臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)106年度訴字第686號｜法律人

臺北高等行政法院判決 106年度訴字第686號106年8月17日辯論終結原告　新光合成纖維股份有限公司代　表　人　吳東昇（董事長）訴訟代理人　陳建宏（會計師）林瑞彬　律師被告　財政部臺北國稅局代　表　人　許慈美（局長）訴訟代理人顏利真陳季季上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年3月29日台財法字第10613909690號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：原告民國96年度未分配盈餘申報，列報項次15「按權益法認列被投資公司未分配盈餘之調整」（下稱「項次15」）新臺幣（下同）206,211,737元及未分配盈餘93,580,545元，經被告查核結果，核定「項次15」0元及未分配盈餘299,792,282元，補徵稅額9,683,806元。原告不服，申請復查，經被告以105年9月20日財北國稅法一字第1050036058號復查決定駁回，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴。二、本件原告主張：㈠原告96年度未分配盈餘申報，列報「項次15」206,211,737 元中各減除項目會計處理原則分述如下： ⒈因原告子公司達輝光電股份有限公司（下稱達輝公司）向集團內另一成員Maxima Pacific Ltd.購入其所持有之Maxpro Ltd.之全數股權，該交易屬集團組織架構調整，依財團法人中華民國會計研究發展基金會（91）基秘字第243 、244號函規定，達輝公司借記保留盈餘159,205,906元，原告則依財務會計準則公報第5號「採權益法之長期股權投資會計處理準則」（下稱第5號公報）第10段規定，以其對達輝公司之持股比例認列達輝公司股東權益之變動，借記保留盈餘159,205,906元。 ⒉原告未按持股比例認購達輝公司增資股份，投資成本高於股權淨值部分，依第5號公報第50段規定，借記保留盈餘 24,418,562元。 ⒊原告子公司Ubright BVI於96年度調整前期（93至95年度）損益，依財務會計準則公報第8號「會計變動及前期損益調整之處理準則」（下稱第8號公報）第17段規定應調整期初保留盈餘，原告依第5號公報第51段規定，借記保留盈餘28,778,417元。另原告93至95年度未按持股比例認購Ubright BVI增資股份，依第5號公報第50段之會計處理，應貸記保留盈餘8,597,127元，此兩項合計借記保留盈餘20,181,290元。 ⒋原告子公司泛隆投資有限公司（下稱泛隆公司）未按持股比例認購新光證券股份有限公司（下稱新光證券）增資股份，投資成本高於股權淨值部分，依第5號公報第50段規定借記保留盈餘168,238元。原告則依第5號公報第10段規定以其對泛隆公司之持股比例認列泛隆公司股東權益之變動，借記保留盈餘168,238元。 ⒌原告於96年度調整認列子公司友輝光電股份有限公司（下稱友輝公司）前期（93至95年度）損益，係依第8號公報第17段規定調整期初保留盈餘，貸記保留盈餘28,734,651元。另原告93至95年度未按持股比例認購友輝公司增資股份，投資成本高於股權淨值部分，原告依第5號公報第50 段規定增列借記保留盈餘7,195,245元。又原告96年度未按持股比例認購友輝公司增資股份，投資成本高於股權淨值部分，依第5號公報第50段規定應借記保留盈餘23,777,146元。此3項合計借記保留盈餘2,237,740元。 ⒍原告依上述⒈至⒌借記保留盈餘206,211,737元依所得稅法第66條之9規定本旨，因該部分盈餘已無法分配，當可列為計算系爭年度未分配盈餘之減除項目，合先敘明。