日簽訂委任招募契約（契約期限自96年1月25日至99年1月25日止），其後復於98年12月22日，再行簽訂委任招募契約（契約期限自99年1月25日至102年1月25日止），有各該委任招募契約附於原處分卷可稽（見原處分卷4第1302至1308頁），依前開委任招募契約第7條之約定，鎵興公司須於外勞引進同時，成立外勞管理中心，負責外勞之食宿及外勞管理，雙方並就費用及給付方式明確約定，其後鎵興公司與日月光公司復於100年2月16日以書面調整前開委任契約第7 條有關外籍勞工住宿及管理費用，此亦有條款變更協議書在卷可憑（見原處分卷4第1429頁），是被告認定鎵興公司為前開委任招募契約之締約主體，依約有為日月光公司提供外籍勞工招募引進及住宿管理等勞務之義務，原告並未具名與鎵興公司共同承攬日月光公司有關外勞招募、食宿及外勞管理等業務，亦未單獨承攬日月光公司上述業務，被告審認應由承攬人鎵興公司開立銷售發票予日月光公司，尚無不合。 5.原告雖主張系爭委任招募契約中關於住宿管理部分，係由原告與日月光公司直接締約，契約當事人為原告及日月光公司，自非被告所認之「轉包」關係云云。然查， ⑴按民法第490條：「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。」。另按承攬除當事人間有特約外，非必須承攬人自服其勞務，其使用他人，完成工作，亦無不可（最高法院65年台上字第1974號判例意旨參照）。復按政府採購法第65條：「所稱轉包，指將原契約中應自行履行之全部或其主要部分，由其他廠商代為履行。」。準此，「轉包」係為承攬法律行為。 ⑵經查，日月光公司與鎵興公司分別於96年1月25日及98 年12月22日簽訂2份委任招募契約（見原處分卷4第1302至1308頁），委任鎵興公司代辦招募引進合法外籍勞工及食宿管理業務等情，業如前述。依系爭委任招募契約第2條（履約標的）、第3條（契約價金之給付）、第4 條（鎵興公司應履行之服務）、第6條（鎵興公司應負履約之責任）、第7條（契約價金給付條件及方式）等規定觀之，顯見依系爭委任招募契約之約定，日月光公司係委由鎵興公司代為引進外勞及負責外勞之食宿及管理，系爭委任招募契約之目的在於一定工作之完成，具有承攬之性質。又依原告與鎵興公司96年1月30日所立聲明書（見原處分卷4第1297頁）略以：鎵興公司承攬日月光公司招募引進外勞業務及負責外勞之食宿及管理，復將外勞之食宿及管理業務轉由原告承辦。另依104 年10月8日日月光公司出具說明函（見原處分卷4第1295頁）所載：「本分公司人員爰依與鎵興公司簽訂之『委任招募契約』，會計人員於帳載傳票時亦一律以『鎵興』記載」等語；且依96年1月25日委任招募契約第4條第9款（見原處分卷4第1308頁）規定：「九、乙方(鎵興公司)有權利及義務完整執行提供所申請、引進之外籍勞工之所有在台服務，不可中途轉借他方服務。」、98年12月22日委任招募契約第12條（見原處分卷4第1302 頁）規定：「合約之效期、變更及解約……契約內容如有任何增減條文或內容刪改時，應經甲(日月光公司)乙(鎵興公司)雙方同意後並蓋雙方負責人或代表人章方屬有效。」及鎵興公司100年2月16日與日月光公司簽訂條款變更協議書（見原處分卷4第1429頁），將依委任招募契約第7條「負責外勞之食宿及外勞管理」自99年10 月1日至102年1月25日變更為「負責外勞之住宿及外勞管理」。依上開資料觀之，原告並未具名與鎵興公司共同承擔日月光公司有關外籍勞工招募、食宿及外勞管理等業務，亦未單獨承攬日月光公司上述業務，鎵興公司為日月光公司實際交易對象，而原告承作之業務，非直接承攬自日月光公司，而係由鎵興公司轉包，堪予認定。被告審認應由承攬人鎵興公司開立銷貨發票予日月光公司，至原告則為鎵興公司之下游廠商，應開立統一發票予鎵興公司，核屬有據。原告與鎵興公司96年1月30 日所立聲明書（見原處分卷4第1297頁）及104年10月8 日日月光公司出具說明函，尚不足以證明鎵興公司與日月光公司有口頭約定契約變更之情事，自難據為有利於原告之認定，原告前開主張自無足採。 ⑶復依日月光公司與鎵興公司分別簽訂委任招募契約2份(期間：96年1月25日至99年1月25日止；99年1月25日至 102年1月25日止，各為期3年)委任鎵興公司代辦招募引進合法外籍勞工及食宿管理業務。費用給付方式：採當月結算，票期隔月10日前給付，依該委任招募契約第12條所載：契約內容如有任何增減條文或內容刪改時，應經雙方同意後並蓋雙方負責人或代表人章方屬有效（見原處分卷4第1302至1304頁）。且鎵興公司與原告另開立聲明書，以鎵興公司並無經營外勞食宿管理業務為由，將外勞食宿管理業務委由原告承辦（見原處分卷4第 1297頁）。是依上開交易流程，鎵興公司自應依契約所定時程提供相關服務、收取費用，並開立統一發票給日月光公司，並依規定向原告取得進項憑證。