㈡依據所得稅法第66條之9之立法意旨，營利事業依法不能分配或已不存在之所得，於計算未分配盈餘時，准予減除。故原告轉投資公司因組織調整購入關係企業長期股權投資導致調整保留盈餘及未按持股比例認購被投資公司增資款以致股權淨值發生變動，原告因該部分盈餘確已無法分配，進而調整保留盈餘，實無任何違誤之處，被告之核定顯已嚴重違反租稅法定主義。查原告96年因子公司達輝公司組織調整購入關係企業長期股權投資，以致原告認列達輝公司股東權益之變動，因而借記保留盈餘159,205,906元，然因該未分配盈餘確已不能分配，遂於96年度未分配盈餘於申報時，列報為該年度未分配盈餘減項，實無任何違誤之處。被告卻未能依法函詢財政部之意見，反以原告自當年度未分配盈餘減除項目並非屬該法條列舉之扣除項目，或未經財政部核准者，逕以最高行政法院96年度判字第527號判決意旨，否准原告列報該減除項目，顯與該條立法意旨相悖，已嚴重違反租稅法定主義。㈢原告於96年度因未按持股比例認購轉投資公司增資股份致股權淨值減少，依第5號公報規定沖抵保留盈餘，被告率斷以財政部99年10月4日台財稅字第09900290570號函釋(下稱99 年函釋)否准原告列報96年度未分配盈餘之減除項目，嚴重違反稅捐稽徵法第1條之1第3項有關解釋函令適用原則之規定，自應予以撤銷。查原告96年度未按持股比例認購達輝公司增資股款致股權淨值減少24,418,562元、子公司泛隆公司未按持股比例認購新光證券增資股款致股權淨值減少168,238元、原告因調整Ubright BVI及友輝公司93年至95年損益及93年至95年未按持股比例認購Ubright BVI及友輝公司增資股份致股權淨值減少20,181,290元及2,237,740元，原告遂依行為時第5號公報第50段及第10段之規定，以當年度保留盈餘沖抵，因該部分盈餘已無法分配，故原告於98年5月申報96年度未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅時，就前開以當年度保留盈餘沖抵部分依所得稅法第66條之9之本旨及財政部97年11月28日台財稅字第09704081950號函釋(下稱97年函釋)列為計算當年度未分配盈餘之減除項目，殆無異議。㈣原告於106年2月15日向財政部提出本案是否屬所得稅法第66條之9第2項第10款規定之「其他經財政部核准之項目」之認定申請，財政部自應依法定職權就本件情事為釐清，殊料竟其全無作為又將案件移回給被告逕復，不僅與所得稅法第66條之9第2項第10款所稱其他經財政部核准之要件已有不合，且財政部之處理方式無異造成由被告球員兼裁判來認定本案之不合理現象，經財政部函請被告函覆後，豈料被告於106 年3月3日以財北國稅審一字第1060007320號函以「本案已循序提起訴願，爰所請法令疑義，未便答覆」為由拒絕回覆，嚴重侵害原告之權益。㈤並聲明求為：⒈原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。三、被告則以：㈠參照最高行政法院96年度判字第527號判決意旨，營利事業未分配盈餘係分年核計，「當年度盈餘」若未於次年分配，即應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。又該條文既以列舉方式明列得自當年度稅後純益減除項目，再於第10款規定「其他經財政部核准之項目」亦得列為未分配盈餘減項，故若非屬列舉之扣減項目，復未經財政部核准者，納稅義務人即不得將其列為計算未分配盈餘之減除項目。據上，原告所投資之Ubright BVI於96年度調整前期（93至95年度）損益導致調整期初保留盈餘及原告前期（93至95年度）未按持股比例認購子公司友輝公司增資股份而調整保留盈餘等，上開項目既非所得稅法第66條之9第2項列舉之未分配盈餘減除項目或經財政部核准之未分配盈餘減除項目，被告否准將其列為計算本期未分配盈餘之減除項目，自無不合，並無違租稅法定主義。㈡參照本院104年度訴字第1757號判決意旨，即除准許沖抵「當年度稅後盈餘」之金額可列為未分配盈餘之減除項目外，更放寬沖抵「上年度稅後盈餘」之金額，亦准予列為上年度未分配盈餘之減除項目。原告主張被告依財政部99年函釋意旨，否准原告列報96年度未分配盈餘減除之系爭項目，違反稅捐稽徵法第1條之1規定，顯係誤解。㈢本件原告未按持股比例認購被投資公司增資發行新股致投資股權淨值減少，其個別長期投資所生之資本公積不足沖抵，而以保留盈餘沖抵不足數時，依財政部97年函釋及99年函釋意旨，應依序沖抵86年度以前年度保留盈餘或87年度及以後年度之保留盈餘，其屬依序沖抵之上年度及當年度稅後盈餘部分，得分別列為計算該上年度及當年度應加徵10％營利事業所得稅未分配盈餘之減除項目。查原告96年度盈餘分配表或盈虧撥補表，其95年度彌補虧損後之期末未分配盈餘尚餘296,345,269元（原處分卷第1073頁），已足沖抵原告原列報未分配盈餘減項「項次15」206,211,737元，尚不得以96 年度稅後盈餘沖抵。從而，被告依首揭規定，核定原告96年度未分配盈餘申報之「項次15」為0元及未分配盈餘為299,792,282元並無不合。㈣又本件原告因所投資之達輝公司購入關係企業長期股權投資導致調整保留盈餘及因子公司泛隆公司未按持股比認購被投資公司股份而調整保留盈餘，縱屬「其他經財政部核准之項目」，仍應參照財政部97年函釋及99年函釋意旨依序沖抵，然本件原告95年度彌補虧損後之期末未分配盈餘足以沖抵原告原列報未分配盈餘減項「項次15」已如前述，自無原告主張被告拒絕回復而嚴重侵害原告之權益事宜，併予陳明。㈤並聲明求為：⒈駁回原告之訴。⒉訴訟費用由原告負擔。四、兩造之爭點: ⒈原告96年度總計借記保留盈餘206,211,737元，可否列為計算系爭年度未分配盈餘之減除項目? ⒉本件應適用97年函釋?還是99年函釋?被告以99年函釋核定96年已申報之未分配盈餘加徵稅，是否違反稅捐稽徵法第1條之1規定? ⒊被告106年3月3日財北國稅審一字第1060007320號函以「本案已循序提起訴願，爰所請法令疑義，未便答覆」為由拒絕回覆，是否已違反有利不利均應注意之原則? 五、本院之判斷: ㈠按所得稅法第66條之9第1項及第2項第10款規定：「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……十、其他經財政部核准之項目。……」可知營利事業之未分配盈餘，依所得稅法第66條之9規定，應以營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益或會計師查核簽證之稅後純益為計算基礎，再減除同法條第2項規定得扣除項目後之餘額。同時該法條以列舉方式，列明得自該稅後純益減除之項目，並於第10款規定「其他經財政部核准之項目」，授權由財政部進行法規範之補充。故若非屬列舉之扣減項目，復未經財政部核准者，即不得列為計算未分配盈餘減除項目。換言之，財政部之核准項目，應指經其明示核准者，不得逕推測其核准理由，類比認定未明示之項目亦係經其核准項目（最高行政法院95年度判字第1664號判決參照）。參照該條文立法理由略以：「為正確計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準……同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」亦知該條項所可列為減除項目者，均具有公司依法致未分配之盈餘實際有不能分配之特性，尚非指凡屬公司未分配盈餘實際不能分配者均可作為扣減項目（最高行政法院96年度判字第527號判決參照）。