然被告依日月光公司提示匯款資料（見原處分卷4第1282頁），查得日月光公司於97年1月至102年12月間共計匯款142,609,450元予原告，由原告直接開立統一發票予日月光公司（見原處分卷4第1284至1291頁），因原告並未與日月光公司簽訂招募及委任住宿合約，且日月光公司出具說明書（見原處分卷4第1294至1295頁），自承其依服務提供事實付款原告，並取得進項憑證，核與委任招募契約書及外籍員工住宿契約書（見原處分卷4第1298至 1308頁）所載係與鎵興公司所簽訂不符，被告據此核定日月光公司未依規定取得進項憑證，裁處罰鍰1,000,000元，日月光公司未申請復查確定在案。而鎵興公司未依規定開立統一發票，經核定補徵營業稅及罰鍰，經鎵興公司提起訴願，經駁回後，復提起行政訴訟，亦經本院105年度訴字第1347號判決駁回鎵興公司之訴。被告乃就日月光公司97年1月至102年12月間匯款資料予原告開立統一發票情形查核，經扣除已逾核課期間及原告原已申報或已自動補報部分，查得原告漏報銷售額9,712,607元及營業稅額485,630元，另於99年11月至101年12 月間，未依規定開立統一發票予鎵興公司，卻直接開立統一發票予日月光公司銷售額合計15,200,494元。嗣復查時按原告103年1月13日補申報98至101年各期銷售額核對後，僅97年度尚有漏報銷售額，經重行核算漏報銷售額8,594,319元，原核定營業稅額485,630元應予追減55,914元，變更核定為429,716元（見本院卷第20及130頁），並無不合。 6.另原告取得鎵興公司等4家營業人所開立統一發票係於101年底一次開立12個月份（見原處分卷4第1375至1376頁、 1369至1372頁、），非按提供內容逐月開立，且各月份之統一發票金額及各公司分攤比例均非固定，又依原告與鎵興公司等4家公司所簽訂之合約書並未載明提供勞務計價方式，無從證明勞務之提供與進項憑證之取得直接關聯性，且原告於被告調查日（104年8月4日）後，遲至104年9 月18日始將金額轉付上開鎵興公司等4家公司，顯見原告於101年度並無支付事實。另查原告於88年設立，經營外勞管理業務已久，有原告公司基本資料查詢表在卷為憑（見本院卷第5至6頁），對於外勞之業務洽談、文件申辦、雙語翻譯、宿舍管理及總務管理等事項，應屬經常性需求，惟原告卻將業務委託關係企業支援辦理，藉此取得進項憑證，顯不符商業常情，並有外勞服務紀錄表（見原處分卷4第0000-0000頁）、合約書（見原處分卷4第0000-0000頁）、支援人力名單（見原處分卷4第0000-0000頁）、支援人員薪資分攤表（見原處分卷4第1385頁）及銀行存款憑條影本（見原處分卷4第0000-0000頁）等資料可稽。是原告主張其於101年12月間取得鎵興公司等4家公司開立統一發票，係因上開4家公司應原告要求而提供多項服務，原告所支付代價，應屬合法云云，尚無足採。從而，被告以原告於101年12月間無進貨事實取得鎵興公司等4家公司所開立發票5,126,225元，據此核定補徵原告營業稅額256,312元（見本院卷第130頁），自屬有據，並無不合。 7.原告雖主張系爭委任招募契約關於住宿管理部分係由原告與日月光公司直接締約，並非被告所辯稱之轉包關係，故住宿管理部分係由原告直接締約及提供勞務予日月光公司，日月光公司亦直接將勞務對價以匯款方式支付予原告，原告並依法開立統一發票予日月光公司，並無漏稅行為云云。經查： ⑴按契約當事人約定其契約須用一定方式者，在該方式未完成前，推定其契約不成立，民法第166條定有明文。依鎵興公司98年12月22日與日月光公司簽訂委任招募契約第12條（見原處分卷4第1302頁）規定：「合約之效期、變更及解約……契約內容如有任何增減條文或內容刪改時，應經甲(日月光公司)乙(鎵興公司)雙方同意後並蓋雙方負責人或代表人章方屬有效。」，可見鎵興公司與日月光公司間確有以書面契約之簽訂作為系爭委任招募契約成立方式之認知。原告無法舉證鎵興公司與日月光公司簽訂系爭委任招募契約後，有就外勞住宿及管理部分，與日月光公司合意為契約終止、解除或轉讓等情，且依原告與日月光公司於101年12月18日始簽訂委任外籍員工住宿契約書（見原處分卷3第1257至1260頁，期間102年1月25日至105年1月25日），有外籍員工住宿契約書在卷可稽，是原告迄今未能提示足證原告於系爭期間（即97年9月至97年12月間及99年11月至101年12月間）與日月光公司締約證明文件供核，以實其說。原告主張係因便宜行事，之前僅與日月光公司為口頭約定云云，被告認與常情不符而未採認，尚非無據。 ⑵日月光公司說明函雖稱鎵興公司與原告為關係企業，業務人員或有重疊，故認兩家公司實質為一體，然該說明函並未否認契約及帳載傳票均係以鎵興公司名稱記載，是已難認日月光公司否認與鎵興公司所訂之委任招募契約效力及範圍，且日月光公司因本件委任招募契約，未依規定取得進項憑證而為被告裁處罰鍰1,000,000元，該公司亦未提起復查而確定在案，業如前述，是自難僅以日月光公司有匯款予原告之事實，即逕為推認原告與日月光公司確就外勞食宿管理已締結契約。 ⑶再查，日月光公司人力資源暨公共關係處處長即證人郭品泓雖於本院105年度訴字第1347號案件到庭證稱（見本院卷第83至87頁），本件委任招募契約係其任內處理，契約內容均承襲先前合約，契約上有寫外勞食宿管理，但實際上招募和外勞管理是有兩間不同公司處理等語，惟其亦稱102年間始與鎵興公司業務人員談到要將外籍勞工招募及食宿管理分開辦理，足認本件委任招募契約確係僅與鎵興公司簽訂。而鎵興公司協理即證人林美珠亦於前案件到庭證稱（見本院卷第83至87頁），鎵興公司與原告為關係企業，其負責簽訂前開委任招募契約，是延續舊約，鎵興公司並無自己的外勞管理中心等語，雖可認鎵興公司自始即未設立自有之外勞管理中心，惟此並無妨其與關係企業另為約定以協助其委任招募契約勞務之履行，日月光公司長年以來既選擇與鎵興公司締結委任招募契約，縱其容認鎵興公司關係企業執行委任契約義務，亦未能因此否認鎵興公司為委任契約之主體，是前開證人之證言，尚不足為有利原告之認定，亦難依委任招募契約第9條之約定，即否認鎵興公司有將外勞住宿管理部分轉包於原告，原告前開主張，自無足採。 ⑷復按交付有「現實交付、簡易交付、占有改定或指示交付」等情形，均得使之發生給付效果，縱使日月光公司未直接匯款與鎵興公司，轉而匯款予原告，惟給付效果已然存在，而原告取得交易款項，顯屬貿易常態之「指示交付」，匯款流向亦尚不足以證明原告為日月光公司之實際交易對象，原告主張核不足採。 ⑸綜上，足證鎵興公司為日月光公司實際交易對象，而原告承作之業務，非直接承攬自日月光公司，而係由鎵興公司轉包，是本件交易流程，原告應開立統一發票予鎵興公司，鎵興公司應開立統一發票予日月光公司，惟鎵興公司卻由原告直接跳開發票予日月光公司，被告審認原告未依規定開立統一發票予實際交易對象之鎵興公司，核屬有據。本件原告非單純之統一發票記載錯誤，自與營業稅法第48條第1項規定之情形不同，原告主張縱其發票開立錯誤，被告僅能適用營業稅法第48條第1項規定處罰云云，自非可採。 8.原告主張被告既未能證明鎵興公司有取得轉包利益，自不應逕認原告與鎵興公司有轉包行為，而有逃漏稅，且原告既已開立統一發票予日月光公司，銷項稅額5,476,012元，而被告認定應開立予鎵興公司，充其量只是開立對象錯誤，對本件交易並無漏稅，況原告向被告申請退還開給日月光公司發票所繳交之營業稅，亦經被告否准，足認被告亦認定原告開立予日月光公司發票所繳營業稅為真正云云。然查，原告雖主張無轉包利益，惟依鎵興公司與原告公司之董事、監察人或其他負責人資料查詢表所載（見本院卷第106至107頁），鎵興公司之股東成員即為原告之股東，鎵興公司是否因此未取得轉包利益（鎵興公司與原告為關係企業），已非無疑。況按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，係對營業人之「銷售行為」課稅，只要將貨物或勞務銷售移轉，即發生課稅事實，而不問銷售行為是否以營利為目的，故營業人不論是否獲利，均須課稅。且各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故營業稅立法意旨係對營業人就各個銷售階段之加值額分別予以課稅，因此應就各銷售階段之營業人單獨論斷，不能僅依國家整體營業稅收論斷，方符合其立法精神。況關於非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，不影響銷售貨物或勞務之營業人補繳加值型營業稅之義務，均符合營業稅法第2條第1款、第3條第1項、第32條第1項前段之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸，亦經司法院作成釋字第685號解釋在案。換言之，公庫財政上之收支情形，或加值型營業稅事實上可能發生之追補效果，均不能改變法律明定之租稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬，而租稅義務之履行是否符合法律及憲法意旨，並非僅依公庫財政上之收支情形或特定稅制之事實效果進行審查，仍應就法定納稅義務人是否及如何履行其納稅義務之行為認定之，始符租稅法律主義之本旨。且基於租稅法定主義，國家之稅制既有明確規範，納稅主體自不容由營業人任意變更之，是原告透過自行交易安排設計，任意將營業稅納稅主體改變或轉移之跳開發票行為，已違反營業稅法之立法精神。準此，在營業稅法制下，原告及鎵興公司為個別獨立之營業及納稅主體，各該主體因營業稅相關法規所生之權利義務，即應各自承擔。從而，被告以原告違反營業稅法規定而補稅，與鎵興公司亦因違反營業稅法規定而補稅，係屬二事。至原告主張其已按開立發票予日月光公司之金額報繳營業稅，經被告否准退稅，與本件應補徵營業稅亦係屬二事，原告前開主張顯係誤解法令，委無足採。 9.原告主張被告認原告自97年9月至同年12月營業收入8,594,319元部分，營業稅429,716元顯已逾法定5年核課期間，被告不得補稅及罰鍰云云。惟查： ⑴按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條所明定。 ⑵上開稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定「5年」之核課期間，係以納稅義務人已在規定期間內「誠實申報」為前提，如納稅義務人雖在規定期間內申報，惟未盡誠實申報之作為義務，而故意以詐欺或匿報、短報、漏報之積極作為或消極不作為之不正當方法逃漏稅捐者，即與稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之情形相當，其稅捐之核課期間為「7年」，俾維護租稅之公平。原告為營業人，其在中華民國境內銷售勞務，自應於完成所提供之勞務，並於日月光公司匯款時，即依匯款金額誠實開立統一發票交付，並依法申報繳納營業稅，惟其卻未依實際交易金額開立統一發票，亦未報繳系爭銷售額，致漏報銷售額，其於申報銷售額時未誠實揭露，核屬未在規定期間內「誠實申報」，依上說明，尚不得適用稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定「5年」之核課期間，而應適用同條項第3款「未於規定期間內申報」之7年核課期間。況依日月光公司所提供匯款資料及原告於103年補申報98至101年銷售額統計表顯示（見原處分卷3第0000-0000頁），原告自97至101年均未誠實申報應申報銷售額及開立統一發票之情事，核屬長時間未盡誠實申報之作為義務，隱匿交易事實，致有逃漏營業稅之情形，核屬故意以消極不作為之不正當方法逃漏稅捐，顯與單純之不作為有別，自構成「故意以其他不正當方法逃漏稅捐」之可責要件（最高行政法院100年度判字第984號、100年度判字第1552號判決意旨參照），不得適用稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定「5年」之核課期間，而係與同條項第3款規定之情形相當，其稅捐之核課期間為「7年」，俾維護租稅之公平。是被告認定原告有規避查核，逃漏稅捐之意圖明顯，核其行為已符合稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，核課期間係自原告發生申報繳納稅捐之義務即自98年1月15日起算7年，至105 年1月14日屆滿。本件稅額繳款書已於104年11月5日送達原告（見原處分卷4第1310頁），尚未逾稅捐核課期間，故原告此部分之主張，亦無可採。㈡罰鍰部分： 1.按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。……前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。」為裁處時稅捐稽徵法第44條所明定。次按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。」復為裁處時營業稅法第51條第1項第3款所明定。可知，營業人銷售貨物，應依規定時限開立統一發票交付買受人，並按期向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，如經查有漏開統一發票或短漏報銷售額情事，稅捐稽徵機關除依照查得資料，核定其銷售額、應納稅額並補徵稅款外，應依前揭規定，就經查明認定其未給與憑證之總額裁處5%罰鍰，另按所漏稅額裁處5倍以下之罰鍰。 2.又按「稅捐稽徵法第44條規定係屬行為罰，營業稅法第51條第3款及第5款之規定係屬漏稅罰。兩者處罰之條件固不盡相同，惟稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第3款之情形，通常以『漏開或短開統一發票』致生短報或漏報銷售額之結果，又稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第5 款之情形，亦皆以『應自他人取得統一發票而未取得』致以不實發票生虛報進項稅額之結果，稅捐稽徵法第44條係就未達漏稅階段之違規為處罰，營業稅法第51條第3款或第5款則係對已達漏稅階段之違規為處罰，祗依營業稅法第51條第3款或第5款規定處罰鍰已足達成行政上之目的，勿庸二者併罰」（改制前行政法院84年9月份第1次庭長評事聯席會議決議參照）。是以財政部乃先後以85年4月26 日台財稅第000000000號函及97年6月30日台財稅字第09704530660號令（嗣均經該部以101年5月24日台財稅字第10104557440號令修正）釋示：「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。……( 二)營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」「營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」以符合前揭改制前行政法院84年9月份第1次庭長評事聯席會議之決議意旨。 3.