㈡次按「主旨：甲投資公司非按比例認購乙公司增發新股，致投資比例發生變動，使所投資股權淨值減少，其個別長期投資所產生之資本公積不足沖抵，而以保留盈餘沖抵時，……說明：二、甲投資公司依財務會計準則第5號公報規定認列對乙公司之長期投資，於95年度旨揭原因產生投資股權淨值減少數，該公司既依前開公報第50段及財團法人中華民國會計研究發展基金會87年7月16日(87)基秘字第146號函規定，維持一貫之原則下，選擇沖抵同一筆長期投資所產生之資本公積(而非全部長期投資產生之資本公積)，不足數再沖抵保留盈餘者，如產生保留盈餘借方餘額，其以當年度稅後盈餘沖抵部分，因該部分盈餘已無法分配，依所得稅法第66條之9規定之本旨，可列為計算當年度未分配盈餘之減除項目。」、「主旨：營利事業未按持股比例認購被投資公司增資發行新股，致投資比例發生變動，使其所投資之股權淨值減少，而以上年度及當年度稅後盈餘沖抵時，……說明：二、營利事業依財務會計準則第5號公報規定認列對被投資公司之長期投資，於95年度以後年度旨揭原因產生投資股權淨值減少數，依該公報第50段及財團法人中華民國會計研究發展基金會87年7月16日(87)基秘字第146號函規定，維持一貫之原則選擇沖抵同一筆長期投資或全部長期投資所產生之資本公積，不足數再沖抵保留盈餘，並經依序沖抵86年度以前年度保留盈餘或87年度及以後年度之保留盈餘，其屬依序沖抵未按持股比例認股年度之上年度及當年度稅後盈餘部分，得參照本部99年2月8日台財稅字第09800483410號令規定，分別列為計算該上年度及當年度應加徵10%營利事業所得稅未分配盈餘之減除項目。」為財政部97年函釋及99年函釋在案，核係主管機關本於所得稅法第66條之9規定所為之解釋，並未增加法律所無之限制，更無違所得稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。㈢原告96年度未分配盈餘申報，列報「項次15」206,211,737 元（見原處分卷第189頁），被告以其中： ⒈159,205,906元係子公司達輝公司因組織調整購入關係企業長期股權投資致調整累積虧損（見原處分卷第340頁），是原告應隨同調整累積虧損，而不應列為96年度未分配盈餘減項，否准認列。 ⒉20,349,528元係列報所投資Ubright BVI及泛隆公司之股權淨值減少數20,181,290元及168,238元，然因原告對渠等公司之投資比例未變動，否准認列。 ⒊26,656,303元係未按持股比例認購達輝公司及友輝公司增資股份致股權淨值分別減少24,418,562元及2,237,741元，依財政部97年函釋規定，應先沖抵保留盈餘，原告95年底保留盈餘尚餘296,345,269元，系爭股權淨值減少數自不得列為未分配盈餘減項，否准認列。 ⒋綜上，核定「項次15」0元及未分配盈餘299,792,282元（見原處分卷第944頁）。㈣查原告所投資之Ubright BVI於96年度調整前期（93至95年度）損益導致調整期初保留盈餘及原告前期（93至95年度）未按持股比例認購子公司友輝公司增資股份而調整保留盈餘等項目，既非所得稅法第66條之9第2項列舉之未分配盈餘減除項目或經財政部核准之未分配盈餘減除項目，被告否准將其列為計算本期未分配盈餘之減除項目，於法尚無不合。況原告於106年2月15日向財政部提出本案是否屬所得稅法第66條之9第2項第10款規定之「其他經財政部核准之項目」之認定申請(見本院卷第77頁筆錄及原處分卷第0000-0000頁)，經財政部函請被告函覆後，被告於106年3月3日以財北國稅審一字第1060007320號函覆「本案已循序提起訴願，爰所請法令疑義，未便答覆」等語，原告迄未提起行政救濟(見本院卷第88頁筆錄)，被告辯稱:「申報書裡關於『其他經財政部核准之項目』部分需申報前向財政部提出申請，但原告在申報後才向財政部提出申請，故財政部函復原告本件在行政訴訟中，不便回復。」等語(見本院卷第88頁筆錄)，自不能作為有利於原告之認定。㈤次查，本件原告未按持股比例認購被投資公司增資發行新股致投資股權淨值減少，其個別長期投資所生之資本公積不足沖抵，而以保留盈餘沖抵不足數時，依財政部97年函釋及99年函釋意旨，應依序沖抵86年度以前年度保留盈餘或87年度及以後年度之保留盈餘，其屬依序沖抵之上年度及當年度稅後盈餘部分，得分別列為計算該上年度及當年度應加徵10％營利事業所得稅未分配盈餘之減除項目。查原告96年度盈餘分配表或盈虧撥補表，其95年度彌補虧損後之期末未分配盈餘尚餘296,345,269元（見原處分卷第1073頁），已足沖抵原告原列報未分配盈餘減項「項次15」206,211,737元，尚不得以96年度稅後盈餘沖抵。從而，被告依首揭規定，核定原告96年度未分配盈餘申報之「項次15」為0元及未分配盈餘為299,792,282元，亦並無不合。㈥原告雖主張99年函釋較97年函釋強加需「依序沖抵86年度以前年度保留盈餘或87年度及以後年度之保留盈餘」之規定，明顯係變更97年已發布解釋函令之法令見解，且係不利於納稅義務人之情形，理應有稅捐稽徵法第1條之1第3項之適用，暫且不論財政部99年函釋「依序沖抵86年度以前年度保留盈餘或87年度及以後年度之保留盈餘」規定之合法性及正當性，本案理當適用97年函釋而非被告所主張之99年函釋云云。惟按營利事業未按持股比例認購被投資公司增資發行新股，致投資比例發生變動，使所投資股權淨值減少數，依財政部97年函釋及99年函釋意旨，其沖抵之順序為：⒈以資本公積沖抵（係指沖抵同一筆長期投資或全部長期投資所產生之資本公積）。⒉以保留盈餘沖抵（係指沖抵86年度以前保留盈餘或87年度及以後年度之保留盈餘）。⒊以稅後盈餘沖抵（係指沖抵未按持股比例認股年度之上年度及當年度稅後盈餘）。準此，同筆長期投資或全部長期投資所產生之資本公積及保留盈餘沖抵後，仍有不足，該不足數，始得以稅後盈餘沖抵而列為未分配盈餘之減除項目。財政部97年函釋，僅釋示沖抵「當年度稅後盈餘」之金額，始准予列為未分配盈餘之減除項目，而99年函釋則釋示沖抵「上年度稅後盈餘」及「當年度稅後盈餘」之金額，得分別計算上年度及當年度應加徵10％營利事業所得稅未分配盈餘之減除項目，是財政部99年函釋，較97年函釋更有利於營利事業，即除准許沖抵「當年度稅後盈餘」之金額可列為未分配盈餘之減除項目外，更放寬沖抵「上年度稅後盈餘」之金額，亦准予列為上年度未分配盈餘之減除項目。故原告之主張，尚非可採。㈦原告另主張其於向財政部提出本案是否屬所得稅法第66條之9第2項第10款規定之「其他經財政部核准之項目」之認定申請，經財政部函請被告函覆後，豈料被告以「本案已循序提起訴願，爰所請法令疑義，未便答覆」為由拒絕回覆，嚴重影響原告之權益云云。查本件原告因所投資之達輝公司購入關係企業長期股權投資導致調整保留盈餘及因子公司泛隆公司未按持股比認購被投資公司股份而調整保留盈餘，縱屬「其他經財政部核准之項目」，仍應參照財政部97年函釋及99年函釋意旨依序沖抵，然本件原告95年度彌補虧損後之期末未分配盈餘足以沖抵原告原列報未分配盈餘減項「項次15」已如前述，並無所稱嚴重侵害原告權益之情事。㈧從而，原處分認事用法，並無違法，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，原告請求本院向財政部函詢本件是否屬所得稅法第66條之9第2項第10款「其他經財政部核准之項目」，核無必要，併此敘明。七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　106　年　　8　　月　　31　　日臺北高等行政法院第三庭審判長法官　曹瑞卿法官　王俊雄法官　林惠瑜一、上為正本係照原本作成。二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　106　年　　8　　月　　31　　日書記官　蕭純純

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)106年度訴字第686號

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