再按納稅義務人無進貨事實，取具他人開立之不實進項憑證，申報扣抵銷項稅額者，即屬虛報進項稅額，除追繳稅款外，應按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業，為營業稅法第51條第1項第5款及同法施行細則第52條第1 項所明定。次按營業稅法施行細則第52條第2項第2款規定：「本法第51條第1項第1款至第6款之漏稅額，依下列規定認定之：……二、第5款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」就此，財政部以101年5月24日台財稅字第10104557440號令修正85年2月7日台財稅第000000000號函釋略以：「……查納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第1項第5款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之，為司法院釋字第337號解釋及營業稅法施行細則第52條第2項所明定。至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：(一)違章行為發生日至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部83年12月6日台財稅第000000000號函釋規定，免按營業稅法第51條第1項第5款規定處罰。(二)違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第1項第5款規定處罰。」 4.復按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」及「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」分別為行政罰法第7 條第1項及第24條第1項所明定。且財政部104年8月24日台財稅字第10400073910號令修正發布之裁處時裁罰倍數參考表關於當時營業稅法第51條第1項第3款部分規定：「……二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處1.5倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰；其屬下列違章情事者，減輕處罰如下：一、1年內經第1次查獲者，處0.5倍之罰鍰。」關於同條項第5款部分規定：「納稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰……五、虛報進項稅額者。二、無進貨事實者。按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰；於復查決定前已補繳稅款者，處2倍之罰鍰。」。而上開「裁罰倍數參考表」係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、遺產及贈與稅、娛樂稅、房屋稅、契稅、使用牌照稅法、印花稅法、土地稅法、營業稅法、特種貨物及勞務稅條例、菸酒稅法等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰數額或倍數，復就行為人是否已依法開立發票且有無申報、是否已補繳稅款、違章之次數、漏稅金額多寡及逃漏稅捐之不同態樣等情形分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸（最高行政法院93年度判字第309號判例要旨參照），稅捐稽徵機關自得援引上開裁罰基準作成裁罰處分。 5.經查： ⑴被告查得原告於99年11月至101年12月間，銷售貨物及勞務，開立統一發票予非實際交易對象，未依規定給與他人憑證，銷售額合計15,200,494元；及於97年9月至 12月間未依規定開立統一發票，漏報銷售額8,594,319 元；另於101年12月間無進貨事實，取具鎵興公司等4家公司開立之統一發票銷售額5,126,225元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額256,312元，違章事證明確，已如前述。查原告為營業人，應知悉進貨時應依法取得進項憑證及銷貨時應依法開立統一發票之規定，其未依規定取得進項憑證，並於銷貨時未依規定開立統一發票交付買受人，其未依規定取得進項憑證、銷售時未開立統一發票及漏報銷售額，核有逃漏稅捐之故意，未符合行政罰法第7條第1項不予處罰之規定，應予論罰。 ⑵漏報銷售額及未依規定給與他人憑證部分：原告自違章行為發生日(97年11月14日)起至查獲日(104年8月4日) 止累積留抵稅額最低金額為0，同時違反稅捐稽徵法第 44條及營業稅法第51條第1項第3款規定，按行政罰法第24條第1項規定，應依營業稅法第51條規定，按重新核算所漏稅額480,283元(復查決定變更後外勞食宿及管理429,716元+外勞機票等47,088元+力特光電3,479元)處最高5倍之罰鍰2,401,415元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額合計16,142,244元〔銷售額合計24,806,135元(未申報亦未依規定給與鎵興公司憑證9,712,607元、外勞機票等941,750元及力特光電69,571元合計10,723,928元－復查決定減除自動補報1,118,287元+已申報但未依規定給與鎵興公司憑證15,200,494元)－已逾5年行為罰裁處期間之銷售額8,663,891元(力特光電69,571元+向鎵興公司所承攬日月光公司之外勞食宿及管理之漏報銷售額9,712,607元－復查決定減除自動補報1,118,287元)〕計算5%罰鍰金額807,112元，兩者相較從重者，則應以營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之依據（計算式詳如本院卷第130頁）。又原告未於裁罰處分核定前繳清稅款，被告衡酌原告違章情節及應受責難程度，參據裁罰倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第3款違章情形二規定：「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處1.5倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰。」按重新核算所漏稅額480,283元處1.5倍罰鍰720,424元，惟依行政罰法第24條第1項但書規定，不得低於各該規定之罰鍰最低額，則本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款之罰鍰最低額分別為807,112元及720,424元，此部分裁處之額度應不得低於807,112元，被告裁處罰鍰807,112元，並無違誤。 ⑶原告無進貨事實，取具鎵興公司等4家公司開立之統一發票部分：原告係營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，惟其無進貨事實，猶持無實際交易之鎵興公司等4家公司所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，顯具有對於構成違章之上開事實，明知並有意使其發生之直接故意，依上開行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。是以原告無進貨事實，取具鎵興公司等4家公司開立之統一發票銷售額合計5,126,225元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致生虛報進項稅額256,312元之行為，自有逃漏稅捐之故意，應予論罰。原告自違章行為發生日(97年11月14日)起至查獲日(104年8月4日)止累積留抵稅額最低金額為0，經就各期實際扣抵數予以加總計算之漏稅額256,312元（見本院卷第130頁），發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額情事，又原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，被告經衡酌其違章情節及應受責難程度，按所漏稅額256,312元處 2.5倍罰鍰640,780元核屬有據。惟原告已於復查決定前補繳稅款842,205元(104年12月16日繳納)，依裁罰倍數參考表規定，復查決定按所漏稅額256,312元改處2倍罰鍰，原處罰鍰變更為512,624元，並無違誤。 ⑷經核被告前開之裁處罰鍰，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之合義務性裁量，尚無違反平等原則及比例原則，符合行政罰法第8條及第18條第1項之規定，自屬適法。六、綜上所述，原告所訴各節，均無足採。被告以原處分（含復查決定）對原告核定關於補徵營業稅額（429,716元＋256,312元）及裁處罰鍰（807,112元＋512,624元）部分，並無違誤，訴願決定就此部分予以維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　106　年　　10　　月　　26　　日臺北高等行政法院第五庭審判長法官　李玉卿法官　高愈杰法官　王俊雄一、上為正本係照原本作成。二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　106　年　　10　　月　　26　　日書記官鄭聚恩

臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)106年度訴字第524號

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